Richtlinie des BMF vom 20.10.2005, 06 8603/1-IV/6/03 gültig von 20.10.2005 bis 21.08.2007

UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002

  • 4. Zusammenschlüsse (Art. IV UmgrStG)

4.6. Zusammenschluss und Organschaft

4.6.1. Umsatzsteuerorganschaft

1493

Die Regelung des § 26 Abs. 1 Z 2 UmgrStG betreffend den Zeitpunkt der umsatzsteuerlichen Wirkung des Zusammenschlusses gilt auch für eine Organschaft. Da eine Organschaft in umsatzsteuerlicher Hinsicht unabhängig von der Rechtsform des Organträgers oder des Organs bestehen kann, endet eine entsprechende Organschaft nur, wenn als Folge des Zusammenschlusses, die Voraussetzungen des § 2 Abs. 2 Z 2 UStG 1994 nicht mehr gegeben sind (kein eigener Wille des Organs, finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Eingliederung in das Unternehmen des Organträgers nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse).

4.6.2. Körperschaftsteuerorganschaft

1494

Die durch einen Zusammenschluss entstehende Mitunternehmerschaft an einer im Organkreis befindlichen Körperschaft beendet mit dem Zusammenschlussstichtag die Organschaft im körperschaftsteuerlichen Sinne, da nur Körperschaften als Organträger und als Organgesellschaften im Sinne des § 9 KStG 1988 in Frage kommen (vgl. KStR 2001 Rz 372 und Rz 382). Für Personengesellschaften nach Handelsrecht, die Gesamthandeigentum der Mitgesellschafter am Gesellschaftsvermögen vorsehen, ist dies eine zwingende Konsequenz.

Auch eine durch den Zusammenschluss entstandene reine Innengesellschaft (zB eine atypisch stille Gesellschaft), kann grundsätzlich nicht Organträger sein (vgl. KStR 2001 Rz 398 f, VwGH 05.04.2001, 98/15/0158).

Ab der Veranlagung für 2005 tritt an die Stelle der Organschaftsregelungen des § 9 KStG 1988 die Möglichkeit der Zusammenfassung der steuerlichen Ergebnisse mehrerer Körperschaften in Form einer Unternehmensgruppe gemäß § 9 KStG 1988 idF des Steuerreformgesetzes 2005 und des AbgÄG 2004. Siehe dazu Abschn. 14. im Einführungserlass vom 23. Februar 2005, BMF-010216/0031-IV/6/2005, veröffentlicht im Internet unter www.bmf.gv.at/Steuer/Körperschaftsteuer/Erlässe.

4.7. Zusammenschluss und atypisch stille Beteiligung

4.7.1. Grundsätzliches

1495

Die atypisch stille Gesellschaft mit betrieblichen Einkünften ist steuerrechtlich eine Mitunternehmerschaft, dh. die Gesellschafter erzielen Einkünfte gemäß § 2 Abs. 3 Z 1 bis 3 EStG 1988 und sind steuerrechtlich wie Gesamthandeigentümer am Gesellschaftsvermögen zu betrachten (siehe EStR 2000 Rz 5815 ff). Das UmgrStG normiert keine Spezialtatbestände für atypisch stille Gesellschaften.

Ein Zusammenschluss im Sinne des Art. IV UmgrStG kann vorliegen, wenn sich eine Person als atypisch stiller Gesellschafter am Handelsgewerbe eines betriebsführenden Unternehmers mit einer (Geld)Einlage beteiligt, oder wenn sich jemand als atypisch stiller Gesellschafter mit begünstigtem Vermögen im Sinne des § 23 Abs. 2 UmgrStG am Handelsgewerbe einer operativen oder vermögensverwaltenden Kapitalgesellschaft oder Personenhandelsgesellschaft beteiligt.

1496

Wird die atypisch stille Gesellschaft nicht anerkannt (zB eigenkapitalersetzende Einlage, nicht fremdübliche Ergebnisverteilung), kann ein Zusammenschluss auch dann nicht zustande kommen, wenn im Übrigen die Kriterien des Art. IV UmgrStG eingehalten werden.

Zur Übertragung des Betriebes einer GmbH auf eine mit ihren Gesellschaftern gegründete KG siehe KStR 2001 Rz 981.

1497

Reine Innengesellschaften können weder Unternehmer im Sinne des UStG 1994 noch Arbeitgeber sein. Diese Funktionen kommen dem nach außen in Erscheinung tretendem Geschäftsherrn zu. Umsatzsteuerrechtlich (siehe Rz 1447 ff) und für die Lohnabgaben (siehe Rz 1467 ff) ergeben sich durch einen Zusammenschluss zu einer atypisch stillen Gesellschaft keine Auswirkungen.

Zur Auswirkung der Beteiligung als atypisch stiller Gesellschafter an einem Organträger oder einer Organgesellschaft siehe Rz 1494 und Rz 1495 ff.

4.7.2. Beendigung einer (atypisch) stillen Gesellschaft durch Zusammenschluss des Geschäftsherrn

1498

Besteht eine atypisch stille Mitunternehmerschaft, gilt Folgendes:

Fällt als Folge eines Zusammenschlusses der Geschäftsinhaber (Inhaber des Handelsgewerbes) weg, führt dies ipso jure zur Beendigung der stillen Gesellschaft, es sei denn, es wäre im Gesellschaftsvertrag über die stille Gesellschaft anderes ausdrücklich vereinbart worden (Fortsetzungsklausel bei wesentlichen Veränderungen des Inhabers des Handelsgewerbes, vgl. VwGH 28.11.2001, 97/13/0078). Die Fortsetzungsklausel ist spätestens zum Zeitpunkt des Abschlusses des Zusammenschlussvertrages zu vereinbaren, andernfalls gehen die stillen Gesellschaften mit der Protokollierung oder mangels Protokollierung mit der Übertragung der Verfügungsmacht auf die Mitunternehmerschaft unter, sofern nicht ein anderer Zeitpunkt vereinbart wurde. Der atypisch stille Gesellschafter hat dann idR einen Abfindungsanspruch, der sich am Verkehrswert des übertragenden Unternehmens orientiert. Die Abfindung kann gegebenenfalls die Voraussetzungen für eine Realteilung im Sinne des Art. V UmgrStG erfüllen.

4.7.3. Beitritt mehrerer atypisch stiller Gesellschafter

1499

Beteiligen sich mehrere Personen als atypische stille Gesellschafter am Handelsgewerbe eines Unternehmers, wird zur Vermeidung mehrfacher Zusammenschlüsse ein und derselbe Stichtag vereinbart und eine gemeinsame Meldung vorgesehen werden müssen. Es ist zulässig, für künftige Mitunternehmer einen Treuhänder auftreten zu lassen, selbst wenn die Treugeber im Zeitpunkt der Fassung des Umgründungsplanes noch nicht namentlich bekannt sind. Innerhalb der neunmonatigen Rückwirkungspflicht müssen die künftigen Mitunternehmer ihre Beitrittserklärungen abgeben und muss die entsprechende Meldung beim zuständigen FA erfolgt sein (siehe Rz 1879 ff).

Beispiel:

Rückwirkend auf den 31.12.2001 soll unter Anwendung der neunmonatigen Rückwirkungsfrist im Sinne des Art. IV UmgrStG zuerst eine KG gegründet werden, der in einem zweiten Schritt zum selben Stichtag atypisch stille Gesellschafter beitreten. Umgründungssteuerrechtlich wird mit diesem Beitritt zur KG neuerlich eine Mitunternehmerschaft gegründet.

Lösung: Für die allenfalls noch nicht namentlich bekannten atypisch stillen Gesellschafter kann ein Treuhänder die an den Umgründungen beteiligten atypisch stillen Gesellschafter bei der Fassung des Umgründungsplanes vertreten. Bis zum 30.09.02 haben die atypisch Stillen ihre Beitrittserklärung abgegeben und die Einlage zu leisten und muss die Meldung beim zuständigen FA erfolgt sein.

4.7.4. Formwechselnde Umwandlung

1500

Eine formwechselnde Umwandlung einer Mitunternehmerschaft mit strukturändernder Wirkung dadurch, dass ein atypisch stiller Gesellschafter Hauptgesellschafter oder ein Hauptgesellschafter atypisch stiller Gesellschafter wird, fällt unter Art. IV UmgrStG, löst aber keine ertragsteuerlichen Konsequenzen aus. Siehe Rz 1300.

Beispiel 1:

A ist am Handelsgewerbe des protokollierten Einzelunternehmers B atypisch still beteiligt. A und B vereinbaren die Gründung der AB-KG, in der ohne Änderung der bisherigen Beteiligungsverhältnisse A Kommanditist und B Komplementär werden soll.

Beispiel 2:

Der bisherige Kommanditist wechselt unter Beibehaltung seiner Rechtsstellung im Innenverhältnis in die Stellung eines atypisch stillen Gesellschafters. Das FA ist durch Vorlage des Vertrages über die atypisch stille Gesellschaft zu verständigen. Besteht die Identität der zuvor als KG und nunmehr als atypisch stille Gesellschaft geführten Mitunternehmerschaft weiter, wird sie unter derselben Steuernummer weitergeführt.

4.8. Zusammenschluss und Eigenkapitalzuwachsverzinsung bzw. begünstigte Besteuerung für nicht entnommene Gewinne

1501

Bei einem Zusammenschluss erfolgt im Zusammenhang mit der bis 2004 geltenden Eigenkapitalzuwachsverzinsung gemäß § 11 EStG 1988 keine betragliche Änderung des Eigenkapitals, weil es durch das Mitunternehmerkapital im neuen Mitunternehmeranteil oder im restlichen Betriebsvermögen des Übertragenden ersetzt wird (siehe EStR 2000 Rz 3858).

1502

Der relevante Beobachtungszeitraum beginnt in Folge des Zusammenschlusses nicht neu zu laufen (EStR 2000 Rz 3852). Das mit dem übertragenen Vermögen verbundene Kapital ist für die zum Beobachtungszeitraum gehörenden Jahre den Betrieben, Teilbetrieben, bzw. Mitunternehmeranteilen zuzuordnen und nachzuweisen.

Im Übrigen gelten die in den EStR 2000 Rz 3819 ff dargestellten Regelungen.

1502a

Hat der übertragende Einzelunternehmer oder Mitunternehmer die begünstigte Besteuerung für nicht entnommene Gewinne gemäß § 11a EStG 1988 in Anspruch genommen, ist im Falle des Zusammenschlusses mit Buchwertfortführung für Zwecke einer allfälligen Nachversteuerung auf die Gewinne, Entnahmen und Einlagen in der Folgeära der neuen oder veränderten Mitunternehmerstellung abzustellen.

1502b

Rückwirkende Entnahmen und Einlagen gemäß dem nach § 24 Abs. 1 Z 1 UmgrStG maßgebenden § 16 Abs. 5 UmgrStG gelten als am Zusammenschlussstichtag getätigt und wirken sich bei der Einkommensermittlung des Übertragenden im Zusammenschlussjahr auf § 11a EStG 1988 aus.

  • Tatsächliche Entnahmen (§ 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG) und in den zu übertragenden Teilbetrieb aus dem verbleibenden verschobene Vermögensteile (§ 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG) können daher zu einer eigenkapitalabfallbedingten (letzten) Nachversteuerung führen.
  • Rückwirkende Einlagen (§ 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG) und in den verbleibenden aus dem zu übertragenden Teilbetrieb verschobene Vermögensteile (§ 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG) bewirken einen Anstieg des Eigenkapitals zum Zusammenschlussstichtag. Soweit sie getätigt werden, um einen positiven Verkehrswert darstellen zu können, sind als betriebsnotwendig anzusehen.

Soweit Entnahmen und Einlagen nach dem Zusammenschlussstichtag nicht rückbezogen werden, sind sie in dem dem Zusammenschlussstichtag folgenden Jahr zu berücksichtigen. Eine gebildete Passivpost für unbare Entnahmen hat im Bereich des Art. IV UmgrStG keine Wirkung, sie verändert das Zusammenschlusskapital nicht und führt erst bei Tilgung zu einer Entnahme. Zurückbehaltenes Anlagevermögen und zurückbehaltene Verbindlichkeiten (§ 16 Abs. 5 Z 3 UmgrStG) führen im Gegensatz zu Einbringungen nicht zu einer rückwirkenden Entnahme oder Einlage, da sie die Eigenschaft von Sonderbetriebsvermögen annehmen (VwGH 19.5.2005, 2000/15/0179).

4.9. Auswirkung abgabenbehördlicher Feststellungen auf Zusammenschlüsse

1503

Die Feststellungen im Rahmen abgabenbehördlicher Überprüfungen eines vollzogenen Zusammenschlusses können zu nachträglichen Änderungen des Buchwertes und damit unter Umständen auch des Verkehrswertes des übertragenden Vermögens führen.

Die Änderungen können auf bilanzsteuerrechtliche Berichtigungen aus der Zeit bis zum Zusammenschlussstichtag zurückzuführen sein und beeinflussen daher den dem Zusammenschluss zu Grunde gelegten Jahres- bzw. Zwischenabschluss, die darauf aufbauende Zusammenschlussbilanz und wirken sich auf die steuerlichen Verhältnisse bei der übernehmenden Mitunternehmerschaft aus. Die Änderungen können auch auf fehlerhafte Maßnahmen im Zuge des Zusammenschlusses zurückzuführen sein.

1504

Im Rahmen von Betriebsprüfungen werden die Auswirkungen dieser Feststellungen in der auf den Zusammenschlussstichtag projizierten Prüferbilanz festgehalten. Betriebsvermögenserhöhungen bzw. - verminderungen führen zu geänderten Buchwerten im Jahres- bzw. Zwischenabschluss:

  • Einstellung der steuerlich maßgebenden Aktiv- bzw. Passivwerte
  • Übernahme der Aktiv- und Passivwerte in die Zusammenschlussbilanz, soweit sie nicht entnommen oder zurückbehalten wurden
  • Erhöhung bzw. Verminderung des Zusammenschlusskapitals
  • Berichtigung der Buchwerte der übernehmenden Mitunternehmerschaft.

Es ist weiters zu prüfen, ob und wieweit sich durch die Feststellungen Auswirkungen je nach vorgenommener Zusammenschlussmethode ergeben:

  • Beim Verkehrswertzusammenschluss ist die Quotenverschiebung bzw. ein veränderter Verkehrswert berichtigt darzustellen und sind die Ergänzungsbilanzen entsprechend anzupassen. Beim Kapitalkontenzusammenschluss ist der Gewinn- oder Liquidationsvorab entsprechend anzupassen oder ein ergänzender zu vereinbaren.
  • Eine Verminderung des Betriebsvermögens löst vergleichbare Folgen in den Bilanzen und bei der übernehmenden Mitunternehmerschaft aus. Auf Grund der Wertänderungen kann sich auch hier die Frage nach der Beseitigung einer nachträglich eintretenden Äquivalenzverletzung stellen.
  • Weiters kann sich die Frage nach dem Vorliegen eines positiven Verkehrswertes oder des Vorliegens eines zusammenschlussfähigen Vermögens (vor allem Teilbetrieb) ergeben. Im Hinblick auf die Tatsache einer rechtlich abgeschlossenen Umgründung ist eine nachträgliche Veränderung tatsächlicher Verhältnisse oder tatsächlich vorgenommener rückwirkender Korrekturen nicht möglich bzw. nicht rückwirkend steuerwirksam. Liegt der positive Verkehrswert bzw. die Vermögensqualität nicht mehr vor, ist Art. IV UmgrStG nicht anwendbar.
  • Zur Fristverletzung siehe Rz 1340 ff.
1505

Formelle Anwendungsfehler bei einem Zusammenschluss werden dahingehend zu würdigen sein, ob ein erkennbares Bemühen um eine richtige Durchführung des Zusammenschlusses vorliegt.

4.10. Rechtsfolgen eines nicht unter Art. IV UmgrStG fallenden Zusammenschlusses

1506

Fällt die gesellschaftsvertragliche Übertragung von (Teil-)Betrieben oder Mitunternehmeranteilen nicht unter Art. IV UmgrStG (zB bei realer Überschuldung), ist ein steuerwirksamer Veräußerungsgewinn auf den umgründungssteuerrechtlich maßgebenden Stichtag zu ermitteln (§ 24 Abs. 7 EStG 1988). Dieser Gewinn ist rückwirkend zum gewählten Zusammenschlussstichtag zu ermitteln, wenn der Zusammenschluss bei der jeweils zuständigen Behörde (Firmenbuchgericht oder FA) innerhalb der Neunmonatsfrist (an-)gemeldet wird; andernfalls ist der Tag des Abschlusses des Zusammenschlussvertrages maßgebend.

Diese Rückwirkung ist für Personen, die mit einer Geldeinlage oder sonstigen Wirtschaftsgütern beitreten, nicht anwendbar; diese nehmen am Betriebsergebnis frühestens ab dem Abschlusstag des Zusammenschlussvertrages teil (siehe EStR 2000 Rz 5719).

1507

Bei der übernehmenden Mitunternehmerschaft ist von einem entgeltlichen Betriebs- oder Mitunternehmeranteilserwerb auszugehen. Sie hat in ihrer Eröffnungsbilanz die Teilwerte der übernommenen Wirtschaftsgüter (einschließlich Firmenwert) anzusetzen und von den Anschaffungskosten abnutzbarer Wirtschaftsgüter Abschreibungen nach den Grundsätzen der § 7 EStG 1988 und § 8 EStG 1988 vorzunehmen. Hinsichtlich der mit einer Geldeinlage oder sonstigen Wirtschaftsgütern Beitretenden bleibt es beim Einlagetatbestand (siehe Rz 1417).

1508

Auf einen nicht unter Art. IV UmgrStG fallenden Zusammenschluss sind die übrigen Wirkungen des UmgrStG nicht anwendbar (Umsatzsteuer, Verkehrsteuern).

Zur Zwangsaufwertung infolge Vorsorgeverletzung siehe Rz 1427 ff.