EStR 2000, Einkommensteuerrichtlinien 2000

• 21 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 28 EStG 1988)

21.6 Subventionen (§ 28 Abs. 6 EStG 1988)

21.6.1 Allgemeines

Subventionen aus öffentlichen Mitteln sind bei der Vermietung und Verpachtung nicht als Einnahmen anzusetzen. Die damit geförderten Aufwendungen sind (analog zu den betrieblichen Einkünften) nicht als Werbungskosten abzugsfähig. Dies gilt für Anschaffungs- und Herstellungskosten sowie Instandhaltungs- und Instandsetzungsaufwendungen.

Die Steuerfreiheit gilt nicht, soweit in der Vergangenheit bereits die entsprechenden Aufwendungen abgesetzt worden sind (§ 119 Abs. 4 EStG 1988) oder die Subventionen die tatsächlichen Aufwendungen übersteigen.

Der Zuschuss ist mit dem Nominalwert von den geförderten Aufwendungen in Abzug zu bringen. Eine auf § 14 BewG 1955 oder alternativ auf die "Grundsätze ordnungsgemäßer Bilanzierung" gestütze Abzinsung des Zuschussbetrages hat nicht zu erfolgen (VwGH 10.5.2001, 2001/15/0020).

Enthält eine Subvention in Form von Annuitätenzuschüssen sowohl einen Kapital- als auch einen Zinsenanteil, dann kann der Gesamtbetrag der Subvention mit den tatsächlichen Aufwendungen verrechnet werden. Die Zinsen sind in diesem Fall nach Maßgabe der Bezahlung in voller Höhe abzugsfähig.

Wird eine Subvention für Maßnahmen gewährt, die sowohl Herstellungskosten als auch Instandsetzungskosten bzw. Instandhaltungskosten umfassen, so ist die Subvention insoweit aliquot den einzelnen Kostenkategorien zuzuordnen, als nicht vom Subventionsgeber eine andere Aufteilung bestimmt ist.

21.6.2 Verrechnung der Subventionen

Zunächst ist zu untersuchen, ob die tatsächlichen Aufwendungen (ohne in die Subventionsgewährung einbezogene "fiktive Ausgaben", wie zB vom Steuerpflichtigen verrechnete Honorare für die Bauverwaltung sowie Abdeckung eines "Hauptmietzins-Passivums") höher oder niedriger sind als der Gesamtbetrag der zugesagten Subvention (Unter- oder Überförderung).

21.6.2.1 Unterförderung

Werden die tatsächlichen Aufwendungen in einem Kalenderjahr entrichtet, ist der Differenzbetrag zwischen diesen Aufwendungen und der gesamten Subvention nach Maßgabe des § 28 Abs. 2 und 3 EStG 1988 in Teilbeträgen abzusetzen. Der Zeitpunkt des Zuflusses der Subvention ist unerheblich ("Sollgrundsatz").

Beispiel:

Ein Steuerpflichtiger erhält 2001 für förderbare Gesamtsanierungskosten von 8 Millionen Schilling (Instandsetzung) eine Förderungszusage von 8% jährlich für einen Zeitraum von zehn Jahren, insgesamt daher von 6,4 Millionen Schilling. In den förderbaren Gesamtsanierungskosten sind auch Aufwendungen für die Bauverwaltung von 500.000 S durch den Steuerpflichtigen selbst und für ein Hauptmietzins-Passivum von 100.000 S enthalten. Die tatsächlichen Aufwendungen sind zur Gänze im Jahr 2001 bezahlt worden. Die - steuerlich abzugsfähigen - Aufwendungen betragen daher:

Gesamtsanierungskosten	8.000.000 S
abzüglich Bauverwaltung und HMZ-Passivum	- 600.000 S
abzüglich Subvention	- 6.400.000 S
	1.000.000 S

Die Aufwendungen in Höhe von 1 Million Schilling sind jeweils mit 100.000 S in den Jahren 2001 bis 2010 abzusetzen. Gleiches gilt für die in diesen Jahren anfallenden Zinsen.

Werden die tatsächlichen Aufwendungen für einen einheitlichen Sanierungsvorgang in mehreren Jahren bezahlt, so sind die Subventionen zunächst vorrangig mit den "ältesten" Aufwendungen zu verrechnen. Ab jenem Jahr, in dem die gesamten tatsächlichen Aufwendungen den Gesamtbetrag der Subvention übersteigen, ist der Differenzbetrag auf zehn bzw. zehn bis fünfzehn Jahre zu verteilen.

Beispiel:

Ein Steuerpflichtiger erhält 2001 für förderbare Gesamtsanierungskosten von 8 Millionen Schilling eine Förderungszusage von 8% jährlich für einen Zeitraum von zehn Jahren, insgesamt daher von 6,4 Millionen Schilling. In den förderbaren Gesamtsanierungskosten sind auch Aufwendungen für die Bauverwaltung von 500.000 S durch den Steuerpflichtigen selbst und für ein Hauptmietzins-Passivum von 100.000 S enthalten. Von den tatsächlichen Aufwendungen werden 2001 1,5 Millionen Schilling, 2002 5 Millionen Schilling und 2003 900.000 Schilling bezahlt. Die Aufwendungen des Jahres 2001 sind zur Gänze mit der Subvention zu verrechnen. Die Aufwendungen des Jahres 2002 sind mit dem noch "offenen" Subventionsbetrag von 4,9 Millionen Schilling zu verrechnen. Der Differenzbetrag von 100.000 S kann auf die Jahre 2002 bis 2011 verteilt abgesetzt werden. Die Aufwendungen des Jahres 2003 sind zur Gänze Werbungskosten und können auf die Jahre 2003 bis 2012 verteilt abgesetzt werden.

Steht die tatsächliche Höhe der Aufwendungen und somit der Förderung erst in einem Folgejahr fest (wegen letztlich geringerer als ursprünglich angenommener Aufwendungen oder wegen Gewährung einer Nachtragssubvention), so ist zunächst wie oben vorzugehen. Für die weitere Vorgangsweise ist zu unterscheiden:

• Wurden die bisher angefallenen Aufwendungen zur Gänze mit Subventionen verrechnet, so kommt es in jenem Jahr, in dem die Höhe der Subvention feststeht, durch die Verrechnung der verbleibenden Subvention und der restlichen noch nicht verrechneten Aufwendungen automatisch zu einem "Spitzenausgleich". Der sich dabei ergebende Überhang an Aufwendungen ist - beginnend mit dem Jahr des Feststehens - auf zehn bzw. zehn bis fünfzehn Jahre zu verteilen.

Beispiel:

Ein Steuerpflichtiger bekommt im Jahr 2000 eine Förderungszusage von 4,8 Millionen Schilling für Instandsetzungsmaßnahmen von 5,6 Millionen Schilling (nach Abzug der Aufwendungen für die "eigene" Bauverwaltung und des Hauptmietzins-Passivums). Es können daher Werbungskosten von 800.000 S verteilt auf zehn Jahre geltend gemacht werden. In den Jahren 2000 und 2001 fallen Instandsetzungskosten von 4 Millionen Schilling an.

Die Instandsetzungsmaßnahmen werden 2002 beendet:

a) Die abschließende Zahlung 2002 beträgt 1,1 Millionen Schilling. Im Jahr 2002 steht daher fest, dass der Gesamtaufwand nur 5,1 Millionen Schilling und die Förderung nur 4,4 Millionen Schilling beträgt. Da in den Jahren 2000 und 2001 die tatsächlichen Aufwendungen geringer als die Subvention waren, sind noch keine Werbungskosten angefallen. Im Jahr 2002 ist die nunmehr feststehende Subvention mit den nunmehr feststehenden Aufwendungen zu verrechnen. Der sich dabei ergebende Überhang an Aufwendungen von 700.000 S ist ab 2002 auf zehn Jahre verteilt als Werbungskosten zu berücksichtigen.

b) Die abschließende Zahlung 2002 beträgt 2,1 Millionen Schilling. Im Jahr 2002 steht daher fest, dass der Gesamtaufwand 6,1 Millionen Schilling beträgt. Es wird eine Nachtragssubvention von 400 000 S gewährt. Ab dem Jahr 2002 sind daher 900.000 S auf zehn Jahre verteilt als Werbungskosten zu berücksichtigen.

• Haben hingegen die tatsächlichen Aufwendungen die Subventionen bereits überstiegen und kommt es erst in einem Folgejahr zu einer Nachtragssubvention, so ist diese isoliert den nachträglichen Aufwendungen gegenüberzustellen und für den Unterschiedsbetrag mit einem neuen Verteilungszeitraum zu beginnen.

Beispiel:

Siehe Angaben zu dem obigen Beispiel. Wären für die Instandsetzungsmaßnahmen bereits im Jahr 2000 Aufwendungen von 4 Millionen Schilling und im Jahr 2001 ein weiterer Teilbetrag von 1,6 Millionen Schilling angefallen, so wäre bereits ab dem Jahr 2001 ein Betrag von 800.000 S auf zehn Jahre verteilt abzusetzen. Kommt es im Jahr 2002 auf Grund zusätzlicher Aufwendungen von 500.000 S zu einer Nachtragssubvention von 400.000 S, so ist der Unterschiedsbetrag von 100.000 S ab dem Jahr 2002 auf zehn Jahre verteilt abzusetzen.

21.6.2.2 Überförderung

Übersteigt die Subvention die tatsächlichen Aufwendungen, so ist sie insoweit im Zeitpunkt des Zufließens steuerpflichtig. Dies gilt - ungeachtet der Wahl hinsichtlich der AfA-Bemessungsgrundlage - auch für den unentgeltlichen Rechtsnachfolger.

Beispiel:

Ein Steuerpflichtiger erhält 2001 für förderbare Gesamtsanierungskosten von 8 Millionen Schilling (Instandsetzung) eine Förderungszusage von 12% jährlich für einen Zeitraum von zehn Jahren, insgesamt daher von 9,6 Millionen Schilling. In den förderbaren Gesamtsanierungskosten sind auch Aufwendungen für die Bauverwaltung von 500.000 S die zur Hälfte vom Steuerpflichtigen selbst vorgenommen wird, und für ein Hauptmietzins-Passivum von 100.000 S enthalten.

Gesamtsanierungskosten	8.000.000 S
abzüglich 1/2 Bauverwaltung und HMZ-Passivum	-350.000 S
abzüglich Subvention	-9.600.000 S
	-1.950.000 S

Der gesamte Aufwand ist nicht abzugsfähig. Bei Zufließen der Subventionsbeiträge sind - ungeachtet des Zeitpunktes der Bezahlung der Aufwendungen - hievon jeweils 195.000 S jährlich steuerpflichtig. Fließen im ersten und letzten Jahr Subventionsteilbeträge zu, so sind die entsprechenden Teile von 195.000 S steuerpflichtig.

Steht die tatsächliche Höhe der Aufwendungen und somit der Förderung erst in einem Folgejahr fest (wegen letztlich geringerer als ursprünglich angenommener Aufwendungen oder wegen Gewährung einer Nachtragssubvention), so ist zunächst wie oben vorzugehen. Bei der weiteren Vorgangsweise ist zu unterscheiden:

• Werden die Aufwendungen (und damit die Förderung) geringer, so ist der sodann feststehende Subventionsüberhang im noch verbleibenden Verteilungszeitraum zu berichtigen.

Beispiel:

Ein Steuerpflichtiger bekommt im Jahr 2000 eine Förderungszusage von 7,2 Millionen Schilling für Instandsetzungsmaßnahmen von 5,6 Millionen Schilling (nach Abzug der Aufwendungen für die "eigene" Bauverwaltung und des Hauptmietzins-Passivums). Der gesamte Aufwand ist nicht abzugsfähig. Es können daher keine Werbungskosten geltend gemacht werden. In den Jahren 2000 und 2001 fallen Instandsetzungskosten von 4 Millionen Schilling an. Die Instandsetzungsmaßnahmen werden 2002 beendet:

Die abschließende Zahlung 2002 beträgt 1,1 Millionen Schilling. Im Jahr 2002 steht daher fest, dass der Gesamtaufwand nur 5,1 Millionen Schilling und die Förderung nur 6,6 Millionen Schilling beträgt. In den Jahren 2000 und 2001 waren zunächst jeweils 160.000 S an Einnahmen zu erfassen. Vom nunmehr feststehenden Subventionsüberhang von 1,5 Millionen Schilling sind daher 320.000 S abzuziehen und der verbleibende Betrag von 1.180.000 S gleichmäßig auf den Zeitraum 2002 bis 2009 verteilt als Einnahmen zu erfassen.

• Kommt es hingegen zu einer Nachtragssubvention, so ist diese isoliert den nachträglichen Aufwendungen gegenüberzustellen und für den Unterschiedsbetrag mit einem neuen Verteilungszeitraum zu beginnen.

Beispiel:

Siehe Angaben zum obigen Beispiel.

Die abschließende Zahlung 2002 beträgt 2,1 Millionen Schilling. Im Jahr 2002 steht daher fest, dass der Gesamtaufwand 6,1 Millionen Schilling beträgt. Es wird eine Nachtragssubvention von 600.000 S gewährt. Die 2000 begonnene Erfassung der Teilbeträge von 160.000 S jährlich läuft bis 2009 unverändert weiter. Daneben ist 2002 bis 2011 der Überhang aus der Nachtragssubvention (600.000 S abzüglich "Aufwandssteigerung" von 500.000 S) in Teilbeträgen von 10.000 S jährlich als Einnahmen zu erfassen. Wäre die Nachtragssubvention niedriger als 500.000 S, so wäre in den Jahren 2002 bis 2011 der Überhang der Aufwendungen in Teilbeträgen als Werbungskosten abzusetzen.

21.6.2.3 Subventionszusage nach Baubeginn

Erfolgt die Zusage einer Förderung erst in einem dem Beginn von Herstellungs-, Instandsetzungs- oder Instandhaltungsmaßnahmen folgenden Jahr, so kann die Verrechnung von Subventionen wahlweise erst im Jahr der Zusage vorgenommen werden. Die Verrechnung hat in diesem Fall vorrangig mit "offenen" Zehntel- bzw. Zehntel- bis Fünfzehntelabsetzungen aus den subventionierten Maßnahmen zu erfolgen.

Beispiel:

Ein Steuerpflichtiger beginnt im Jahr 2001 mit Herstellungsmaßnahmen. An Herstellungskosten fallen 2001 3 Millionen Schilling an. Im Jahr 2002 erhält der Steuerpflichtige eine Subventionszusage über 4 Millionen Schilling. An weiteren Herstellungskosten fallen in diesem Jahr 1,5 Millionen Schilling an. Im Jahr 2001 wurde ein Fünfzehntel von 3 Millionen Schilling, also ein Betrag von 200.000 S, abgesetzt. Die Subvention wird vorrangig mit den offenen Fünfzehntelbeträgen von 2,8 Millionen Schilling verrechnet. Die von der Subvention verbleibenden 1,2 Millionen Schilling sind mit den Herstellungskosten des Jahres 2002 zu verrechnen. Die verbleibenden 300.000 S sind auf die noch "offenen" vierzehn Jahre (2002 bis 2015) zu verteilen.