Richtlinie des BMF vom 01.02.2007, BMF-010203/0344-VI/6/2006 gültig von 01.02.2007 bis 04.12.2007

EStR 2000, Einkommensteuerrichtlinien 2000

  • 9 Besondere Gewinnermittlungsvorschriften (§§ 10 bis 13 EStG 1988)
  • 9.2a Begünstigte Besteuerung für nicht entnommene Gewinne

9.2a.6 Nachversteuerung

3860i

Der Förderung des Eigenkapitalzuwachses ist eine "Entförderung" bei späterem Eigenkapitalabbau zur Seite gestellt, indem bei Abbau der seinerzeit geförderten Eigenkapitalbildung eine Nachversteuerung einsetzt. Eigenkapitalabbau ist dabei die "Vorzeichenumkehrung" des Eigenkapitalanstiegs, also die Entnahmen abzüglich betriebsnotwendiger Einlagen übersteigen den Gewinn. Eigenkapitalminderungen auf Grund von Verlusten werden dabei allerdings ausgeblendet. Dies deshalb, weil es sich dabei um keinen "willentlichen" Eigenkapitalabbau handelt. Somit kommt es nur insoweit zur Nachversteuerung, als der Kapitalabbau auf Entnahmen zurückzuführen ist.

Als Maßnahme einer nachträglichen "Entförderung" ist die Nachversteuerung überdies mit der Summe der innerhalb der letzten sieben Wirtschaftsjahre geförderten - dh. mit dem ermäßigten Satz versteuerten - Gewinne begrenzt.

Keine Nachversteuerung wird in folgenden Fällen ausgelöst:

  • Veräußerung oder Aufgabe des gesamten Betriebes (siehe Rz 3860m)
  • Einbringung des Betriebes in eine Körperschaft (siehe Rz 3860o)
  • Wechsel zur Einkunftsart nach § 22 EStG 1988.

Nachversteuerung bis zur Veranlagung 2006:

Die Nachversteuerung erfolgt bis zur Veranlagung 2006 in der Weise, dass der Betrag der Eigenkapitalminderung im Jahr des Eigenkapitalabfalls einkommenserhöhend anzusetzen ist und mit dem ermäßigten Steuersatz des Jahres des Eigenkapitalabfalls erfasst wird. Der Nachversteuerungsbetrag stellt einen Bestandteil des für die Ermittlung des Hälftesteuersatzes maßgeblichen Einkommens des Jahres des Eigenkapitalabfalles dar. Für die Berücksichtung des Alleinverdienerabsetzbetrages des Ehepartners sind die Nachversteuerungsbeträge nicht einzubeziehen, weil der Nachversteuerungsbetrag nur einen fiktiven Einkommensbestandteil darstellt.

Sollte die Anwendung der ab der Veranlagung 2007 geltenden Nachversteuerungsregelung (siehe unten) für den Steuerpflichtigen zu einem günstigeren Ergebnis führen, bestehen keine Bedenken, in rechtskräftig veranlagten Fällen Anträgen auf Nachsicht (§ 236 BAO) jener Steuer stattzugeben, die durch Anwendung der bis 2006 geltenden Regelung vergleichsweise zu viel erhoben wurde. Der Antrag hat eine Darstellung der Ermittlung des für die Nachsicht in Betracht kommenden Betrages zu enthalten.

Nachversteuerung ab der Veranlagung 2007:

Die Nachversteuerung erfolgt in der Weise, dass der Betrag der Eigenkapitalminderung - isoliert vom Einkommen des Jahres des Eigenkapitalabfalls - mit dem Hälftesteuersatz jenes Jahres versteuert wird, in dem die ursprüngliche Begünstigung in Anspruch genommen worden ist. Der auf diese Weise ermittelte Nachversteuerungsbetrag ist der Einkommensteuerschuld des Jahres des Eigenkapitalabfalls hinzuzurechnen. Der Nachversteuerungsbetrag ist bei Ermittlung der Einkommensteuerbemessungsgrundlage des Jahres des Eigenkapitalabfalls nicht einkommenserhöhend anzusetzen und hat auch keine Auswirkung auf den Steuersatz des Jahres der Nachversteuerung.

Beispiel:

Im Jahr 2004 (Einkommen 25.000 Euro, Steuersatz 23%) wurden 10.000 Euro begünstigt (11,5%) besteuert. Im Jahr 2007 tritt bei einem Gewinn von 12.000 Euro (erstmalig) ein Eigenkapitalabfall von 6.000 Euro ein, wodurch eine Nachversteuerung des im Jahr 2004 begünstigt besteuerten Gewinnteils im Ausmaß von 6.000 Euro zu erfolgen hat. Es sind daher 6.000 Euro mit dem Hälftesteuersatz des Jahres 2004 (11,5%) nachzuversteuern, das ergibt einen Steuerbetrag aus Nachversteuerung iHv 690 Euro. Der Nachversteuerungsbetrag (6.000 Euro) hat keinen weiteren Einfluss auf die Ermittlung der Einkommensteuer des Jahres 2007.

3860j

Sollten in einem Verlustjahr Entnahmen vorliegen, so führt zwar der Eigenkapitalabbau, insoweit er auf den Verlust zurückzuführen ist, zu keiner Nachversteuerung, wohl aber der anteilige entnahmebedingte Eigenkapitalabbau.

In einem solchen Fall besteht folgendes Wahlrecht:

  • Der Nachversteuerungsbetrag kann - soweit möglich - mit dem Jahresverlust ausgeglichen werden (innerbetrieblicher Verlustausgleich gemäß § 11a Abs. 4 EStG 1988).
  • Die nachzuversteuernden Einkünfte können (unter Aussparung des Verlustes für einen innerbetrieblichen, vertikalen oder horizontalen Verlustausgleich oder einen späteren Verlustvortrag) in voller Höhe des entnahmebedingten Eigenkapitalabbaues versteuert werden. Zur Nachversteuerung siehe Rz 3860i.
  • In beiden Fällen ist der Nachversteuerungsbetrag (bzw. ein nach Verlustausgleich noch verbleibender Nachversteuerungsbetrag) gleichteilig auf das laufende und das folgende Jahr zu verteilen und tarifmäßig mit dem Hälftesteuersatz zu besteuern.

Beispiel:

2004

2005

2006

2007

2008

EK - Entwicklung

Laufender Gewinn

Laufender Verlust

140

100

-30

10

0

Betriebsnotwendige Einlage

Entnahmen

10

-30

0

-50

0

-50

0

-70

0

-50

Eigenkapitalanstieg

120

50

0

0

0

Begünstigt besteuerter Teil

100

50

0

0

0

Absinken des Eigenkapitals

Nein

Nein

50

60

50

Ermittlung des Nachversteuerungsbetrages

Nachversteuerungsbetrag - vorläufig

50

60

50

Liegt ein laufender Verlust vor?

-30

Nein

Nein

Inanspruchnahme Kürzung Verlustausgleich?

Ja

Bleibt für Verlustvortrag

0

0

0

Begünstigt in den letzten sieben Vorjahren (kumuliert)

0

100

150

100

40

Bleibt für Nachversteuerung

20

60

40

Nachzuversteuern aus laufendem Jahr

10

60

40

Nachzuversteuern aus Vorjahr

10

Nachzuversteuern gesamt

10

70

40

Entscheidet sich der Steuerpflichtige für eine Nachversteuerung im Sinn des § 11a Abs. 4 EStG 1988, wird der innerbetriebliche Verlustausgleich (des Nachversteuerungsbetrages mit dem betrieblichen Verlust) unterdrückt ("freiwilliges Verlustausgleichsverbot"). Damit kommt es hinsichtlich des betrieblichen Verlustes - bei Vorhandensein anderer ausgleichsfähiger Einkünfte - zuerst zu einem horizontalen bzw. vertikalen Verlustausgleich. Ein nach Vornahme des horizontalen und/oder vertikalen Verlustausgleichs verbleibender Verlust (bzw. bei Nichtvorliegen anderer ausgleichsfähiger Einkünfte: der gesamte betriebliche Verlust) scheidet aus der Einkünfteermittlung aus und wird dem Verlustvortrag gemäß § 18 Abs. 6 EStG 1988 zugeführt.

Ab der Veranlagung 2007 ist in derartigen Fällen der Nachversteuerungshälftebetrag mit dem Hälftesteuersatz des Jahres, das nachversteuert wird, zu versteuern (siehe Rz 3860i).

Bis zur Veranlagung 2006 (siehe Rz 3860i) verbleibt in derartigen Fällen der Nachversteuerungsbetrag gemäß § 11a Abs. 4 EStG 1988 in der Einkommensteuerbemessungsgrundlage. Das auf dieser Grundlage ermittelte Einkommen ist der Ermittlung des Hälftesteuersatzes zu Grunde zu legen.

Beispiel (Nachversteuerung bis 2006, Angaben in Tausend Euro, Sonderausgaben werden vernachlässigt): Der Eigenkapitalabfall des laufenden Jahres beträgt in allen Varianten 40, der Nachversteuerungsbetrag daher 40 (Gewinnjahr) oder 20 (Verlustjahr). In Verlustjahren wird die Nachversteuerung (kein innerbetrieblicher Verlustausgleich) in Anspruch genommen.

Var. 1

Var. 2

Var. 3

Var. 4

Var. 5

Var. 6

Gewinn/Verlust

-150

-150

-150

-150

70

70

Nachversteuerungsbetrag gemäß § 11a Abs. 3 oder 4 EStG 1988

20

20

20

20

40

40

Einkünfte aus VuV

220

70

-70

-150

-50

Freiwilliges Verlustausgleichverbot gemäß § 11a Abs. 4 EStG 1988

80

150

150

Gesamtbetrag der verbleibenden Einkünfte

20

20

-50

-40

60

Einkommen gemäß § 2 Abs. 2 EStG 1988

90

20

20

-50

-40

60

Vollsatz

70

20

Hälftesteuersatz

20

20

20

40

Verlustvortrag

80

150

150

Fortsetzung des Beispiels - Nachversteuerung bis 2006 - Eintragung in der Einkommensteuererklärung (Formular E 1) und Darstellung im Einkommensteuerbescheid

Variante 1:

Eingabe in der Erklärung E 1:

E 1:

Einkünfte aus Gewerbebetrieb

Kennzahl 330

-150.000,00

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung

Kennzahl 370

220.000,00

Nachversteuerung § 11a (negative Einkünften)

Kennzahl 795

40.000,00

Darstellung im Bescheid:

Einkünfte aus Gewerbebetrieb

-150.000,00

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung

220.000,00

Nachversteuerung gemäß § 11a Abs. 3 oder 4 EStG 1988

20.000,00

_______________________________________________

__________

Gesamtbetrag der Einkünfte

90.000,00

Einkommen

90.000,00

Steuer für den Durchschnittssteuersatz

36.585,00

Durchschnittssteuersatz

40,65%

Gemäß § 33

40,65%

von 70.000,00

28.455,00

Gemäß § 37 (1)

20,33%

von 20.000,00

4.066,00

Variante 2:

Eingabe in der Erklärung E 1:

E 1:

Einkünfte aus Gewerbebetrieb

Kennzahl 330

-150.000,00

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung

Kennzahl 370

70.000,00

Nachversteuerung § 11a (negative

Einkünften)

Kennzahl 795

40.000,00

Nachversteuerung § 11a -

Korrekturposten

Kennzahl 796

80.000,00

Darstellung im Bescheid:

Einkünfte aus Gewerbebetrieb

-150.000,00

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung

70.000,00

Nachversteuerung gemäß § 11a Abs. 3 oder 4 EStG 1988

20.000,00

Freiwilliges Verlustverbot gemäß § 11a Abs. 4 EStG 1988

80.000,00

_______________________________________________

__________

Gesamtbetrag der Einkünfte

20.000,00

Pauschbetrag für Sonderausgaben

-60,00

_______________________________________________

__________

Einkommen

19.940,00

Steuer für den Durchschnittssteuersatz

3.810,33

Durchschnittssteuersatz

19,11%

Gemäß § 37 (1)

9,56%

von 19.940,00

1.906,26

Variante 3

Eingabe in der Erklärung E 1:

E 1:

Einkünfte aus Gewerbebetrieb

Kennzahl 330

-150.000,00

Nachversteuerung § 11a

(negative Einkünften)

Kennzahl 795

40.000,00

Nachversteuerung § 11a -

Korrekturposten

Kennzahl 796

150.000,00

Darstellung im Bescheid:

Einkünfte aus Gewerbebetrieb

-150.000,00

Nachversteuerung gemäß § 11a Abs. 3 oder 4 EStG 1988

20.000,00

Freiwilliges Verlustverbot gemäß § 11a Abs. 4 EStG 1988

150.000,00

_______________________________________________

__________

Gesamtbetrag der Einkünfte

20.000,00

Pauschbetrag für Sonderausgaben

-60,00

_______________________________________________

__________

Einkommen

19.940,00

Steuer für den Durchschnittssteuersatz

3.810,33

Durchschnittssteuersatz

19,11%

Gemäß § 37 (1)

9,56%

von 19.940,00

1.906,26

Variante 4

Eingabe in der Erklärung E 1:

E 1:

Einkünfte aus Gewerbebetrieb

Kennzahl 330

-150.000,00

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung

Kennzahl 370

-70.000,00

Nachversteuerung § 11a (negative

Einkünften)

Kennzahl 795

40.000,00

Nachversteuerung § 11a -

Korrekturposten

Kennzahl 796

150.000,00

Darstellung im Bescheid:

Einkünfte aus Gewerbebetrieb

-150.000,00

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung

-70.000,00

Nachversteuerung gemäß § 11a Abs. 3 oder 4 EStG 1988

20.000,00

Freiwilliges Verlustverbot gemäß § 11a Abs. 4 EStG 1988

150.000,00

_______________________________________________

__________

Gesamtbetrag der Einkünfte

-50.000,00

Pauschbetrag für Sonderausgaben

-60,00

_______________________________________________

__________

Einkommen

-50.060,00

Steuer für den Durchschnittssteuersatz

0,00

Durchschnittssteuersatz

0,00%

Variante 5

Eingabe in der Erklärung E 1:

E 1:

Einkünfte aus Gewerbebetrieb

Kennzahl 330

70.000,00

Einkünfte aus Vermietung und

Verpachtung

Kennzahl 370

-150.000,00

Nachversteuerung § 11a

Kennzahl 794

40.000,00

Darstellung im Bescheid:

Einkünfte aus Gewerbebetrieb

70.000,00

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung

-150.000,00

Nachversteuerung gemäß § 11a Abs. 3 oder 4 EStG 1988

40.000,00

_______________________________________________

__________

Gesamtbetrag der Einkünfte

-40.000,00

Pauschbetrag für Sonderausgaben

-60,00

_______________________________________________

__________

Einkommen

-40.060,00

Steuer für den Durchschnittssteuersatz

0,00

Durchschnittssteuersatz

0,00%

Variante 6

Eingabe in der Erklärung E 1:

E 1:

Einkünfte aus Gewerbebetrieb

Kennzahl 330

70.000,00

Einkünfte aus Vermietung und

Verpachtung

Kennzahl 370

-50.000,00

Nachversteuerung § 11a

Kennzahl 794

40.000,00

Darstellung im Bescheid:

Einkünfte aus Gewerbebetrieb

70.000,00

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung

-50.000,00

Nachversteuerung gemäß § 11a Abs. 3 oder 4 EStG 1988

40.000,00

_______________________________________________

__________

Gesamtbetrag der Einkünfte

60.000,00

Einkommen

60.000,00

Steuer für den Durchschnittssteuersatz

21.585,00

Durchschnittssteuersatz

35,98%

Gemäß § 33

35,98%

von 20.000,00

7.196,00

Gemäß § 37 (1)

17,99%

von 40.000,00

7.196,00