Richtlinie des BMF vom 22.08.2007, BMF-010201/0013-VI/6/2007 gültig von 22.08.2007 bis 13.10.2013

UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002

Beachte
  • Soweit sich die durch den Wartungserlass vom 22. August 2007, BMF-010201/0013-VI/6/2007 geänderten Textstellen nicht auf die Erläuterung von Novellen beziehen, sind sie generell auf Umgründungen mit Vertragstag nach dem 31. August 2007 anzuwenden.

3. Einbringungen (Art. III UmgrStG)

3.1. Begriff und Anwendungsvoraussetzungen (§ 12 UmgrStG)

3.1.1. Allgemeines

3.1.1.1. Begriffsbestimmung

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Einbringung im Sinne des § 12 Abs. 1 UmgrStG ist die

  • Übertragung von Betrieben, Teilbetrieben, Mitunternehmeranteilen oder Kapitalanteilen (Vermögen im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG)
    • auf eine Körperschaft (§ 12 Abs. 3 UmgrStG)
    • auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage, dh. grundsätzlich gegen Gewährung von Gegenleistungsanteilen

zu verstehen, sodass das wirtschaftliche Engagement des Einbringenden in Form eines Beteiligungsengagements aufrecht erhalten bleibt ("Rechtsformwechsel").

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Für die Einbringung bestehen keine handels- und gesellschaftsrechtlichen Grundlagen. Der Tatbestand der Einbringung wird somit ausschließlich durch das Steuerrecht in den §§ 12 ff UmgrStG definiert. Im Hinblick auf diese Tatsache kommt der Eintragung einer Einbringung in das Firmenbuch keine für steuerliche Zwecke maßgebende Wirkung zu, dh. auch in diesem Fall hat die Abgabenbehörde das Vorliegen der Anwendungsvoraussetzungen des § 12 UmgrStG eigenständig zu beurteilen.

3.1.1.2. Rechtsfolgen

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Zivilrechtlich erfolgt der Vermögensübergang im Rahmen der Einbringung im Wege der Einzelrechtsnachfolge. Titel (Vertrag) und Modus (Übergabe) müssen dazu erfüllt sein. Bestehende zivilrechtliche Vertragsverhältnisse enden mit Übertragung des Vermögens und sind durch die übernehmende Körperschaft neu zu begründen. Auf Grund dessen bleibt der Einbringende seinen bisherigen Vertragspartnern weiterhin haftbar. Damit die Verpflichtungen aus Verträgen vom Einbringenden auf die übernehmende Körperschaft übergehen können, bedarf es der Zustimmung jedes einzelnen bisherigen Vertragspartners des Einbringenden.

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Steuerlich sieht § 18 Abs. 1 letzter Satz UmgrStG vor, dass die übernehmende Körperschaft im Rahmen der Buchwerteinbringung für Zwecke der Gewinnermittlung so zu behandeln ist, als ob sie Gesamtrechtsnachfolger wäre (siehe Rz 951 ff).

Sondertatbestände mit zivilrechtlicher Gesamtrechtsnachfolge sind im § 92 BWG, § 61a VAG sowie durch die Einbringung in Form der Anwachsung in § 142 HGBUGB verankert.

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Wird anlässlich der Gründung einer AG oder GmbH ein Unternehmen in die zu gründende Gesellschaft eingebracht, sind die Bestimmungen der § 20 bzw. 150 AktG sowie § 6 ff bzw. 52 GmbHG im Rahmen der Gründungsprüfung zu beachten.

Um die Gründungsprüfung zu vermeiden, kann die Einbringung in eine durch Bargründung ins Leben gerufene Gesellschaft ohne Kapitalerhöhung vorgenommen werden.

3.1.1.3. Grundtypen der Einbringung

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Grundtypen der Einbringung sind:

  • Fusionsähnliche- oder Konzentrationseinbringung: Der oder die Einbringende(n) sind weder mittelbar noch unmittelbar an der übernehmenden Körperschaft beteiligt.

Beispiel:

Einbringung des Einzelunternehmens A in die dem B zu 100% gehörende GmbH.

  • Ausgliedernde- oder Konzerneinbringung: Der oder die Einbringende(n) sind an der übernehmenden Körperschaft bereits beteiligt. Im Idealfall bestehen am einbringenden und am übernehmenden Vermögen idente Beteiligungsverhältnisse (so genannte § 19 Abs. 2 Z 5 UmgrStG-Einbringung).

Beispiel:

Einbringung des Betriebes des Einzelunternehmers A in die ihm zu 100% gehörende GmbH B.

Bei Konzerneinbringungen kann nach der Einbringungsrichtung zwischen down-stream- (Mutter in Tochtergesellschaft), up-stream- (Tochter in Muttergesellschaft), down-stream- (Mutter in Tochtergesellschaft; ungeachtet des Vorliegens einer verbotenen Einlagenrückgewähr steuerrechtlich wirksam), oder side-stream-Einbringungen (Schwester in Schwestergesellschaft; bei Gegenleistungsverzicht ungeachtet des Vorliegens einer verbotenen Einlagenrückgewähr, steuerrechtlich wirksam) unterschieden werden. Der Begriff der "Konzerneinbringung" beschränkt sich nicht auf einbringende Körperschaften, er ist auch bei sonst maßgebend an einer Körperschaft Beteiligten (natürliche Personen, Personengesellschaften) gegeben und kann sich als down-stream Einbringung (zB der Alleingesellschafter bringt seinen Betrieb in die Gesellschaft ein) oder side-stream-Einbringung darstellen (die der A-KG zu 100% gehörende B-GmbH bringt einen Kapitalanteil in die der A-KG ebenfalls zu 100% gehörende C-GmbH ein).

3.1.1.4. Die an der Einbringung beteiligten Personen

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Einbringende können insb. sein:

  • Einzelunternehmen,
  • einzelne oder alle Mitunternehmer,
  • Mitunternehmerschaften,
  • Körperschaften oder
  • natürliche oder juristische Personen, die aus dem Privatvermögen einbringen.
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Als übernehmende Körperschaften kommen in Betracht:

  • Unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften und Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften,
  • ausländische Körperschaften, die mit den oben genannten vergleichbar und in einem DBA-Partnerstaat ansässig sind.
  • EU-Gesellschaften, das sind ausländische Gesellschaften eines Mitgliedstaates der Europäischen Union, die die Vorraussetzungen des Artikels 3 Richtlinie Nr. 90/434/EWG des Rates vom 23. Juli 1990, idF des Beitrittsvertragesin der jeweils geltenden Fassung (siehe Anhang zum UmgrStG) erfüllen.

Die genannten Körperschaften kommen als übernehmende Körperschaften unabhängig davon in Betracht, wer an ihnen vor der Einbringung beteiligt ist bzw. ob der (die) Einbringende(n) an ihnen beteiligt ist (sind) oder nicht. Zum Gesellschafterwechsel im Rückwirkungszeitraum der Einbringung siehe Rz 808.

3.1.1.5. Tauschneutralität

648

Die Einbringung stellt vom Grundsatz her einen Tauschvorgang dar. Das einzubringende Vermögen wird gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten an der übernehmenden Körperschaft eingebracht. Unterbleibt eine Anteilsgewährung, besteht die Gegenleistung idR in der Wertsteigerung der bestehenden Anteile.

649

Steuerrechtlich ist bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 12 UmgrStG idR die Steuerwirkung des Tauschgrundsatzes aufgehoben und damit die Buchwertfortführung zwingend. Der Einbringende kann in einer handelsrechtlichenunternehmensrechtlichen Einbringungsbilanz den an sich nur für den Rechtsnachfolger maßgebenden beizulegenden Wert des Vermögens im Sinne des § 202 Abs. 1 HGBUGB ansetzen. Durch diese Darstellung ergibt sich die Aufdeckung der stillen Reserven im Aktiv- und Passivvermögen und der Ansatz eines selbstgeschaffenen Geschäfts- oder Firmenwertes. Ungeachtet dieser handelsrechtlichunternehmensrechtlich zulässigen Darstellungsvariante ist für steuerliche Zwecke nach § 16 Abs. 1 UmgrStG der Buchwert laut Jahres- oder Zwischenabschluss des Einbringenden maßgeblich. Folge dieses Auseinanderfallens von Wertansätzen ist, dass der handelsrechtlichunternehmensrechtlich ermittelte Gewinn bzw. Jahresabschluss im Wege der Mehr-Weniger-Rechnung zu einem steuerrechtlich maßgebenden Gewinn umzurechnen ist, sofern nicht eine eigene Steuerbilanz erstellt wird.

650

Wie in allen anderen Umgründungstatbeständen gilt auch im Bereich der Einbringungen der Grundsatz, dass bei Vorliegen der Anwendungsvoraussetzungen des § 12 UmgrStG sämtliche Bestimmungen des Art. III UmgrStG und damit auch die neben der Ertragsbesteuerung bestehenden zwingend anzuwenden sind. Zu den Folgen außerhalb der Ertragsbesteuerung siehe Rz 654 und Rz 1216 ff.

Liegen die Anwendungsvoraussetzungen des § 12 UmgrStG nicht vor, sind die allgemeinen Vorschriften des Abgabenrechts zwingend anzuwenden. Für den ertragsteuerlichen Bereich ist § 6 Z 14 lit. b EStG 1988 maßgebend, nach dem die Einbringung zu einer tauschbedingten Gewinnverwirklichung führt (siehe Rz 1275 ff). Es besteht somit kein Wahlrecht für die Anwendung oder den Verzicht auf Art. III UmgrStG bzw. § 6 Z 14 lit. b EStG 1988 (siehe EB zu RV 266, 18 GP - BGBl. Nr.69/1991).

3.1.1.6. Steuerklauseln

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Der Eintritt der steuerlichen Wirkungen einer Einbringung bzw. das Verhindern der negativen Wirkungen einer missglückten Einbringung kann nicht durch Steuerklauseln im Einbringungsvertrag von der Erfüllung sämtlicher Anwendungsvoraussetzungen des § 12 Abs. 21 UmgrStG abhängig gemacht werden. Zulässig und damit steuerlich beachtlich ist lediglich eine auf die Fristenwahrung bezogene Vertragsklausel (siehe Rz 800). Steuerlich beachtlich sind allerdings aufschiebende Bedingungen, deren Eintritt von der Zustimmung (Nichtuntersagung) von Dritten (zB Kartellbehörde, Grundverkehrsbehörde uÄ) abhängig ist.

3.1.1.7. Anwendungsvoraussetzungen der Einbringung

652

Um eine Einbringung nach Art. III UmgrStG erfolgreich durchzuführen, sind folgende Voraussetzungen zu erfüllen:

  • Ein schriftlicher Einbringungsvertrag (Sacheinlagevertrag, siehe Rz 661 ff)
  • Ein Vermögen (Einbringungsvermögen) im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG (siehe Rz 687 bis Rz 737)
  • Ein Einbringungsstichtag (siehe Rz 761 ff)
  • Eine das Einbringungsvermögen darstellende Bilanz (Bilanz zum Einbringungsstichtag (Jahres- oder Zwischenabschluss iSd § 12 Abs. 2 UmgrStG) zum Einbringungsstichtagdes gesamten Betriebes (Ausnahmebei Einbringung von Kapitalanteilen aus dem PrivatvermögenBetrieben oder Teilbetrieben) oder der Mitunternehmerschaft (bei Einbringung von Mitunternehmeranteilen), die zumindest den Erfordernissen des § 4 Abs. 1 EStG 1988 entspricht (siehe Rz 815 ff)
  • Eine steuerliche Einbringungsbilanz gem. § 12 Abs. 1 in Verbindung mit § 15 UmgrStG zum Einbringungsstichtag (Ausnahme Einbringung von Kapitalanteilen aus dem Privatvermögen) (siehe Rz 837 ff).
  • Ein positiver Verkehrswert des Einbringungsvermögens (siehe Rz 672 ff)
  • Die tatsächliche Übertragung des Vermögens auf die übernehmende Körperschaft (siehe Rz 738 ff)
  • Eine Gegenleistung nach Maßgabe des § 19 UmgrStG (siehe Rz 1001 ff).

Der Begriff des "Einbringenden" ist im UmgrStG nicht definiert, wohl aber in § 14 Abs. 2, § 16 Abs. 4 und § 19 Abs. 3 UmgrStG erwähnt. Einbringender kann jedermann sein, der die vorgenannten Voraussetzungen erfüllen kann.

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Art. III UmgrStG ist international ausgelegt, dh. darunter können inländische, ausländische und grenzüberschreitende Einbringungen fallen, es können inländische und ausländische Einbringende daran beteiligt sein, es kann inländisches und ausländisches Vermögen einbezogen werden und es können daher inländische und ausländische übernehmende Körperschaften vorliegen.

3.1.1.8. Steuerliche Folgen der Einbringung

654

Sind die steuerlichen Voraussetzungen des § 12 UmgrStG für eine Einbringung erfüllt, kommt es idR zu einem Vermögensübergang zu Buchwerten. Die stillen Reserven einschließlich eines Geschäfts- oder Firmenwertes im Einbringungsvermögen bleiben daher steuerhängig. Die Einbringung bewirkt, wenn sie zu Buchwerten erfolgt, eine zweifache Steuerhängigkeit der im Einbringungsvermögen gespeicherten stillen Reserven zur Sicherung der Einfachbesteuerung der Gewinne der Körperschaft. Einerseits sind sie auf Grund des Grundsatzes der Buchwertfortführung (Wertzusammenhang) im Betriebsvermögen der übernehmenden Körperschaft enthalten (erste Hälfte der Besteuerung mit 3425% Körperschaftsteuer), andererseits - in der Vermögenssphäre der Gesellschafter der übernehmenden Körperschaft - in den Anschaffungskosten (Buchwerten) der Kapitalanteile an der übernehmenden Gesellschaft (zweite Hälfte der Besteuerung). Durch diese doppelte Verstrickung der stillen Reserven ist die Vermögensweitergabe durch die übernehmende Körperschaft und die Weitergabe der Kapitalanteile an der übernehmenden Körperschaft durch die Gesellschafter den steuerlichen Wirkungen der Vermögensübertragung durch den Einbringenden letztlich gleichgestellt. Veräußert die Körperschaft übertragenes Betriebsvermögen, werden die darin enthaltenen stillen Reserven aufgedeckt und versteuert. Gleiches gilt für den Anteilsinhaber, der seine Gegenleistungsanteile weiterveräußert (ggf. Sonderverstrickung nach § 20 UmgrStG).

Sind die steuerlichen Voraussetzungen des § 12 UmgrStG für eine Einbringung erfüllt, kommt es im Hinblick auf § 12 Abs. 4 UmgrStG auch zur zwingenden Anwendung der steuerlichen Folgen außerhalb der Ertragsbesteuerung.

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Sind die Voraussetzungen der Einbringung nicht erfüllt, kommt es zu einem unter § 6 Z 14 EStG 1988 fallenden und damit steuerwirksamen Tauschvorgang bzw. sind die allgemeinen Vorschriften des Abgabenrechts anzuwenden (siehe Rz 1275 ff). Sollte die für die Verkehrsteuern zuständige Abgabenbehörde Zweifel hinsichtlich des Vorliegens der Anwendungsvoraussetzungen des § 12 UmgrStG haben, ist die Beurteilung der für die Ertragsbesteuerung zuständigen Finanzämter des Übertragenden und der übernehmenden Körperschaft maßgeblich.

3.1.2. Inländische Einbringungen

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Inländische Einbringungen liegen vor, wenn inländisches Vermögen nach den Bestimmungen des § 12 Abs. 2 UmgrStG - Betriebe, Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile und Kapitalanteile - in inländische Körperschaften im Sinne des § 12 Abs. 3 UmgrStG eingebracht werden. Ob der Einbringende beschränkt oder unbeschränkt steuerpflichtig ist, hat nur hinsichtlich der Bewertung des übergehenden Vermögens Bedeutung.

Beispiel:

Ein beschränkt steuerpflichtiger Einzelunternehmer bringt seine inländische Betriebsstätte in eine inländische GmbH ein.

Zur Bewertung des Vermögens siehe Rz 848 ff.

3.1.3. Ausländische Einbringungen

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Ausländische Einbringungen liegen vor, wenn ausländisches Vermögen im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG im Ausland in eine den Voraussetzungen des § 12 Abs. 3 UmgrStG entsprechende übernehmende Körperschaft eingebracht wird und dabei ein Bezug zu Österreich gegeben ist.

Beispiel:

Ein österreichischer Einzelunternehmer bringt einen im Betriebsvermögen seiner ungarischen Betriebstätte befindlichen Kapitalanteil an der deutschen A-GmbH in die deutsche B-GmbH ein.

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Wird Auslandsvermögen eines inländischen Einbringenden in eine ausländische Körperschaft eingebracht, kommt es bei Vorliegen eines DBA mit Anrechnungsmethode und bei Fehlen eines DBA zum Entfall des Besteuerungsrechtes der Republik Österreich (Verlust des Besteuerungsrechts an den stillen Reserven des Betriebsvermögens). Sollte ein DBA mit Befreiungsmethode vorliegen, war auch vor der Einbringung eine Besteuerung dieses Vermögens nicht möglich.

3.1.4. Grenzüberschreitende Einbringungen

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Grenzüberschreitende Einbringungen liegen vor, wenn ausländisches Vermögen im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG in eine inländische Körperschaft oder inländisches Vermögen in eine ausländische Körperschaft im Sinne des § 12 Abs. 3 UmgrStG eingebracht wird. Zur Bewertung des Vermögens siehe Rz 848 ff und Rz 929 ff.

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Die Einbringung von inländischem Vermögen im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG durch einen Steuerausländer in eine ausländische Körperschaft fällt zwar unter Art. III UmgrStG und kann zur Gewinnbesteuerung des eingebrachten Vermögens führen, unabhängig davon, ob die Einbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten an der übernehmenden Körperschaft erfolgt oder die Gewährung - etwa im Hinblick auf die Alleingesellschafterstellung - unterbleibt, es besteht aber hinsichtlich der gewährten oder schon vor der Einbringung bestehenden Anteile an der übernehmenden Körperschaft kein Besteuerungsrecht Österreichs.

3.1.4a. Maßgeblichkeit des HandelsrechtsUnternehmensrechts

660a660

Wird die Eintragung einer Einbringung in das Firmenbuch nachträglich als nichtig gelöscht, ist im Falle der Sachgründung infolge der Löschung der übernehmenden Körperschaft und im Falle der Löschung der Kapitalerhöhung infolge des Wegfalls einer Gegenleistung für den Einbringenden davon auszugehen, dass eine Gründung bzw. eine Vermögensübertragung nicht stattgefunden hat und eine Besteuerung des Einbringenden hinsichtlich der Einkünfte aus dem eingebrachten Vermögen ab dem Einbringungsstichtag vorzunehmen ist. Sofern im Falle der Löschung der Kapitalerhöhung oder der Sachgründung eine Trennung bei der Einkommensermittlung der übernehmenden Körperschaft zwischen den Einkünften aus dem eigenen und übernommenen Vermögen aus dem Rechenwerk nicht ableitbar ist, sind deren Besteuerungsgrundlagen beim Einbringenden und der übernehmenden Körperschaft im Schätzungswege zu ermitteln.