Richtlinie des BMF vom 22.08.2007, BMF-010201/0013-VI/6/2007 gültig von 22.08.2007 bis 09.12.2014

UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002

Beachte
  • Soweit sich die durch den Wartungserlass vom 22. August 2007, BMF-010201/0013-VI/6/2007 geänderten Textstellen nicht auf die Erläuterung von Novellen beziehen, sind sie generell auf Umgründungen mit Vertragstag nach dem 31. August 2007 anzuwenden.
  • 6. Spaltungen nach dem Spaltungsgesetz (Art. VI UmgrStG)
  • 6.5. Behandlung der Anteilsinhaber (§§ 36 und 37 UmgrStG)

6.5.8. Internationale Schachtelbeteiligung

1767

Zu den Rechtsfolgen einer umgründungsbedingt entstehenden bzw. erweiterten internationalen Schachtelbeteiligung im Sinne des § 10 Abs. 2 KStG 1988 siehe allgemein Rz 172 ff.

Sind von einer Auslandsspaltung im Sinne des § 32 Abs. 1 Z 1 UmgrStG auf Ebene der Anteilsinhaber inländische unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallende Körperschaften betroffen, kann es zu folgenden Veränderungen in der Beteiligungsquote oder der Zusammensetzung der Beteiligungen kommen:

  • Entstehen einer internationalen Schachtelbeteiligung (siehe Rz 1768 f)
  • Erweiterung (Veränderung im Ausmaß) einer internationalen Schachtelbeteiligung (siehe Rz 1770)
  • Veränderung des Ausmaßes durch Zurechnung zu einer bestehenden internationalen Schachtelbeteiligung (siehe Rz 1771)
  • Untergang bzw. Wegfall einer internationalen Schachtelbeteiligung (siehe Rz 1772).

Die Tatbestände des Entstehens, Erweiterung und der Veränderung des Ausmaßes einer internationalen Schachtelbeteiligung können bei Handelsspaltungen nach dem SpaltG nicht eintreten, da von diesem nur Spaltungen inländischer Kapitalgesellschaften erfasst sind.

6.5.8.1. Entstehen einer internationalen Schachtelbeteiligung

1768

Im Zuge einer Auslandsspaltung entsteht eine internationale Schachtelbeteiligung, wenn vor der Spaltung weder an der spaltenden noch an der übernehmenden Kapitalgesellschaft eine internationale Schachtelbeteiligung bestand, eine solche jedoch nach der Spaltung an einer der an der Spaltung beteiligten ausländischen Kapitalgesellschaften entsteht. Dieses Entstehen kann

  • einerseits durch eine nicht verhältniswahrende Auslandsspaltung oder
  • durch eine Spaltung einer bisher nicht unter § 10 Abs. 2 KStG 1988 fallenden ausländischen Kapitalgesellschaft (zB deutsche Genossenschaft), an der eine qualifizierte Beteiligung besteht, auf eine Kapitalgesellschaft an der vor der Spaltung keine Beteiligung bestand, die aber die Voraussetzungen für eine internationale Schachtelbegünstigung im Sinne des § 10 Abs. 2 KStG 1988 erfüllt. Kommt es im Zuge dieser Spaltung zu einer entsprechenden qualifizierten Beteiligung der inländischen Gesellschafterkapitalgesellschaft, entsteht eine internationale Schachtelbeteiligung.

Die Rechtsfolge des Entstehens einer internationalen Schachtelbeteiligung ist, dass sowohl die stillen Reserven in den Anteilen an der spaltenden Gesellschaft als auch die stillen Reserven in den Anteilen an der übernehmenden Gesellschaft als Ausnahme von der Steuerneutralität steuerhängig bleiben. Bei der Ermittlung des Ausnahmeteiles ist von den Wertverhältnissen am Spaltungsbeschlusstag auszugehen.

Die einjährige Behaltefrist des § 10 Abs. 2 KStG 1988 beginnt mangels einer gesetzlichen Regelung über die Rückwirkung des Beteiligungserwerbs auf Ebene der Gesellschafter mit der zivilrechtlichen Wirksamkeit des Entstehens der internationalen Schachtelbeteiligung.

1769

Treten im Falle

  • einer Aufspaltung zur Neugründung oder zur Aufnahme einer ausländischen Körperschaft, an der ein die internationale Schachtelbeteiligung verkörpernder Anteil besteht, andere Beteiligungen an ausländischen Kapitalgesellschaften, die die Voraussetzungen für eine internationale Schachtelbeteiligung erfüllen, bzw.
  • einer Abspaltung zur Neugründung oder zur Aufnahme neben die bestehen bleibende internationale Schachtelbeteiligung andere Beteiligungen im gleichen Ausmaß,

ersetzt bzw. ergänzt die neue Beteiligung die bereits bestehende. Da dieser Vorgang nach § 36 Abs. 1 UmgrStG nicht als Tausch gilt, liegt kein Untergang und kein anschließender Neuerwerb von Anteilen vor. Demnach liegt auch kein Entstehen einer internationalen Schachtelbeteiligung mit der Rechtsfolge einer Ausnahme von der Steuerneutralität vor. Die neuen und die ggf. bestehen bleibenden Anteile setzen die ursprüngliche internationale Schachtelbeteiligung an der spaltenden Kapitalgesellschaft ab dem dem Spaltungsstichtag folgenden Tag unverändert fort.

Beispiel:

An der deutschen Y-GmbH und der deutschen Z-GmbH sind die inländische A-GmbH mit jeweils 5% und die inländische B-GmbH mit jeweils 95% beteiligt. Die beiden deutschen Kapitalgesellschaften werden nicht verhältniswahrend auf die neugegründeten deutschen Kapitalgesellschaften C-GmbH und D-GmbH dergestalt aufgespalten, dass die A-GmbH 100% der Anteile an der C-GmbH und B-GmbH 100% der Anteile an der D-GmbH erhält.

Für die A-GmbH ist durch die Spaltung eine internationale Schachtelbeteiligung entstanden mit der Folge, dass die in den Anteilen an den untergegangenen Beteiligungen enthaltenen stillen Reserven in Form einer Ausnahme von der Steuerneutralität an der Nachfolgegesellschaft C-GmbH steuerhängig bleiben. Bei der B-GmbH ersetzt die 100% Beteiligung an der D-GmbH die internationalen Schachtelbeteiligungen an den übertragenden Gesellschaften.

Zum Entstehen einer internationalen Schachtelbeteiligung kommt es allerdings dann, wenn eine bisher nicht unter die internationale Schachtelbegünstigung fallende Beteiligung durch eine Auslandsspaltung zu einer internationalen Schachtelbeteiligung wird, selbst wenn die Beteiligung an der spaltenden Kapitalgesellschaft eine internationale Schachtelbeteiligung darstellt.

Beispiel:

Die inländische A-GmbH ist Alleingesellschafterin der deutschen B-GmbH. Diese Beteiligung stellt eine internationale Schachtelbeteiligung im Sinne des § 10 Abs. 2 KStG 1988 dar. Weiters ist die A-GmbH 8% Gesellschafterin der deutschen C-GmbH. Kommt es im Zuge einer Abspaltung von der B-GmbH auf die C-GmbH zu einer Beteiligungsquotenerhöhung der A-GmbH an der C-GmbH auf 30%, ist eine internationale Schachtelbeteiligung hinsichtlich der ursprünglichen 8% entstanden. Die diesbezüglichen stillen Reserven bleiben in Form einer Ausnahme von der Steuerneutralität steuerhängig. Die spaltungsveranlasst erworbene 22%-Beteiligung setzt die ursprüngliche internationale Schachtelbeteiligung an der B-GmbH fort.

Die Nichterfüllung der einjährigen Behaltefrist für die internationale Schachtelbefreiung bei einer sonst alle Voraussetzungen für eine internationalen Schachtelbeteiligung im Sinne des § 10 Abs. 2 KStG 1988 erfüllende Auslandsbeteiligung im Zuge einer Spaltung im Ausland ist für sich kein Anwendungsfall für das Vorliegen einer Ausnahme von der Substanzgewinnbefreiung bzw. von der Steuerneutralität. Siehe dazu auch Rz 172 ff.

6.5.8.2. Erweiterung bzw. Veränderung im Ausmaß einer internationalen Schachtelbeteiligung

1770

Wenn eine bereits bestehende internationale Schachtelbeteiligung im Zuge einer Auslandsspaltung zur Aufnahme erhöht wird, treten die Rechtsfolgen der Ausnahme von der Steuerneutralität nur für die im Zuge der Spaltung neu erhaltenen Anteile ein, die die Voraussetzungen des § 10 Abs. 2 KStG 1988, mit Ausnahme der Behaltefrist, nicht erfüllt haben. Hinsichtlich der Auswirkungen der Nichterfüllung der einjährigen Behaltefrist für eine internationale Schachtelbeteiligung im Zuge einer Spaltung wird auf Rz 1768 ff verwiesen.

6.5.8.3. Veränderung des Ausmaßes durch Zurechnung zu einer bestehenden internationalen Schachtelbeteiligung

1771

Durch diesen Tatbestand werden all jene Fälle der Auslandspaltung zur Aufnahme erfasst, bei denen es zu keiner Veränderung in der Beteiligungsquote an der übernehmenden, alle Voraussetzungen des § 10 Abs. 2 KStG 1988 erfüllenden Gesellschaft kommt, auf die aber Vermögen von einer diese Voraussetzungen nicht erfüllenden Gesellschaft übertragen wird. Dadurch werden die in der nicht begünstigten Beteiligung enthaltenen stillen Reserven der Rechtsfolge der Ausnahme von der Steuerneutralität unterworfen.

Die Rechtsfolgen des Zurechnungstatbestandes treten auch in den Fällen ein, bei denen es durch die Spaltung zu einer Verringerung der bestehenden Beteiligungsquote an der übernehmenden Gesellschaft kommt, ohne dass bei dieser die Voraussetzungen für eine internationale Schachtelbeteiligung gemäß § 10 Abs. 2 KStG 1988 wegfallen.

Beispiel:

Die inländische A-GmbH ist Alleingesellschafterin der deutschen B-GmbH. Diese Beteiligung stellt eine internationale Schachtelbeteiligung im Sinne des § 10 Abs. 2 KStG 1988 dar. Weiters ist die A-GmbH 8% Gesellschafterin der deutschen C-GmbH. Im Zuge einer nicht verhältniswahrenden Abspaltung von Vermögen im Sinne des § 12 Abs. 2 Z 2 UmgrStG zur Aufnahme von der C-GmbH auf die B-GmbH scheidet die A-GmbH als Gesellschafterin der C-GmbH aus. Durch diese Spaltung wurde das Beteiligungsausmaß der A-GmbH an der B-GmbH nicht verändert. Durch den Zurechnungstatbestand sind aber die stillen Reserven des von der C-GmbH auf die B-GmbH übertragenen Vermögens in Form einer Ausnahme von der Steuerneutralität weiterhin steuerhängig.

6.5.8.4. Untergang einer internationalen Schachtelbeteiligung

1772

Fallen auf Grund einer Inlands- oder Auslandsspaltung die Voraussetzungen für eine steuerneutrale internationale Schachtelbeteiligung gemäß § 10 Abs. 2 KStG 1988 weg, gilt der höhere Teilwert, abzüglich auf Grund früherer Umgründungen entstandener Ausnahmen von der Steuerneutralität, als Buchwert der Beteiligung. Damit bleiben die bis zum Spaltungsstichtag bei der internationalen Schachtelbeteiligung angesammelten steuerneutralen stillen Reserven auch nach dem umgründungsbedingten Wegfall der internationalen Schachtelbeteiligung steuerfrei. Sollte beim Untergang einer internationalen Schachtelbeteiligung der Buchwert über dem Teilwert liegen, ist der Buchwert fortzuführen. Liegt aber der Teilwert über dem Buchwert, nach Abzug der von der Steuerneutralität ausgenommenen Teile aber darunter, ist kraft ausdrücklicher gesetzlicher Anordnung der Teilwert abzüglich der von der Steuerneutralität ausgenommenen Teile als Buchwert anzusetzen.

Als Bewertungsstichtag im Falle des Wegfalls einer internationalen Schachtelbeteiligung auf Gesellschafterebene im Zuge einer Spaltung gilt der gesetzliche Spaltungsstichtag.

Beispiel:

Die inländische A-GmbH ist zu 50% Gesellschafterin der deutschen B-GmbH. Diese Beteiligung stellt eine internationale Schachtelbeteiligung im Sinne des § 10 Abs. 2 KStG 1988 dar. Wird dieser Kapitalanteil im Zuge einer Abspaltung von Vermögen im Sinne des § 12 Abs. 2 Z 2 UmgrStG zur Aufnahme von der deutschen X-GmbH auf die B-GmbH auf weniger als 10% verringert, sind damit die Voraussetzungen für eine internationale Schachtelbeteiligung auf Grund der Spaltung weggefallen. Der Buchwert des weniger als 10% betragenden Anteils an der B-GmbH ist daher um die bis zum Spaltungsstichtag steuerfreien stillen Reserven des bisherigen 50%-Anteils steuerneutral aufzuwerten.

Eine steuerneutrale Aufwertung auf den höheren Teilwert kann nicht Platz greifen, wenn die Beteiligung an der ausländischen Körperschaft zwar formal eine internationale Schachtelbeteiligung ist, aber auf Grund des § 10 Abs. 4 KStG 1988 die Wirkungen des § 10 Abs. 3 KStG 1988 nicht tatsächlich vermittelt.

6.5.9. Bewertung von Beteiligungen im Sinne des § 31 EStG 1988

1773

Bei einer verhältniswahrenden Spaltung zur Aufnahme erfolgt nach § 36 Abs. 3 UmgrStG im ersten Schritt ein spaltungs- und übernahmsgemäßer Austausch von Anteilen im Zuge einer fiktiven Spaltung zur Neugründung und im zweiten Schritt ein Anteilstausch auf Grund einer fiktiven Verschmelzung der neugegründeten Gesellschaft mit der übernehmenden Gesellschaft. Auf den Anteilstausch im Zuge der Verschmelzung ist § 5 UmgrStG uneingeschränkt anzuwenden. Damit sind auf die im Zuge des Anteilstausches entstehenden, erweiterten und untergehenden Beteiligungen im Sinne des § 31 EStG 1988 auch § 5 Abs. 3 und 4 UmgrStG sinngemäß anzuwenden.

Im Falle einer nicht verhältniswahrenden Spaltung zur Aufnahme und zur Neugründung kommt es nach Durchführung einer verhältniswahrenden Spaltung in einem dritten Fiktionsschritt zum spaltungs- und übernahmsvertragsgemäßen Anteilstausch. Auf die eingetauschten Anteile ist nach § 37 Abs. 3 UmgrStG auf Anteilsinhaberebene § 5 UmgrStG sinngemäß anzuwenden.

6.5.9.1. Entstehen oder Erweiterung einer Beteiligung im Sinne des § 31 EStG 1988

1774

Entsteht bei einem Anteilsinhaber spaltungsbedingt eine Beteiligung im Sinne des § 31 EStG 1988 oder erweitert sich eine bestehende infolge des Wegfalls einer nicht steuerhängigen Beteiligung, ist gemäß § 5 Abs. 4 UmgrStG statt dem bisherigen Wert des Anteils der höhere gemeine Wert anzusetzen. Liegt der gemeine Wert der entstandenen oder erweiterten Beteiligung im Sinne des § 31 EStG 1988 unter den bisherigen Anschaffungskosten, sind die bisherigen Anschaffungskosten fortzuführen.

Als Bewertungsstichtag für die Ermittlung des gemeinen Wertes der Anteile ist der Zeitpunkt der Bewertung des Vermögens der an der Spaltung beteiligten Gesellschaften, zum Zwecke der Ermittlung des Umtauschverhältnisses, somit der Zeitpunkt des Abschlusses des Spaltungsplans bzw. Spaltungs- und Übernahmsvertrages heranzuziehen.

6.5.9.2. Wegfall einer Beteiligung im Sinne des § 31 EStG 1988

1775

Geht spaltungsbedingt die Eigenschaft einer Beteiligung an der spaltenden Körperschaft als solche im Sinne des § 31 EStG 1988 unter, gilt die Minderbeteiligung gemäß § 5 Abs. 3 UmgrStG bis zum Ende des zehnten Jahres nach Ablauf des Spaltungsstichtages als Beteiligung im Sinne des § 31 EStG 1988.

6.5.10. Behaltefristen in Zusammenhang mit spaltungsgeborenen Anteilen

1776

Die Ausgabe spaltungsgeborener Anteile ist zwar ein Anteilserwerb, dh. ein Beteiligungszugang, dieser ist aber im Sinne der in § 36 UmgrStG festgelegten Vorgangsweise nicht als Anteilsanschaffung zu sehen. Da die Spaltung einen Fall der unternehmens- und steuerrechtlichen Gesamtrechtsnachfolge darstellt, treten die spaltungsgeborenen Anteile in die Behaltefristen der §§ 30 und 31 EStG 1988 der bisherigen Anteile an der spaltenden Gesellschaft ein. Dies gilt auch für den Fall der nicht verhältniswahrenden Spaltung, solange die Grenze des § 37 Abs. 4 UmgrStG nicht überschritten wird. Hinsichtlich der steuerlichen Behaltefristen der Anteile der Altgesellschafter einer übernehmenden Körperschaft in Falle einer Spaltung zur Aufnahme ist auf die mit der ursprünglichen Anschaffung in Gang gesetzte Frist abzustellen.

Ob im Zuge einer Spaltung eine Anteilsgewährung vorgenommen wurde oder diese infolge einer unmittelbaren oder mittelbaren Identität der Beteiligungsverhältnisse an der spaltenden und übernehmenden Körperschaft nach § 224 Abs. 2 Z 1 AktG unterblieb, ändert nichts an der Rechtsfolge des Eintritts der spaltungsgeborenen, fiktiv auf Grund der gemäß § 36 Abs. 2 UmgrStG in Verbindung mit § 20 Abs. 4 Z 3 UmgrStG anzuwendenden Umschichtungsregel erworbenen, Anteile an der übernehmenden Körperschaft in die Behaltefristen der §§ 30 und 31 EStG 1988 der bisherigen Anteile an der spaltenden Gesellschaft.

Bedeutung hat die Gesamtrechtsnachfolge weiters für

  • einen spaltungsbedingten Umtausch steuerbegünstigter junger Aktien im Sinne des § 18 Abs. 1 Z 4 EStG 1988. Für diese ist die zehnjährige Behaltefrist nach § 18 Abs. 4 Z 3 EStG 1988 nicht unterbrochen,
    • wenn die Aktien der übertragenden Gesellschaft nach § 1 Abs. 2 SpaltG im Zuge einer Auf- oder Abspaltung gegen Anteile an der übernehmenden getauscht werden oder
    • wenn im Falle der Liquidation kein Liquidationsguthaben ausgezahlt wird;
  • einen spaltungsbedingten Umtausch einer Mitarbeiterbeteiligung. Dieser Umtausch gilt nicht als Übertragung im Sinn des § 3 Abs. 1 Z 15 lit. b EStG 1988 und führt daher nicht zur Versteuerung als sonstiger Bezug. Die auf Grund eines derartigen Vorganges erhaltenen Anteile treten an die Stelle der ursprünglich erworbenen Anteile. Als Zeitpunkt der Anschaffung bzw. Beginn der fünfjährigen Behaltefrist gilt jener Zeitpunkt, der für die ursprünglich erworbenen Anteile maßgeblich war. Alle Vorschriften des § 3 Abs. 1 Z 15 lit. a EStG 1988 sind auf die ursprünglich erworbenen Anteile anzuwenden.