Richtlinie des BMF vom 13.02.2012, BMF-010201/0016-VI/6/2012 gültig von 13.02.2012 bis 13.10.2013

UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002

  • 2. Umwandlungen (Art. II UmgrStG)

2.3. Rechtsnachfolger (§ 9 UmgrStG)

2.3.1. Gesellschafter der errichteten Personengesellschaft

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Bei einer errichtenden Umwandlung im Sinne des § 5 UmwG wird das Vermögen einer Kapitalgesellschaft auf eine im Zuge des Umwandlungsaktes neu entstehende inländische Personengesellschaft übertragen (siehe Rz 412 ff). Zivilrechtlicher Nachfolgerechtsträger der übertragenden Kapitalgesellschaft ist die Personengesellschaft.

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Personengesellschaften sind im Bereich des Ertragsteuerrechtes, abgesehen von der Ausnahmebestimmung des § 3 KStG 1988, nicht als eigenständiges Steuerrechtssubjekt anerkannt. Ihr Einkommen und Vermögen wird den Gesellschaftern (Mitunternehmern) aliquot zugerechnet (siehe EStR 2000 Rz 5801 ff). Steuerrechtlicher Rechtsnachfolger einer umgewandelten Kapitalgesellschaft sind demgemäß die Gesellschafter (Mitunternehmer) der umwandlungsbedingt errichteten Personengesellschaft (§§ 7 Abs. 3 UmgrStG 7 Abs. 2 UmgrStG, siehe Rz 417 ff).

2.3.2. Hauptgesellschafter bei verschmelzender Umwandlung

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Bei einer verschmelzenden Umwandlung im Sinne des § 2 UmwG wird das Vermögen der übertragenden Kapitalgesellschaft auf den zu mindestens 90% beteiligten Hauptgesellschafter (zivilrechtlicher Nachfolgerechtsträger) übertragen (siehe Rz 425).

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Der Hauptgesellschafter ist idR auch der steuerrechtliche Rechtsnachfolger. Sofern aber Hauptgesellschafter eine Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) ist, sind aus den in Rz 486 dargestellten Gründen die Gesellschafter (Mitunternehmer) des Hauptgesellschafters die Rechtsnachfolger (§§ 7 Abs. 3 UmgrStG 7 Abs. 2 UmgrStG, siehe Rz 429).

2.3.3. Handels-Gesellschaftsrechtliche und steuerrechtliche Gesamtrechtsnachfolge

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Nach § 1 UmwG geht das Vermögen der übertragenden Kapitalgesellschaft bei verschmelzender wie auch errichtender Umwandlung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf den Nachfolgerechtsträger über. Mit der gesellschaftsrechtlichen Gesamtrechtsnachfolge ist gemäß § 19 Abs. 1 BAO unmittelbar die steuerrechtliche Gesamtrechtsnachfolge verknüpft, sodass nach Eintragung des Umwandlungsbeschlusses in das Firmenbuch alle sich aus den Abgabenvorschriften ergebenden Rechte und Pflichten der übertragenden Kapitalgesellschaft auf den Rechtsnachfolger (siehe Rz 486 und Rz 487 f) übergehen.

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Die Gesamtrechtsnachfolge führt im Bereich des Steuerrechtes beim Rechtsnachfolger zu den in Rz 114 ff genannten und den nachstehend angeführten Auswirkungen:.

Verfahrensrechtlich liegt ein Anwendungsfall des § 19 BAO vor. Mit der Eintragung der Umwandlung im Firmenbuch erlischt die übertragende Kapitalgesellschaft (§ 2 Abs. 2 Z 2 UmwG) und ist ab diesem Zeitpunkt nicht mehr Träger abgabenrechtlicher Rechte und Pflichten. Abgaben- oder sonstige Bescheide, die die umgewandelte Kapitalgesellschaft betreffen, sind dann an den zivilrechtlichen Nachfolgerechtsträger als Rechtsnachfolger der übertragenden Gesellschaft iSd § 19 Abs. 1 BAO zu richten (VwGH 07.08.1992, 89/14/0218; VwGH 27.08.2008, 2006/15/0256). Zivilrechtlicher Nachfolgerechtsträger und damit Bescheidadressat ist

  • bei errichtenden Umwandlungen die Personengesellschaft (Rz 419),
  • bei verschmelzenden Umwandlungen der Hauptgesellschafter (Rz 427).

Die Ausführungen in den Rz 142 ff gelten entsprechend.

Beispiel:

Die X-GmbH wird zum Stichtag 31.12.06 auf die A&B-KG errichtend umgewandelt. Die Umwandlung wird am 14.11.07 im Firmenbuch eingetragen. Mit diesem Tag ist die X-GmbH erloschen (§ 2 Abs. 2 Z 2 iVm § 5 Abs. 5 UmwG). Im Jahr 08 soll eine Außenprüfung über die Wirtschaftsjahre 04 bis 06 der X-GmbH durchgeführt werden. Sämtliche Schriftstücke (zB Prüfungsauftrag, Vorhalte, verfahrensleitende Verfügungen) und auch alle Bescheide (Wiederaufnahme, Körperschaftsteuer, Umsatzsteuer usw.) sind von der Abgabenbehörde zu richten:

"An die A&B-KG als Rechtsnachfolgerin der X-GmbH".

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Materiellrechtlich hat die Gesamtrechtsfolge für die Rechtsnachfolger die nachstehenden Konsequenzen:

  • FortführungNoch nicht abgereifte Siebentel infolge der noch nicht abgereiften Siebentelbeträge im Sinne Teilwertabschreibung auf eine Beteiligung oder des § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 aus einer Verlustes aus der Veräußerung einer Beteiligung gehen nach Maßgabe des § 10 UmgrStG Teilwertabschreibung bzwiVm § 4 UmgrStG. einer Veräußerung, beginnend ab dem Wirtschaftsjahr auf die Rechtsnachfolger über (VwGH 14.10.2010, das2008/15/0212 nach dem; siehe Rz 254 Umwandlungsstichtag beginnt (siehe dazu) und können dann von KStR 2001 Rz 1238). Bei Rechtsnachfolgernihnen ab dem auf den Umwandlungsstichtag folgenden Veranlagungszeitraum weiterhin als Siebentel im Sinne des § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 berücksichtigt werden.
    Rechtsnachfolger, die ihr Einkommendie Regelung des § 12 Abs. 3 KStG 1988 nicht nach § 7 Abs. 3 KStG 1988 zu ermitteln habenanzuwenden haben (zB natürliche Personen), können die noch nicht abgesetzten Siebentelbeträge in demberücksichtigten Siebentel zur Gänze im ersten Wirtschaftsjahr absetzen, das nach dem Umwandlungsstichtag beginnenden Wirtschaftsjahr zur Gänze abgesetzt werden, endet (KStR 2001 Rz 1238da auf sie die Regelung des § 12 Abs).
    3 KStG 1988 nicht anwendbar ist. Wurde eine Teilwertabschreibung auf die Beteiligung an der umgewandelten Kapitalgesellschaft vorgenommen, ist nach § 10 Z 1 lit. a UmgrStG die Kürzungsbestimmung des §§ 4 Z 1 lit. d UmgrStG 4 Abs. 1 Z 1 lit. d UmgrStG zur Vermeidung einer Doppelverlustverwertung zu berücksichtigen (siehe Rz 573 ff).
  • Bei der umgewandelten Gesellschaft entstandene und noch nicht verrechnete Mindestkörperschaftsteuern gehen nach § 9 Abs. 8 UmgrStG auf den oder die Rechtsnachfolger über (siehe Rz 560).
  • Steuerliche Abzugsverbote für Aufwendungen oder Ausgaben sind auch vom Rechtsnachfolger zu beachten. Ist der Rechtsnachfolger eine Körperschaft im Sinne des § 7 Abs. 3 KStG 1988, gelten die in Rz 129 getroffenen Aussagen. Ist der Rechtsnachfolger eine natürliche Person, ist das Abzugsverbot gemäß § 20 Abs. 2 EStG 1988 maßgebend (siehe EStR 2000 Rz 4867).
  • Übergang der Arbeitgebereigenschaft (siehe Rz 594)
  • Übergang der umsatzsteuerrechtlichen Unternehmereigenschaft (siehe Rz 602 ff).

2.3.4. Zeitpunkt der steuerlichen Vermögensübernahme

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Zivilrechtlich erfolgt bei einer Umwandlung der sachenrechtliche Vermögensübergang von der übertragenden Kapitalgesellschaft auf den Nachfolgerechtsträger erst am Tag der Eintragung des Umwandlungsbeschlusses im Firmenbuch (§ 2 Abs. 2 Z 1 UmwG). Steuerrechtlich ist das Einkommen des Rechtsnachfolgers der übertragenden Kapitalgesellschaft so zu ermitteln, als ob der Vermögensübergang mit Beginn des dem Umwandlungsstichtag folgenden Tages erfolgt wäre (§ 9 Abs. 1 Z 3 UmgrStG). Das bedeutet, dass der Rechtsnachfolger für Zwecke der Einkommensermittlung Vermögen und Schulden der übertragenden Kapitalgesellschaft rückwirkend übernimmt, auch wenn der Nachfolgerechtsträger zu diesem Zeitpunkt zivilrechtlich noch gar nicht existiert (stets bei einer errichtenden Umwandlung).

492

Sämtliche Geschäftsvorfälle der übertragenden Kapitalgesellschaft mit Dritten gelten als Geschäftsvorfälle der errichteten Personengesellschaft oder des Hauptgesellschafters (Rz 473). Daraus ergeben sich idR dem Grunde nach keine Änderungen. Zu den Änderungen im Zusammenhang mit KESt-Tatbeständen siehe Rz 565a und Rz 565b.

493

Sämtliche Geschäftsvorfälle der übertragenden Kapitalgesellschaft mit ihren Gesellschaftern, die am Umwandlungsstichtag nicht abgerechnet sind, können unter den Begriff der steuerneutralen oder steuerwirksamen Buchgewinne oder Buchverluste fallen (siehe Rz 498 ff) oder führen zu steuerwirksamen Folgen (siehe Rz 531 ff). Geschäftsvorfälle, die nach dem Umwandlungsstichtag anfallen, sind steuerunwirksam, soweit nicht Sonderbestimmungen eine Verlängerung der Steuerwirksamkeit bewirken (siehe Rz 594 ff).