Richtlinie des BMF vom 17.12.2015, BMF-010200/0056-VI/1/2015 gültig von 17.12.2015 bis 29.10.2020

UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002

  • 3. Einbringungen (Art. III UmgrStG)
  • 3.4. Steuerliche Bewertung des einzubringenden Vermögens (§§ 16 und 17 UmgrStG)
  • 3.4.2. Bewertung von einzubringendem Betriebsvermögen (§ 16 UmgrStG)
  • 3.4.2.6. Rückwirkende Korrekturen hinsichtlich des einzubringenden Vermögens
3.4.2.6.7. Zurückbehalten von Wirtschaftsgütern
3.4.2.6.7.1. Allgemeines
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Der Einbringende kann im Zuge der Einbringung gemäß § 16 Abs. 5 Z 3 UmgrStG Anlagegüter sowie Verbindlichkeiten (oder Teile davon) zurückbehalten. Die Regelung bezieht sich auf zum notwendigen Betriebsvermögen gehörige Wirtschaftsgüter, die nach einkommensteuerrechtlichen Grundsätzen nicht ohne Widmungsänderung entnommen werden können. Das Zurückbehalten stellt daher

  • hinsichtlich der Anlagegüter einen Entnahmetatbestand und
  • hinsichtlich der Verbindlichkeiten einen Einlagetatbestand

dar. Diese Tatbestände unterscheiden sich von jenen gemäß § 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG nur dadurch, dass sie (an Stelle des Ansatzes einer Passiv- oder Aktivpost) durch die Nichtaufnahme des Anlagevermögens oder der Verbindlichkeit in die Einbringungsbilanz wirksam werden. Aus der Struktur der Z 3 als Sondertatbestand von Entnahmen und Einlagen ergibt sich, dass diese Regelung für einbringende Körperschaften im Sinne des § 7 Abs. 3 KStG 1988 begrifflich keine Bedeutung haben kann.

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Voraussetzung für das Zurückbehalten ist, dass die genannten Aktiva und Passiva am Einbringungsstichtag und am Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages vorhanden sind.

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Die mit dem Zurückbehalten verbundenen Wirkungen entsprechen jenen der rückwirkenden tatsächlichen Entnahmen und Einlagen. Bei einem daraus resultierenden Entnahmegewinn handelt es sich nicht um einen Teil eines Veräußerungsgewinnes, sondern um einen Entnahmegewinn (VwGH 29.1.1998, 97/15/0197). Der sich aus der Entnahme ergebende Gewinn ist daher jenem Jahr zuzuordnen, in das der Einbringungsstichtag fällt.

Beispiel:

Der Einzelunternehmer A bringt seinen gesamten Weinhandelsbetrieb zum 30.6.01 in die A-GmbH ein. Neben Barentnahmen von 400 und der Entnahme von Wein (Anschaffungskosten = 300, Teilwert = 500) behält er das Betriebsgrundstück (Buchwert von Grund und Boden 600, des Gebäudes 1000, Teilwert des Grund und Bodens 900, des Gebäudes 1200) nach § 16 Abs. 5 UmgrStG zurück.

  • Ist A nicht rechnungslegungspflichtig, hat er zum 30.6.01 die unter § 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG getätigten Sachentnahmen in Höhe von 500 (Gewinnzurechnung iHv 200) und die Entnahme des Betriebsgebäudes in Höhe von 200 zu versteuern.
  • Ist A rechnungslegungspflichtig, führt neben der Sachentnahme die Entnahme der Betriebsliegenschaft (samt Gebäude) zur Gewinnverwirklichung in Höhe von 500.
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Der Teilwert des als entnommen oder eingelegt geltenden zurückbehaltenen Vermögens ist bei der Bemessung der vorbehaltenen Entnahmen gemäß § 16 Abs. 5 Z 2 UmgrStG mitzuberücksichtigen (siehe Rz 914 ff).

3.4.2.6.7.2. Zurückbehalten von Anlagegütern
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Das Zurückbehalten von Anlagegütern, die zum notwendigen Betriebsvermögen gehören, darf die Eigenschaft des einzubringenden Vermögens als Betrieb oder Teilbetrieb nicht verletzen. Eine Betriebsaufspaltung im Wege des Zurückbehaltens des gesamten Anlagevermögens kann daher in der Regeleinschließlich nicht aktivierter Wirtschaftsgüter (zB Firmen- oder Praxiswert) kann daher nicht unter Art. III UmgrStG fallen. Das Zurückbehalten einzelner Anlagegüter, die zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehören, führt zu keiner Verletzung der Anwendungsvoraussetzungen des § 12 UmgrStG. Dies bezieht sich in erster Linie auf das Zurückbehalten der Betriebsliegenschaft, die nach der Einbringung der übernehmenden Körperschaft (entgeltlich oder unentgeltlich) zur Nutzung überlassen wird. Zur Wirksamkeit der Nutzungsüberlassung siehe Rz 983.

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Das Zurückbehalten von Anlagegütern ist im Sinne des dem allgemeinen Ertragsteuerrechts innewohnenden Grundsatzes, dass sich die Sachentnahme aus dem Betrieb grundsätzlich auch auf das mit dem Aktivum zusammenhängende Passivum bezieht, nur mehr zusammen mit dem unmittelbar verbundenen Fremdkapital möglich. Der Zusammenhang ist nur dann unbeachtlich, wenn vom Einbringungsstichtag zurück bereits mehr als sieben Wirtschaftsjahre vergangen sind.

Beispiel:

A bringt seinen Einzelbetrieb zum 31.10.10 in die A-GmbH ein und möchte dabei die Betriebsliegenschaft zurückbehalten. Am Einbringungsstichtag ist ein anschaffungsbedingter Kredit in Höhe von 5.000 und aus der Herstellung einer Aufzugsanlage im Betriebsgebäude im Jahre 09 resultierender Kredit in Höhe von 12.000 offen. Sollte die Anschaffung des Betriebsgebäudes vor dem 31.10.03 erfolgt sein, kann A die beiden Kredite miteinbringen, obwohl die Betriebsliegenschaft zurückbehalten wird, andernfalls muss A auch die beiden Kredite zurückbehalten.

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Das Zurückbehalten von Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens kann nicht unter § 16 Abs. 5 Z 3 UmgrStG fallen sondern ist als Sachentnahme gemäß § 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG im Wege des Ansatzes einer Passivpost darzustellen.

3.4.2.6.7.3. Zurückbehalten von Verbindlichkeiten
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Das Zurückbehalten von Verbindlichkeiten und der damit verbundene Übergang in das Privatvermögen oder außerbetriebliche Vermögen des Einbringenden erhöht als Einlage den Buch- und Verkehrswert bzw. kann zum Vorliegen eines positiven Verkehrswertes führen. Da sich das verknüpfte Zurückbehalten auf kreditfinanzierte Anlagegüter beschränkt, können Verbindlichkeiten oder Rückstellungen (zB Pensionsrückstellungen) auch dann zurückbehalten werden, wenn sie im unmittelbaren Zusammenhang mit einzubringenden Aktiva stehen.

Beispiel:

Der Einzelunternehmer A möchte seinen Betrieb in eine GmbH einbringen. Sollte er die sich noch nicht mehr als sieben Jahre im Betriebsvermögen befindliche Liegenschaft zurückbehalten wollen, muss er auch den offenen anschaffungsveranlassten Finanzierungskredit zurückbehalten (Entnahme- und Einlagetatbestand). Sollte er die Betriebsliegenschaft miteinbringen, kann er dennoch den offenen anschaffungsveranlassten Finanzierungskredit zurückbehalten (Einlagetatbestand).

Ein auf die zurückbehaltene Verbindlichkeit entfallender Zinsenaufwand für Zeiträume nach dem Einbringungsstichtag kann im Hinblick auf die Zugehörigkeit der Verbindlichkeit zum Privatvermögen zu keinen (nachträglichen) Betriebsausgaben führen (VwGH 30.9.2009, 2004/13/0169; siehe auch Rz 737).

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Der Tatbestand des Zurückbehaltens ist auf den Übergang in den außerbetrieblichen Bereich abgestellt.

  • Natürliche Personen und Körperschaften, die nicht unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallen, können bei der Einbringung eines Teilbetriebes oder eines Teiles eines betrieblich oder außerbetrieblich gehaltenen Mitunternehmeranteils neben § 16 Abs. 5 Z 3 UmgrStG auch die Verschiebetechnik des § 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG nutzen.

Beispiel:

Der rechnungslegungspflichtige A kann anlässlich der Einbringung eines Teilbetriebes eine zum einzubringenden Teilbetrieb gehörende Eigentumswohnung nach Z 3 zurückbehalten (Übernahme in das Privatvermögen und damit Entnahmetatbestand) oder nach Z 4 in den Restbetrieb verschieben (kein Entnahmetatbestand).

  • Körperschaften, die unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallen und stets nur Betriebsvermögen besitzen, können § 16 Abs. 5 Z 3 UmgrStG begrifflich nicht nutzen, bei ihnen kommt nur der Tatbestand des Verschiebens gemäß § 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG in Betracht (siehe Rz 926 ff).