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Richtlinie des BMF vom 28.10.2010, BMF-010221/2522-IV/4/2010 gültig ab 28.10.2010

VPR 2010, Verrechnungspreisrichtlinien 2010

  • 2. Teil: Multinationale Betriebstättenstrukturen
  • 2.2. Betriebstättengewinnzurechnung - AOA

2.2.3. Bauausführungen und Montagen

2.2.3.1. Allgemeine Grundsätze

257

Nach den allgemeinen Grundsätzen über die steuerliche Gewinnermittlung wird der Gewinn aus der Bau- oder Montagebetriebstätte in der Regel erst mit der Abnahme des Bauvorhabens realisiert. Der Gewinn ist bei Bau- und Montageleistungen zwischen Hauptsitz und Betriebstätte so aufzuteilen, dass die Betriebstätte erhält, was ein fremder selbständiger Unternehmer für die Ausführung der Bau- oder Montageleistung unter gleichen oder ähnlichen Bedingungen erhalten hätte. Die Fiktion, beim Hauptsitz handle es sich um den General- und bei der Betriebstätte um einen fiktiven Subunternehmer, bietet einen brauchbaren Ansatz für den Fremdvergleich, wobei aber Rz 225 zu beachten ist.

258

Der Betriebstätte ist regelmäßig ein auf ihre Bau- oder Montageleistung entfallender angemessener Teil des Gewinns nach der Kostenaufschlagsmethode zuzuordnen.

Beispiel:

Besteht die Funktion, die ein österreichischer Generalunternehmer an einer russischen Baustelle wahrnimmt, lediglich in der Bauüberwachung, die durch gelegentliche Entsendung von einigen Unternehmensmitarbeitern sichergestellt wird, dann wird nur der diesen Überwachungsaktivitäten zuordenbare Gewinnteil aus der österreichischen Besteuerungsgrundlage des Generalunternehmers auszuscheiden sein, wobei für die Ermittlung dieses der russischen Baustelle zuzurechnenden Gewinnanteils die Kostenaufschlagsmethode angewendet wird (EAS 751, ähnlich EAS 1375).

259

Bei komplexen Leistungsbeziehungen kann eine Zuordnung des Auftragsergebnisses entsprechend den Tätigkeiten, Funktionen und der Risikoverteilung zwischen Hauptsitz und Montagebetriebstätte in einem kombinierten direkten/indirekten Verfahren sachgerecht sein.

260

In stark vereinfachter Darstellung wird nach dem kombinierten direkten/indirekten Verfahren die Ergebnisaufteilung zwischen Hauptsitz und ausländischer Betriebstätte wie folgt vorgenommen:

Annahme: Bauauftrag in einer Auslandsbetriebstätte, der einen Gesamtgewinn von 10 erbringt.


Kostenelemente


Gesamtkosten

Betriebstättenanteil

 

%

Vorbereitende Leistungen

5

0%

0,0

Engineering

18

0%

0,0

Material und Ausrüstungen

116

10%

11,6

Bauausführung und Überwachung

15

90%

13,5

Subauftragnehmer/Hauptsitz

4

0%

 

Subauftragnehmer/Betriebstätte

1

100%

1,0

SUMME

159

16,4%

26,1

Der aus der Bauausführung erzielte Gewinn von 10 entfällt demnach mit 1,64 (16,4% von 10) auf die Baubetriebstätte.

261

Bei Subauftragnehmern, die im Baustellenstaat ansässig sind, ist das Besteuerungsrecht des Baustellenstaates abkommensrechtlich nicht beschränkt; bei ausländischen Firmen hingegen hängt das Besteuerungsrecht des Baustellenstaates davon ab, ob die Subauftragnehmer mit ihrer Arbeit die maßgebende Baustellenfrist überschreiten. An Gewinnen, die der Generalunternehmer aus der Auftragsweitergabe an Subauftragnehmer erzielt, kann dem Baustellenstaat jedoch keinesfalls ein Besteuerungsrecht zustehen, wenn die Auftragsweitergabe an die Subauftragnehmer zu den Funktionen des Hauptsitzes zählt. Nur für jene Fremdfirmen, die von der Baustellenleitung selbst unter Vertrag genommen werden, kann dem Baustellenstaat ein Besteuerungsrecht (an den Gewinnen des Generalunternehmers) zugeordnet werden. Es wäre daher sachlich nicht richtig, beim kombinierten Baustellengewinnaufteilungsverfahren die Kosten sämtlicher Subauftragnehmer zu 100% dem Baustellenstaat zuzuordnen.

262

Der Tätigkeitsort der Subunternehmer ist nur für deren Gewinnaufteilung, nicht aber für jene des Generalunternehmers von Relevanz. Wird daher vom österreichischen Hauptsitz ein österreichischer Architekt mit der Ausarbeitung projektbezogener Pläne beauftragt (ein Auftrag, der im Rahmen der Funktionen des Hauptsitzes ergeht), und werden hierfür die Grundlagenaufnahmen (Maße, Geländeproben usw.) seitens des Architektenbüros im Baustellenstaat vorgenommen und nur die Planausfertigungen in Österreich erbracht, dann sind die hierfür beim Generalunternehmer anfallenden Aufwendungen jedenfalls insgesamt dem Hauptsitz zuzurechnen (sie werden durch die in späteren Jahren eintretende Gewinnrealisierung steuerlich wieder entsprechend kompensiert).

263

Die Einbeziehung der Kosten für die Ausbildung des Kundenpersonals sowie der technischen Unterstützung bei der Betriebsführung in das Gewinnaufteilungsverfahren ist nur dann vertretbar, wenn feststeht, dass für Gewinne des anlagenerrichtenden Unternehmens aus diesen Leistungen dem Baustellenstaat ein Besteuerungsrecht zusteht. Dies ist aber regelmäßig nicht der Fall, weil solche Anschlussleistungen nicht mehr vom Begriff der "Bauausführung oder Montage" erfasst sind, denn diese ist mit der betriebsbereiten Fertigstellung der Anlage abgeschlossen. Ein Besteuerungsrecht steht dem Baustellenstaat nur dann zu, wenn sich das anlagenerrichtende Unternehmen für diese nach Baufertigstellung erbrachten Aktivitäten einer Betriebstätte im Sinn des Art. 5 Abs. 1 DBA im Baustellenstaat bedient, also zB hierfür nach wie vor ein Büro vor Ort unterhält.