Richtlinie des BMF vom 20.10.2005, 06 8603/1-IV/6/03 gültig von 20.10.2005 bis 21.08.2007

UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002

  • 3. Einbringungen (Art. III UmgrStG)
  • 3.6. Gegenleistung (§ 19 UmgrStG)

3.6.3. Gewährung einbringungsgeborener Anteile

3.6.3.1. Allgemeines

1030

§ 19 Abs. 1 UmgrStG legt fest, dass der Einbringende als Gegenleistung für das eingebrachte Vermögen neue und damit einbringungsgeborene Anteile an der übernehmenden Körperschaft zu erhalten hat. Zu den Ausnahmen von diesem Grundsatz siehe Rz 1040 ff.

3.6.3.2. Nennkapital

1031

Als Anteile im Sinne des § 19 Abs. 1 UmgrStG gelten Anteile am Nennkapital, also Aktien, GmbH-Geschäftsanteile und Genossenschaftsanteile, die durch eine Kapitalerhöhung oder eine Sachgründung neu entstanden sind.

3.6.3.3. Surrogatkapital

1032

Neben oder an Stelle der Ausgabe von Nominalanteilen (siehe Rz 1031) kann die Gegenleistung auch in Anteilen bestehen, die steuerlich einem Kapitalanteil gleichgehalten werden. Betroffen davon sind die in § 8 Abs. 3 Z 1 KStG 1988 aufgezählten Partizipationskapitalanteile im Sinne des BWG und des VAG (siehe dazu KStR 2001 Rz 736) und Substanzgenussrechten (siehe dazu KStR 2001 Rz 537 ff und Rz 735).

3.6.3.4. Ausmaß der Gewährung

1033

§ 19 Abs. 1 UmgrStG enthält keine Aussage über das Ausmaß der zu gewährenden neuen Anteile. Ist die Voraussetzung, wonach sich die Höhe der Anteilsgewährung nach dem Umtauschverhältnis zu richten hat, nicht gewahrt, liegt daher keine Verletzung einer Anwendungsvoraussetzung des § 12 UmgrStG vor. Siehe weiters Rz 1035.

1034

Will einer von zwei Gesellschaftern einer Kapitalgesellschaft eine dem Grunde nach unter Art. III UmgrStG fallende Sacheinlage leisten und soll es dabei zu keiner Veränderung der prozentuellen Beteiligungsverhältnisse kommen, hat der andere Gesellschafter ebenfalls eine Einlage zu leisten. Im Hinblick auf die Maßgeblichkeit des Nennkapitals muss diese Einlage im Rahmen einer Kapitalerhöhung stattfinden. In einem solchen Fall fällt die Sacheinlage bei Vorliegen aller übrigen Voraussetzungen des § 12 UmgrStG unter Art. III UmgrStG, die Bareinlage zur Gänze nicht unter Art. III UmgrStG. Für die Anerkennung der Einbringung als Anwendungsfall des Art. III UmgrStG genügt in Fällen, in denen die Höhe der Kapitalerhöhung nicht vom Umtauschverhältnis bestimmt wird, eine Anteilsgewährung im kleinstmöglichen gesetzlichen Ausmaß.

Beispiel:

Der Einzelunternehmer A bringt seinen Betrieb in die B-GmbH ein. Die B-GmbH wurde zu diesem Zweck mittels Bargründung errichtet. A hält einen Geschäftsanteil von 25%. Den restlichen Geschäftsanteil von 75% hält die natürliche Person C. Der Buchwert des Betriebes des A beträgt 800, der Verkehrswert beträgt 1000. Die B-GmbH enthält keinerlei stille Reserven, das Nennkapital beträgt 500. Das Umtauschverhältnis zur Ermittlung der erforderlichen Nennkapitalerhöhung richtet sich mangels stiller Reserven in der B-GmbH nach dem Verkehrswert des eingebrachten Betriebes des A.

Es ist daher eine Nennkapitalerhöhung von 1000 zugunsten des A erforderlich, um ihm jene Beteiligung an den Gesamtreserven der übernehmenden B-GmbH zu vermitteln, die er vor der Einbringung unmittelbar hinsichtlich seines Betriebes besaß.

Da die beiden Gesellschafter auch nach der Einbringung im gleichen Verhältnis wie vor der Einbringung beteiligt sein möchten, ist es erforderlich, dass auch C eine dem Verkehrswert des A entsprechende Einlage leisten. Da A nach der Sacheinlage weiter mit 25% beteiligt sein soll, muss die Einlage des C 3000 betragen, wenn sie die 75% Beteiligung des C an der B-GmbH nach der Einbringung rechtfertigen soll. Damit liegt auch eine äquivalente Vorgangsweise vor. Das Nennkapital wird insgesamt um 4000 erhöht. Am erhöhten Stammkapital der B-GmbH ist A weiterhin mit 25% (=1.125) und C mit 75% (=3.375) beteiligt.

3.6.3.5. Äquivalenz

3.6.3.5.1. Allgemeines
1035

Die wissentliche Gewährung von nicht der Sacheinlage bzw. dem Umtauschverhältnis entsprechenden neuen Anteilen hindert bei Einbringungen unter Gewährung neuer Anteile die Anwendung des Art. III UmgrStG nicht. Sie stellt aber eine Äquivalenzverletzung im Sinne des § 22 Abs. 1 UmgrStG in Verbindung mit § 6 Abs. 2 UmgrStG dar. Siehe Rz 1219.

3.6.3.5.2. Ausschüttung im Rückwirkungszeitraum
1036

Die offene Ausschüttung des Bilanzgewinnes einer übernehmenden Körperschaft im Rückwirkungszeitraum einer auf den der Ausschüttung zu Grunde liegenden Bilanzstichtag geplanten Einbringung nach Art. III UmgrStG hat formell nichts mit der Umgründung zu tun. Gesellschaftsvertraglich und damit indirekt auch steuerlich relevant ist die Ausschüttung aber insoweit, als der Einbringende vor der Einbringung nicht an der übernehmenden Körperschaft beteiligt ist und daher das Umtauschverhältnis für die Gewährung von Anteilen an den Einbringenden zu bestimmen ist. Der Verkehrswert der übernehmenden Körperschaft wird einerseits durch die Ausschüttung an den vormaligen Anteilsinhaber gemindert, andererseits durch die Geschäftsentwicklung nach dem Einbringungsstichtag zusätzlich verändert. Es ist daher unabhängig von der Rückbeziehung der Einbringung auf den Bilanzstichtag der Verkehrswert der übernehmenden Körperschaft zum Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages mit dem Verkehrswert der Sacheinlage des Einbringenden zu diesem Tag in Beziehung zu setzen, um ein sachgerechtes (äquivalentes) Umtauschverhältnis ermitteln zu können.

3.6.3.6. Tranchenweise Gewährung der Gegenleistung

1037

§ 19 UmgrStG enthält keine Vorschrift, wann und in welcher Weise die Gegenleistung zu erbringen ist. Es ist daher Sache der Vertragspartner, die Modalitäten über die Anteilsgewährung festzulegen. Wird der Gegenstand der Einbringung bestimmt und der Wert der Sacheinlage zum Einbringungsstichtag festgestellt, ist auch der Anspruch auf die Gegenleistung in Form der neuen Anteile festgestellt. Es ist daher nicht ausgeschlossen, die Gegenleistung in Tranchen zu erbringen.

3.6.3.7. Gebündelte Kapitalerhöhung

1038

Erfolgt anlässlich der Einbringung der Betriebe verschiedener Personengesellschaften mit unterschiedlichen Beteiligungsverhältnissen zum gleichen Stichtag in eine fremde Körperschaft gegen Gewährung neuer Anteile eine gebündelte Kapitalerhöhung, sind zur Ermittlung des Umtauschverhältnisses in einem ersten Schritt die erforderlichen Kapitalerhöhungen auf Grund der unterschiedlichen Beteiligungs- und Wertverhältnisse der einzubringenden Betriebe einzeln zu ermitteln.

1039

Die entsprechend den Wertverhältnissen der einzelnen Betriebe zu gewährende Gegenleistung muss zunächst gemäß § 19 Abs. 3 UmgrStG den einzelnen einbringenden Mitunternehmerschaften gewährt werden. Anlässlich der Löschung der einzelnen Personengesellschaften im Firmenbuch werden diese erhaltenen Anteile an der übernehmenden Körperschaft an die Gesellschafter der einbringenden Mitunternehmerschaften im Verhältnis ihrer Beteiligung fiktiv durchgeschleust. Eine Zusammenfassung der einzeln je eingebrachtem Betrieb ermittelten Kapitalerhöhung und sämtlicher fiktiv durchzuschleusender Kapitalerhöhungsanteile in einer einzigen gemeinsamen Kapitalerhöhung für jeden der einzelnen Beteiligten an den einbringenden Personengesellschaften entspricht dann sowohl § 19 Abs. 1 UmgrStG als auch § 19 Abs. 3 UmgrStG.

3.6.4. Unterbleiben der Gewährung einbringungsgeborener Anteile

3.6.4.1. Allgemeines

1040

§ 19 Abs. 2 UmgrStG zählt taxativ jene Fälle auf, in denen als Ausnahme vom Grundsatz des § 19 Abs. 1 UmgrStG eine Kapitalerhöhung ganz oder zum Teil unterbleiben kann. Im Hinblick auf das Bestehen einer gesellschaftsrechtlichen Beziehung des Einbringenden zur übernehmenden Körperschaft handelt es sich bei diesen Fällen um einbringungsbezogene Anteile.

1041

Gemäß § 19 Abs. 2 UmgrStG kann die Gewährung von neuen Anteilen unterbleiben,

  • soweit die übernehmende Körperschaft den Einbringenden mit eigenen Anteilen abfindet (Rz 1042 f),
  • soweit die Altgesellschafter den Einbringenden mit bestehenden Anteilen aus ihrem Besitz abfinden (Rz 1044 ff),
  • soweit die übernehmende Körperschaft an den Einbringenden neben der Gewährung neuer Anteile bare Zuzahlungen zur Rundung des Beteiligungsprozentsatzes leistet (Rz 1052 ff),
  • soweit die übernehmende Kapitalgesellschaft den Mitunternehmeranteil an der einbringenden KG aufgibt (Rz 1058 f),
  • wenn die unmittelbaren oder mittelbaren Eigentumsverhältnisse bei Alleingesellschafterstellung oder die Beteiligungsverhältnisse bei Mitunternehmer- oder Gesellschafterstellung am eingebrachten Vermögen mit den Beteiligungsverhältnissen an der übernehmenden Körperschaft übereinstimmen (für Beteiligungseinbringungen in das Ausland bestehen unter bestimmten Bedingungen Ausnahmen dazu) (Rz 1060 bis Rz 1085).

Diese Ausnahmen können auch kombiniert und auch gemeinsam mit einer Kapitalerhöhung auftreten.

3.6.4.2. Abfindung mit eigenen Aktien der übernehmenden Aktiengesellschaft

1042

Nach § 19 Abs. 2 Z 1 UmgrStG kann der Einbringende als Gegenleistung für das eingebrachte Vermögen mit eigenen Anteilen der übernehmenden Körperschaft abgefunden werden.

Die Bestimmung ist grundsätzlich nur auf übernehmende AG anwendbar. § 65 AktG regelt Konstellationen, in denen der Erwerb eigener Aktien durch eine AG möglich ist.

1043

Demgegenüber verbietet § 81 GmbHG im Wesentlichen den Erwerb eines eigenen Geschäftsanteils durch eine GmbH. Eine GmbH darf lediglich im Exekutionsweg gegen den Inhaber eines Geschäftsanteils zur Hereinbringung eigener Forderungen einen eigenen Geschäftsanteil erwerben.

3.6.4.3. Abfindung mit Anteilen der Gesellschafter der übernehmenden Körperschaft

3.6.4.3.1. Allgemeines
1044

Nach § 19 Abs. 2 Z 2 UmgrStG kann der Einbringende als Gegenleistung für das eingebrachte Vermögen von den Gesellschaftern der übernehmenden Körperschaft mit bestehenden Anteilen an dieser abgefunden werden. Eine Abfindung mit neuen Anteilen kann insoweit unterbleiben. Das Ausmaß der für das eingebrachte Vermögen zu gewährenden Anteile ergibt sich analog zur Vorgangsweise bei einer Kapitalerhöhung aus dem Verhältnis des Verkehrswertes des eingebrachten Vermögens und dem Verkehrswert der übernehmenden Körperschaft.

Beispiel:

A und B sind zu je 50% an der X-GmbH (Nennkapital 100) beteiligt. Der Verkehrswert des Gesellschaftsvermögens beträgt 800. C bringt in die X-GmbH einen Betrieb im Wert von 200 ein. An Stelle einer Kapitalerhöhung im Ausmaß von 25 zugunsten des C können A und B dem C gleichteilig je einen Anteil von 10 abtreten, sodass C mit 20 und damit mit 20% an der X-GmbH beteiligt ist.

3.6.4.3.2. Identität der Einbringenden und Anteilsinhaber der übernehmenden Körperschaft
1045

§ 19 Abs. 2 Z 2 UmgrStG ist auch dann anwendbar, wenn der Einbringende bereits Anteilsinhaber der übernehmenden Körperschaft ist. Die Anteilsabtretung an ihn richtet sich nach dem Umtauschverhältnis.

Beispiel:

A und B sind zu je 50% an der X-GmbH (Nennkapital 100) beteiligt. Der Verkehrswert des Gesellschaftsvermögens beträgt 800. A bringt in die X-GmbH einen Betrieb im Wert von 200 ein. An Stelle einer Kapitalerhöhung im Ausmaß von 25 zugunsten des A können A und B übereinkommen, dass B dem A einen Anteil von 10 abtritt, sodass A nunmehr mit 60% und B mit 40% beteiligt ist.

1046

§ 19 Abs. 2 Z 2 UmgrStG ist auch auf den Fall anwendbar, dass die Einbringenden Anteilsinhaber der übernehmenden Körperschaft sind und ihren Beteiligungsverhältnissen wertmäßig entsprechendes Vermögen im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG einbringen. Dem Grunde nach wäre auch in diesem Fall das Ausmaß der jeweils an den oder die anderen Anteilsinhaber abzutretenden Anteile nach dem Umtauschverhältnis zu ermitteln. Da sich an den Beteiligungsverhältnissen nach den Abtretungen aber nichts gegenüber jenen vor der Einbringung ändern kann, bestehen keine Bedenken, die im Einbringungsvertrag festgelegten Abtretungen auf eine kleine Nennkapitaleinheit zu beschränken. Auch in diesem Fall ist § 19 Abs. 2 Z 2 UmgrStG nur dann erfüllt, wenn es zu tatsächlichen Anteilsabtretungen kommt.

Beispiel:

A und B sind zu je 50% an der X-GmbH und zu je 50% an der Y-GmbH (Nennkapital 35.000 Euro) beteiligt. Beide Gesellschafter wollen die gesamten X-Anteile als Sacheinlagen in die Y-GmbH einbringen. An Stelle einer Kapitalerhöhung können A und B übereinkommen, dass zB A dem B einen Y-Anteil von 10 und B dem A einen Y-Anteil von 10 abtritt. Die Tatsache, dass A und B nach den Anteilsabtretungen unverändert mit je 50% an der Y-GmbH beteiligt sind, ändert nichts daran, dass diese notariell zu beurkundenden Anteilsabtretungen die Rechtfertigung für den Verzicht auf die Gewährung neuer Anteile bieten. Im Falle des Verzichtes auf die notarielle Beurkundung wäre die Ausnahmeregelung des § 19 Abs. 2 Z 2 UmgrStG nicht sachgerecht genutzt und eine Anwendungsvoraussetzung für Art. III UmgrStG nicht erfüllt.

3.6.4.3.3. Einbringung sämtlicher Mitunternehmeranteile (Anwachsen gemäß § 142 HGB)
1047

Ein weiterer Anwendungsfall des § 19 Abs. 2 Z 2 UmgrStG ist die Einbringung sämtlicher Mitunternehmeranteile auf einen Stichtag in dieselbe Körperschaft, sofern auf die Gewährung von neuen Anteilen im Sinne des § 19 Abs. 1 UmgrStG verzichtet wird. Die Ausnahmeregelung ist unabhängig davon anwendbar, ob die einbringenden Mitunternehmer im gleichen Ausmaß auch an der übernehmenden Körperschaft beteiligt sind oder nicht. Rechtsfolge dieser Einbringung ist die Vereinigung aller Anteile der Personengesellschaft in einer Hand im Sinne des § 142 HGB. Dies bedeutet den Übergang des Vermögens der Personengesellschaft auf den letzten Gesellschafter im Rahmen einer Gesamtrechtsnachfolge. Dieses Anwachsen als Rechtsfolge der Einbringung zieht ertragsteuerlich keine Gewinnverwirklichung nach sich, da die von der Körperschaft übernommenen Mitunternehmeranteile ausgebucht und durch die übernommenen Aktiven und Passiven der Personengesellschaft ersetzt werden.

Ertragsteuerlich ist ein zweistufiger Vorgang gegeben: In der ersten Stufe kommt es zu Mitunternehmeranteilseinbringungen in die Körperschaft im Sinne des Art. III UmgrStG, in der zweiten Stufe geht die Mitunternehmerschaft auf Grund der Anteilsvereinigung unter und an die Stelle der untergehenden Mitunternehmeranteile tritt das übernommene Gesellschaftsvermögen der ehemaligen Mitunternehmerschaft.

1048

Dies gilt auch für im Zuge der Einbringung mitübertragenes Sonderbetriebsvermögen. Als ein Fall der handels- und steuerrechtlichen Gesamtrechtsnachfolge kann dieser steuerbilanzneutrale Vermögenstransfer hinsichtlich eines Sonderbetriebsvermögens keinen steuerwirksamen Entnahme-Einlage-Tatbestand darstellen.

1049

Im Hinblick auf die Spiegelbildtheorie kann sich aus dem Ersetzen des Mitunternehmeranteils durch das Vermögen der Mitunternehmerschaft steuerlich weder ein Buchgewinn noch ein Buchverlust ergeben. Ein allfälliger handelsbilanzmäßiger Unterschiedsbetrag ist demgemäß steuerlich unwirksam.

3.6.4.3.4. Gegenleistung von nur einem Altgesellschafter
1050

Unterbleibt bei Anwendung des § 19 Abs. 2 Z 2 UmgrStG eine gleichteilige Abtretung der dem Umtauschverhältnis entsprechenden Quote durch alle Anteilsinhaber der übernehmenden Körperschaft, ist Folgendes zu beachten:

  • Eine Anwendungsvoraussetzung des § 12 UmgrStG ist nicht verletzt, da der Einbringende einen Anteil an der übernehmenden Körperschaft erhält.
  • Erfolgt das Abtreten eines Anteiles bloß durch einen Gesellschafter der übernehmenden Körperschaft umtauschverhältnisgerecht, liegt für den neuen Gesellschafter keine Äquivalenzverletzung im Sinne des § 22 Abs. 1 UmgrStG vor.
  • Kommt es bei den Altgesellschaftern zu keinem Ausgleich auf gesellschaftsrechtlicher Basis wie zB durch eine alinearen Gewinnverteilungsabrede zugunsten des Abtretenden, liegt eine Äquivalenzverletzung zugunsten der anderen Altgesellschafter vor.
  • Kommt es zu einem Ausgleich in geldwerter Form, liegt ein Veräußerungstatbestand des empfangenden (abtretenden) Altgesellschafters und ein Erwerbstatbestand der zahlenden Altgesellschafter vor.
3.6.4.3.5. Gegenleistung durch die Muttergesellschaft der übernehmenden Körperschaft
1051

Wird der Einbringende für das eingebrachte Vermögen mit bestehenden Anteilen an der Muttergesellschaft der übernehmenden Körperschaft abgefunden, ist dies handelsrechtlich möglich, verletzt jedoch eine Anwendungsvoraussetzung des Art. III UmgrStG, sodass die Einbringung unter den Tauschtatbestand des § 6 Z 14 EStG 1988 fällt.

3.6.4.4. Zuzahlungen neben der Anteilsgewährung

3.6.4.4.1. Allgemeines
1052

Nach § 19 Abs. 2 Z 3 UmgrStG kann die übernehmende Körperschaft als Gegenleistung für die Übernahme des Vermögens neben neuen Anteilen auch bare Zuzahlungen an den Einbringenden gewähren. Die Höhe der Zuzahlungen ist mit 10% des Gesamtnennbetrages der neuen Anteile beschränkt. Im Hinblick auf die gesetzliche Beschränkung auf Fälle der Ausgabe neuer Anteile ist eine Zuzahlung in den Fällen des § 19 Abs. 2 UmgrStG nicht möglich.

3.6.4.4.2. Rundung des Beteiligungsansatzes
1053

Zuzahlungen können nur zum Zweck der Rundung auf volle Beteiligungsprozentsätze gewährt werden. Diese Zuzahlungen dürfen nur insoweit erfolgen, als dadurch der nächstliegende ganzzahlige Beteiligungsprozentsatz hergestellt wird.

3.6.4.4.3. Spitzenausgleich
1054

Weiters kann mittels Zuzahlung innerhalb der gesetzlichen Grenzen ein Spitzenausgleich hergestellt werden, sodass neben den vollen Beteiligungsprozentsätzen auch eine runde Nennkapitalgröße bei der übernehmenden Körperschaft dargestellt werden kann.

3.6.4.4.4. Verletzung der Anwendungsvoraussetzungen
1055

Bare Zuzahlungen, die nicht neben der Gewährung neuer Anteile oder in einem das gesetzlich vorgegebene Ausmaß überschreitenden Ausmaß geleistet werden, stellen eine dem § 19 UmgrStG widersprechende Gegenleistung dar, sodass die Einbringung nicht unter Art. III UmgrStG fallen kann.

3.6.4.4.5. Steuerliche Behandlung der Zuzahlung
1056

Die Zuzahlung an den Einbringenden gilt bei diesem gemäß § 20 Abs. 2 UmgrStG als Veräußerungsentgelt (siehe Rz 266 ff).

Bei Umgründungen, denen ein Stichtag nach dem 30. Dezember 2002 zugrunde liegt, gilt:

Die Zuzahlung an den Einbringenden führt bei diesem gemäß § 20 Abs. 2 UmgrStG zu einer Verminderung der Anschaffungskosten der Anteile (siehe Rz 266 ff).

1057

Bei der übernehmenden Körperschaft ist die Zuzahlung gemäß § 18 Abs. 5 UmgrStG als ein gesellschaftsrechtlich veranlasster Teil der Gegenleistung steuerneutral zu behandeln, ein etwaiger aus der handelsrechtlichen Behandlung resultierender Aufwand ist daher außerbilanzmäßig zuzurechnen.

3.6.4.5. Aufgabe von Mitunternehmeranteilen an der einbringenden Mitunternehmerschaft

1058

§ 19 Abs. 2 Z 4 UmgrStG regelt den Fall, dass die übernehmende Körperschaft an der einbringenden Mitunternehmerschaft beteiligt ist. Da die übernehmende Körperschaft im Hinblick auf das Verbot des Erwerbes eigener Anteile (§ 81 GmbHG, § 65 AktG) an sich selbst keine Anteile als Gegenleistung für die Übernahme des Vermögens der Mitunternehmerschaft ausgeben kann, unterbleibt die Gewährung von neuen Gesellschaftsanteilen insoweit, als sie einbringungsbedingt ihre Mitunternehmeranteile aufgibt.

Beispiel:

An der X-GmbH & Co KG ist die X-GmbH als Komplementär mit 20% am Vermögen und am Gewinn beteiligt. Daneben sind die natürlichen Personen A und B als Kommanditisten zu jeweils 40% am Gewinn und am Vermögen beteiligt. Der Verkehrswert der KG beträgt 10.000. An der X-GmbH sind die natürlichen Personen A und B zu je 50% beteiligt. Der Verkehrswert der X-GmbH beträgt 4.000.

Der Betrieb der KG wird zum 31. 12.01 in die X-GmbH eingebracht. Im Ausmaß der Beteiligung der X-GmbH am Verkehrswert der KG ist eine Kapitalerhöhung bei der X-GmbH anlässlich der Einbringung aus gesellschaftsrechtlichen Gründen verboten. In diesem Fall wäre lediglich eine Kapitalerhöhung von 8000 (Verkehrswert KG 10.000 abzüglich Verkehrswert der Beteiligung der X GmbH an der KG von 2.000) gesellschaftsrechtlich zulässig. Das Unterbleiben der Kapitalerhöhung im Ausmaß von 2000 stellt auf Grund des § 19 Abs. 2 Z 4 UmgrStG keinen Verstoß gegen die Grundregel des § 19 UmgrStG dar.

1059

Ein Anwendungsfall des § 19 Abs. 2 Z 4 UmgrStG liegt auch vor, wenn sämtliche Mitunternehmeranteile unter Anwachsen nach § 142 HGB in eine Körperschaft eingebracht werden, die am Vermögen der Mitunternehmerschaft beteiligt ist. Siehe dazu Rz 1047 ff.