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Richtlinie des BMF vom 22.02.2005, 06 5004/11-IV/6/01 gültig von 22.02.2005 bis 31.12.2006

KStR 2001, Körperschaftsteuerrichtlinien 2001

Die Körperschaftsteuerrichtlinien 2001 (KStR 2001) stellen einen Auslegungsbehelf zum Körperschaftsteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 401/1988 idF AbgÄG 2001 dar, der im Interesse einer einheitlichen Vorgangsweise mitgeteilt wird. Über die gesetzlichen Bestimmungen hinausgehende Rechte und Pflichten können aus den Richtlinien nicht abgeleitet werden.
  • 14 Verdeckte Ausschüttungen
  • 14.9 ABC der verdeckten Ausschüttung
Materialüberlassung

1038

Überlasst eine Körperschaft verkäufliche Wirtschaftsgüter ohne Entgelt der Einzelfirma eines Gesellschafters, liegt darin eine verdeckte Ausschüttung.

Mehrgewinne, Zurechnung

1039

Die bei der Gewinnermittlung einer Kapitalgesellschaft unter dem Titel verdeckte Ausschüttung zugerechneten Mehrgewinne, die im Betriebsvermögen der Gesellschaft keinen Niederschlag gefunden haben, sind idR als den Gesellschaftern zugeflossen zu werten (VwGH 27.4.1994, 92/13/0011, 94/13/0094; VwGH 19.7.2000, 97/13/0241, 97/13/0242), wobei die Aufteilung üblicherweise nach Maßgabe der Beteiligungsverhältnisse erfolgt (VwGH 8.11.1983, 83/14/0037). Da aber trotz der in der Regel eintretenden Endbesteuerungswirkung eine unmittelbare Abhängigkeit des Einkommensteuerbescheides des Gesellschafters einer Kapitalgesellschaft vom Körperschaftsteuerbescheid nicht besteht, kann vor Zurechnung einer bei der Gesellschaft angenommenen verdeckten Ausschüttung an den einzelnen Gesellschafter im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung zu prüfen sein, ob und inwieweit er für die Vereinnahmung der verdeckten Ausschüttung in Betracht kommt (VwGH 5.4.1989, 87/13/0223). Jedem Gesellschafter steht dabei offen, alles vorzubringen, was dagegen spricht, dass auch auf ihn ein Anteil entfällt (VwGH 8.11.1983, 83/14/0037). Prinzipiell trifft aber den Gesellschafter die Beweislast über einen behaupteten Nichtzufluss des entsprechenden Anteils des Mehrgewinns (VwGH 10.12.1985, 85/14/0080; VwGH 21.12.1989, 89/14/0151) oder einen vom Anteilsverhältnis abweichenden Zufluss (VwGH 28.1.1998, 95/13/0069).

Eine fehlende Zeichnungsmöglichkeit des Geschäftsführers auf den Konten der angeblichen Subfirmen bedeutet noch nicht die fehlende Rückflussmöglichkeit der strittigen Beträge an den Gesellschafter-Geschäftsführer (VwGH 19.7.2000, 97/13/0241, 97/13/0242).

Mietverhältnisse, Pachtverhältnisse
a) Allgemeines

1040

Eine verdeckte Ausschüttung liegt vor, wenn

  • die Körperschaft dem Anteilsinhaber unangemessen billig vermietet oder
  • von ihm unangemessen teuer anmietet (VwGH 27.6.1989, 88/14/0131, 88/14/0132; VwGH 31.3.2000, 95/15/0056, 95/15/0065).

Eine verdeckte Ausschüttung kann auch dann vorliegen, wenn durch überhöhte Mietzinse Nahestehende begünstigt werden (VwGH 3.8.2000, 96/15/0159, 96/15/0160, betreffend um ein Drittel überhöhte Mietzahlungen an eine Kapitalgesellschaft, an der Ehegattinnen von Gesellschaftern beteiligt sind).

1041

Bei Prüfung der Angemessenheit sind sämtliche Bestandteile des Mietverhältnisses (zB Kündigungsvereinbarungen, Kostentragungsabreden, Indexklauseln, Risikoverteilung) mit zu berücksichtigen.

Weiters liegt insoweit eine verdeckte Ausschüttung vor, als der Mittelwert, der sich aus der AfA zuzüglich Nebenkosten sowie einer angemessenen Kapitalverzinsung einerseits und dem höchsten erzielbaren Mietzins andererseits ergibt, höher ist als der mit dem Gesellschafter vereinbarte Mietzins (VwGH 20.4.1982, 81/14/0120, 81/14/0121, 81/14/0122, 81/14/0123, 82/14/0094, 82/14/0095).

Die Behauptung, eine Miet- oder Pachtzahlung sei angemessen, weil die Pacht neben den im Pachtvertrag angeführten Wirtschaftsgütern auch andere umfasst, ist steuerlich dann nicht anzuerkennen, wenn diesbezüglich keine eindeutigen Vereinbarungen vorliegen (VwGH 8.11.1983, 83/14/0101, 83/14/0104).

Die Angemessenheit der Mietentgelte oder Pachtentgelte kann auch an Hand von Vergleichsbetrieben beurteilt werden. Sollen diesbezüglich andere Objekte als die von der Abgabenbehörde für die Beurteilung herangezogen werden, ist es Sache des Abgabepflichtigen, solche Betriebe namhaft zu machen (VwGH 27.6.1989, 88/14/0131, 88/14/0132).

Zur Prüfung der Angemessenheit von Mietzinsen ist das Heranziehen von Fremdvergleichsmieten zulässig; dabei erfordert eine abschließende Beurteilung jedoch eine ausreichende Sachverhaltserhebung und eine Auseinandersetzung mit den Argumenten des Abgabepflichtigen (VwGH 10.5.1994, 90/14/0050, betreffend jahresweise Vermietung eines Einfamilienhauses der "Luxuskategorie" in einer Feriengegend).

Ist aufgrund der Besonderheit des Bestandgegenstandes bei Prüfung der Angemessenheit des Mietzinses ein Fremdvergleich nicht möglich, kann sich die Unangemessenheit des Mietzinses auch aus dem Ausschöpfen sonstiger in einem konkreten Fall zur Verfügung stehender Erkenntnismittel ergeben (VwGH 31.3.2000, 95/15/0056, 95/15/0065, betreffend die Vermietung von Klärschlammpressen bei Bestehen eines extremen Missverhältnisses der Anschaffungskosten zu den Mietzinsen).

1042

Wäre eine an einen Gesellschafter-Geschäftsführer als Dienstwohnung vermietete Wohnung zwecks Zurverfügungstellung an einen fremden Dienstnehmer gar nicht angeschafft worden, ist zu schließen, dass die Anschaffung durch das Gesellschaftsverhältnis verursacht ist. Obwohl deshalb die Wohnung kein steuerliches Betriebsvermögen der Körperschaft darstellt, ist in der Nutzungsüberlassung eine verdeckte Ausschüttung zu sehen. Die Höhe ergibt sich aus der Differenz zwischen fremdüblichem und tatsächlich bezahltem Mietentgelt (VwGH 20.6.2000, 98/15/0169).

Eine verdeckte Ausschüttung des Mietobjektes selbst kann dann angenommen werden, wenn die Mietvereinbarung zum Übergang des wirtschaftlichen Eigentums führt. In einem derartigen Fall wären die vom wirtschaftlichen Eigentümer geleisteten Entgelte für die Nutzungsüberlassung verdeckte Einlagen.

b) Verpachtung eines freiberuflichen Unternehmens

1043

Verpachtet der Inhaber einer Steuerberatungskanzlei diese an eine Steuerberatungs-GmbH, die er nunmehr als Gesellschafter-Geschäftsführer gegenüber der Mandantschaft vertritt, stellen die ihm auf den Praxiswert zugewendeten Pachtzinsen keine Betriebsausgaben, sondern verdeckte Ausschüttungen dar (siehe EStR 2000 Rz 2294). Bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters hätte eine Steuerberatungs-GmbH in diesem Fall einem Nichtgesellschafter keine Vermögensvorteile für die Überlassung des Geschäftswertes zugewendet, da der Inhaber der Praxis bei ihr als Geschäftsführer angestellt war. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter wird keine wirtschaftlichen Vorteile abgelten, über die er ohnedies verfügt.

c) Unternehmenspacht im Rahmen der Betriebsaufspaltung

1044

Bei der typischen Form der Betriebsaufspaltung wird der Betrieb eines Einzelunternehmens oder einer Mitunternehmerschaft an eine Körperschaft verpachtet, an welcher der Einzelunternehmer oder die Mitunternehmer Anteile halten. Nach durchgeführter Betriebsaufspaltung

  • befindet sich bei der Körperschaft die aktive Unternehmensführung (Betriebsunternehmen),
  • der bisherige Einzelunternehmer bzw. die Mitunternehmer beschränken sich auf die Verpachtung der Betriebsgrundlagen (Besitzunternehmen).

Die diesbezüglich abgeschlossenen Rechtsbeziehungen müssen fremdüblich sein, dies betrifft insb. die Höhe der von der Körperschaft bezahlten Unternehmenspacht, dh., dass ihr nach Bezahlung des Pachtschillings noch ein Gewinn verbleiben muss. Ist der Pachtschilling zwar dem Grunde nach angemessen, verhindert er aber dennoch eine Gewinnmöglichkeit des Betriebsunternehmens, ist entweder davon auszugehen, dass ein derartiges Bestandverhältnis zwischen Fremden nicht eingegangen worden wäre oder es ist mangels objektiver Ertragsfähigkeit allenfalls die Einkunftsquelleneigenschaft in Frage zu stellen.

1045

Wird der Pachtbetrieb von der Betriebsgesellschaft auf das Besitzunternehmen rückübertragen, müssen die von der Betriebsgesellschaft erworbenen und nunmehr dem Besitzunternehmen übergebenen Wirtschaftsgüter angemessen abgegolten werden. Verzichtet die Betriebsgesellschaft auf einen Kaufpreis oder setzt sie diesen zu gering an, liegt eine verdeckte Ausschüttung an den (die) Besitzunternehmer vor. Die bloße Rückführung der gepachteten Wirtschaftgüter kann hingegen keine verdeckte Ausschüttung auslösen. Dies gilt auch für die Rückführung eines gepachteten Firmenwertes, wobei die Pacht für den Firmenwert aber idR keine Abnutzungskomponente enthalten darf. Hat sich hingegen der Firmenwert praktisch erst in der Betriebsgesellschaft herausgebildet (zB durch erhebliche unternehmerische Veränderungen in der Betriebsgesellschaft), muss es anlässlich der Rücküberführung des Pachtbetriebes auch zu einer entsprechenden Abgeltung dieses Firmenwertes kommen. Für die bloße Werterhöhung eines gepachteten Firmenwertes muss jedoch - sofern im Pachtvertrag nicht vorgesehen - keine Gegenleistung verlangt werden. Dies scheint deshalb gerechtfertigt, weil die Werterhöhung am Firmenwert durch die Betriebsführung sozusagen automatisch eintritt; ein Austauschverhältnis der Art, dass der Firmenwert für den Besitzunternehmer geschaffen und deshalb von ihm abgegolten werden müsste, kann nicht angenommen werden.

Siehe im übrigen die grundsätzlichen Ausführungen zum Stichwort "Firmenwert", Rz 911.

Mindesteinlage, Verzicht auf die Einforderung

1046

Siehe das Stichwort "Aushaftende Einlagen", Rz 873 und 874.

Missbräuchliche Einschaltung einer Körperschaft in einem Niedrigsteuerland

1047

Ist ein in Österreich ansässiger Steuerpflichtiger Gesellschafter einer AG in einem Niedrigsteuerland (hier: Panama), das ein Gewerbe in einem dritten Land (hier: Schweiz) betreibt, können die beim Steuerpflichtigen festgestellten Geldzuflüsse auch dann als verdeckte Ausschüttung angesehen werden, wenn die Heranziehung der AG im Niedrigsteuerland zur Umgehung einer Steuerpflicht im dritten Land erfolgt. Die Regelung des § 22 BAO kommt nämlich nur bei einer Umgehung österreichischer Abgaben iSd § 3 BAO bzw. sofern sich dies aus dem Gemeinschaftsrecht ergibt - von Abgaben anderer Mitgliedstaaten der EU - nicht aber bei einer zur Umgehung von Steuern außerhalb des Gemeinschaftsgebietes gewählten Gestaltung zur Anwendung (VwGH 25.11.1999, 97/15/0104).

Mitgliederversammlung

1048

Siehe das Stichwort "Gesellschafterversammlung", Rz 969.

Muttergesellschaft

1049

Siehe das Stichwort "Verbundene Unternehmen", Rz 1143 bis 1148.

Nahestehende Personen; Nichtgesellschafter

1050

Siehe dazu auch die Ausführungen in Rz 766 bis 772.

Namensüberlassung

1051

Erhält ein seinen Namen für eine Körperschaft zur Verfügung stellender Gesellschafter hiefür eine Vergütung, stellt diese eine verdeckte Ausschüttung dar, weil idR die entsprechende Vereinbarung auf gesellschaftlicher Ebene getroffen wird.

Nutzungseinlage/Nutzungsüberlassung, geleistetes Entgelt hiefür

1052

Ausschüttungsvorgänge bzw. Einlagevorgänge (Nutzungsüberlassung bzw. Nutzungseinlage) können auch vorliegen, wenn die Vorgänge in zivilrechtliche Geschäfte eingekleidet werden. Entgelte für derart fremdunübliche Leistungsbeziehungen begründen daher eine verdeckte Ausschüttung (VwGH 23.10.1997, 94/15/0160, 94/15/0161)

Beispiel:

Ein Mietzins für ein vom Gesellschafter der Körperschaft überlassenes Grundstück wird rückwirkend vereinbart bzw. der entsprechende Bestandvertrag erst Jahre nach Beginn des angeblichen Mietverhältnisses abgeschlossen.

Aufgrund des Umstandes, dass rückwirkende Rechtsgeschäfte grundsätzlich nicht anzuerkennen sind (VwGH 25.3.1999, 96/15/0079; EStR 2000 Rz 1141) können geleistete Mietentgelte steuerlich nicht anerkannt werden, sodass deren Leistung als verdeckte Ausschüttung zu qualifizieren ist.

Nutzungsüberlassung

1053

Siehe das Stichwort "Mietverhältnisse, Pachtverhältnisse", Rz 1040 bis 1045.

Offenlegungspflicht, Verletzung der

1054

Bleibt es infolge Verletzung der Offenlegungs- und Wahrheitspflicht unaufgeklärt, wie der Gesellschafter-Geschäftsführer die von der Gesellschaft erhaltenen Provisionen berechnet und für welche Leistungen er sie bezogen hat, ist die Annahme einer verdeckten Ausschüttung gerechtfertigt (VwGH 18.3.1992, 88/14/0028, 88/14/0029).

Organschaft

1055

Die Einkommen von Organträger und Organgesellschaft sind zunächst eigenständig zu ermitteln und erst dann zusammenzurechnen. Es sind daher auch verdeckte Ausschüttungen zwischen Organträger und Organgesellschaft denkbar (siehe Rz 456). Soweit unangemessene rechtsgeschäftliche Beziehungen nicht über den Bereich des Wirtschaftsjahres hinausgehen (zB der Organträger vermietet eine Liegenschaft an die Organtochter zu einem überhöhten Entgelt), heben sich die Korrekturwirkungen bei der Organgesellschaft und beim Organträger auf.

Sollten vororganschaftliche Gewinne (Rücklagen) der Organgesellschaft verdeckt (in der Ergebnisabfuhr) an den Organträger ausgeschüttet werden, liegt bei der Organgesellschaft diesbezüglich eine steuerneutrale Einkommensverwendung und beim Organträger ein Beteiligungsertrag im Sinne des § 10 KStG 1988 vor (sinngemäß VwGH 25.9.1973, 0410/72).

Die Gewinnübertragung aufgrund des Ergebnisabführungsvertrages bei einer "verunglückten Organschaft" (zB Element der wirtschaftlichen Eingliederung fehlt) stellt idR eine verdeckte Ausschüttung dar, dh. der Gewinn ist bei der Organgesellschaft als selbständig steuerpflichtige Körperschaft zu erfassen und führt beim übernehmenden Organträger zur Beteiligungsertragsbefreiung des § 10 Abs. 1 KStG 1988.