Richtlinie des BMF vom 20.10.2005, 06 8603/1-IV/6/03 gültig von 20.10.2005 bis 21.08.2007

UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002

  • 1. Verschmelzungen (Art. I UmgrStG)

1.4. Verlustabzug (§ 4 UmgrStG)

1.4.1. Allgemeines

187

§ 4 UmgrStG regelt abweichend vom allgemeinen Steuerrecht die Frage des Schicksals vortragsfähiger Verluste der übertragenden und der übernehmenden Körperschaft. Die Regelungen beziehen sich nur auf den Verlustabzug im Sinne des § 8 Abs. 4 Z 2 KStG 1988 und damit im Sinne des § 18 Abs. 6 und 7 EStG 1988. Besondere Verlustverrechnungsvorschriften, wie zB die IFB-Schwebeverlustregelung gemäß § 10 Abs. 8 EStG 1988 sowie die Verlustausgleichsbeschränkung und Schwebeverlustregelung des § 7 Abs. 2 KStG 1988 werden daher durch § 4 UmgrStG nicht berührt.

188

Das Recht auf den Verlustvortragsübergang ist mit der Buchwertübertragung der verlustverursachenden (verlustproduzierenden) Einkunftsquelle verknüpft (Grundsatz des objektbezogenen Verlustvortragsübergangs). Das Recht auf fortgesetzten Verlustabzug bei der übernehmenden Körperschaft ist mit dem Vorhandensein des verlusterzeugenden Objekts verknüpft.

189

Die Beschränkungen des § 4 UmgrStG gelten nicht für die vortragsfähigen Verluste der Anteilsinhaber der an der Verschmelzung beteiligten Gesellschaften, sofern bzw. soweit nicht eine Konzernverschmelzung stattfindet.

190

Die Regelungen des § 4 UmgrStG gelten nicht nur für Verschmelzungen (Art. I UmgrStG), sondern haben auch für Umwandlungen (Art. II UmgrStG - § 10, siehe Rz 566 ff), Einbringungen (Art. III UmgrStG - § 21, siehe Rz 1171 ff) und Spaltungen (Art. VI UmgrStG - § 35, siehe Rz 1702 ff) Bedeutung.

191

Systematischer Aufbau des § 4 UmgrStG:

  • Z 1 lit. a regelt die Voraussetzungen und den Zeitpunkt des Überganges der Verluste der übertragenden Körperschaft (siehe Rz 192 ff).
  • Z 1 lit. b enthält Einschränkungen beim Abzug der bis zum Verschmelzungsstichtag entstandenen und noch nicht verrechneten Verluste der übernehmenden Körperschaft (siehe Rz 216 ff).
  • Z 1 lit. c enthält eine Einschränkung für Fälle von qualifizierter Umfangminderung, die sowohl für die Verluste der übertragenden als auch der übernehmenden Körperschaft gilt (siehe Rz 218 ff).
  • Z 1 lit. d enthält Bestimmungen über die Kürzung von Verlustvorträgen, mit denen eine doppelte Verwertung von Verlusten im Fall von Teilwertabschreibungen verhindert wird (siehe Rz 223 ff).
  • Z 2 enthält eine Erweiterung der Mantelkaufregelung des § 8 Abs. 4 Z 2 KStG 1988 (siehe Rz 241 ff).

Zur Reihenfolge der Ermittlung der übergehenden bzw. bei der übernehmenden Körperschaft bestehenden vortragsfähig bleibenden Verluste siehe Rz 255.

1.4.2. Vortragsfähige Verluste der übertragenden Körperschaft

192

§ 4 Z 1 lit. a UmgrStG normiert für den Übergang der Verluste der übertragenden Körperschaft, die bis zum Verschmelzungsstichtag entstanden und noch nicht verrechnet sind, auf die übernehmende Körperschaft den Grundsatz des objektbezogenen Verlustvortragsübergangs.

193

Im Falle einer Verschmelzung ausländischer Körperschaften (siehe Rz 36 ff) geht der einer inländischen Betriebsstätte der übertragenden Körperschaft zurechenbare Verlust bzw. Verlustvortrag (§ 102 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 in Verbindung mit § 21 Abs. 1 Z 1 letzter Satz KStG 1988) auf die übernehmende Körperschaft über und kann mit zukünftigen Betriebsstättengewinnen verrechnet werden.

194

Voraussetzung für den Übergang der Verluste der übertragenden Körperschaft ist die Buchwertfortführung. Im Falle der Aufwertung eines Auslandsvermögens ist der Übergang des Verlustvortrages hinsichtlich des dem Inlandsvermögen zuordenbaren Verlustes nicht beeinträchtigt.

1.4.2.1. Objektbezogener Verlustvortragsübergang

1.4.2.1.1. Allgemeines
195

Bis zum Verschmelzungsstichtag entstandene und noch nicht verrechnete Verluste der übertragenden Körperschaft sind mit den verlustverursachenden Objekten zu verknüpfen, wobei die Verlustzuordnung zu Betrieben, Teilbetrieben oder nicht einem Betrieb zurechenbaren Vermögensteilen erfolgt. Das verlusterzeugende Vermögen muss am Verschmelzungsstichtag tatsächlich vorhanden sein.

Ist dieses Vermögen am Verschmelzungsstichtag - aus welchen Gründen auch immer (zB Verkauf, Liquidation, sonstiger Untergang) - nicht mehr vorhanden, können die bezughabenden Verluste bzw. Verlustvorträge nicht auf die übernehmende Körperschaft übergehen und gehen daher durch die Verschmelzung unter. Ist die Körperschaft zum Verschmelzungsstichtag überhaupt vermögenslos, gehen sämtliche Verluste unter.

196

Der Verlustvortragsübergang hat mit dem Schicksal des übergegangenen Vermögens nach dem Verschmelzungsstichtag dem Grunde nach nichts zu tun, es sei denn, es liegt ein Mantelkauftatbestand gemäß § 4 Z 2 UmgrStG vor, auf den keine Ausnahmeklauseln anwendbar sind (siehe Rz 241).

197

Verluste sind primär den einzelnen Verlustentstehungsquellen (Betriebe oder Teilbetriebe bei operativen Körperschaften, nicht einem Betrieb zurechenbare Vermögensteile bei vermögensverwaltenden Körperschaften) direkt zuzuordnen.

198

Nur wenn keine eindeutige Zuordnung der Verluste zu den noch vorhandenen und nicht mehr vorhandenen Betrieben, Teilbetrieben bzw. nicht einem Betrieb zurechenbaren Vermögensteilen möglich ist, ist eine sachgerechte Aliquotierung der Verlustvorträge vorzunehmen. Dabei besteht kein Wahlrecht hinsichtlich einer früheren oder späteren Verrechnung von einzelnen Verlustkomponenten aus verschiedenen Einkunftsquellen, dh. es ist von einer gleichmäßigen Verrechnung aller Teilverluste im Rahmen des Verlustausgleichs und des Verlustvortrags bis zur Verschmelzung auszugehen.

199

Die Typen des verlustverursachenden Vermögens - Betrieb, Teilbetrieb oder nicht einem Betrieb zurechenbarer Vermögensteil - sind sowohl für die verlustvortragsbezogenen Einschränkungen nach § 4 Z 1 lit. a und lit. b UmgrStG (tatsächliches Vorhandensein des verlustverursachenden Vermögens) als auch nach § 4 Z 1 lit. c UmgrStG (qualifizierte Umfangsminderung und wirtschaftliche Vergleichbarkeit des verlustverursachenden Vermögens) maßgeblich.

200

Die Begriffe "Betrieb" und "Teilbetrieb" sind nach ertragsteuerlichen Kriterien auszulegen (siehe EStR 2000 Rz 5506 ff). Auch Mitunternehmeranteile im Sinne der §§ 21 bis 23 EStG 1988 gelten als Betriebe und sind daher ebenfalls Zuordnungseinheit für Verlustvorträge. Der Verkauf, die Stilllegung oder die qualifizierte Umfangsverminderung einer (verlustverursachenden) Produktionseinheit oder Filiale, die für sich keine Teilbetriebseigenschaft aufweist, vor dem Verschmelzungsstichtag führt daher für sich allein zu keiner Kürzung eines Verlustabzuges. Näheres siehe Rz 202.

201

"Nicht einem Betrieb zurechenbare Vermögensteile" sind alle außerhalb einer betrieblichen Einheit stehenden Vermögenswerte (zB Beteiligung, Grundstücke usw.). Näheres siehe Rz 208 f.

1.4.2.1.2. Betriebsführende (operative) Körperschaft
202

Bei betriebsführenden Körperschaften ist für die Frage, ob der Wegfall von Vermögensteilen des übertragenen Betriebes vor der Verschmelzung zu einer Kürzung übergehender vortragsfähiger Verluste führt, auf (weggefallene) Teilbetriebe als kleinste wirtschaftliche Einheit abzustellen. Der Wegfall eines unter Umständen auch bedeutsamen betriebsbezogenen Wirtschaftsgutes (etwa auf Grund der Veräußerung oder des konkursbedingten Untergangs einer betriebszugehörigen qualifizierten Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft) führt daher nicht zu einer entsprechenden Kürzung des übergehenden vortragsfähigen Verlustes. Ob ein Mitunternehmeranteil auf Grund des wirtschaftlichen Zusammenhangs mit einem Betrieb als unselbständiger Vermögensteil desselben oder auf Grund der fehlenden Beziehung zu einem Betrieb als eigenständiger Betrieb gilt, ist nach einkommensteuerrechtlichen Grundsätzen zu beurteilen.

203

Daneben ist zu prüfen, ob Vermögensteile von nicht untergeordneter Bedeutung vor dem Verschmelzungsstichtag weggefallen sind, die dem (den) übertragenen Betrieb(en) objektiv überhaupt nicht zurechenbar waren und die auch nicht unter den einkommensteuerlichen Begriff des gewillkürten Betriebsvermögens (als ein außerhalb des Betriebszweckes stehendes, aber ertragbringendes Vermögen) subsumiert werden konnten.

Die Zuordnung der Verlustvorträge ist in diesem Fall differenziert nach den (Teil-)Betrieben und den (separaten) Vermögensteilen von nicht untergeordneter Bedeutung vorzunehmen.

204

Ist ein Teil des zum Verschmelzungsstichtag bestehenden Verlustvortrages einem Betrieb und ein anderer Teil einem solchen (selbständig zu behandelnden) Vermögensteil zuzurechnen und ist zB der Betrieb am Verschmelzungsstichtag nicht mehr oder nicht mehr in wirtschaftlich vergleichbarem Umfang vorhanden, bleibt der dem selbständig zu behandelnden Vermögensteil zurechenbare Verlustvortrag erhalten.

205

Für die Frage der Verlustzurechnung zum Verschmelzungsstichtag ist auf die seinerzeitige Zurechnung des Vermögensteils im Zeitpunkt der Verlustentstehung abzustellen. War ein Vermögensteil (zB Beteiligung oder Zinshaus) im Sinne der obigen Ausführungen im Zeitpunkt der Vornahme einer Teilwertabschreibung objektiv einem Betrieb zurechenbar und wurde dieser Betrieb vor der Verschmelzung stillgelegt, geht ein am Verschmelzungsstichtag noch vorhandener Verlust aus der Teilwertabschreibung des Vermögensteiles durch die Verschmelzung auch dann unter, wenn der betreffende Vermögensteil zum Verschmelzungsstichtag noch tatsächlich vorhanden ist (weil der Gesamtverlust eben der Einheit "Betrieb" und nicht dem betriebszugehörigen einzelnen Vermögensteil zugerechnet wird).

206

Diente ein verlustverursachender "Vermögensteil" im Sinne der obigen Ausführungen mehreren Betrieben, ist er jenem Betrieb zuzurechnen, dem er überwiegend diente (siehe EStR 2000 Rz 468).

207

Im Falle der Verpachtung eines Betriebes durch die übertragende Körperschaft vor der Umgründung müssen die einkommensteuerlichen Grundsätze dahingehend angewendet werden, ob mit einer Wiederaufnahme der Betriebstätigkeit zu rechnen war und daher weiterhin der betreffende Betrieb vorliegt oder ob anlässlich der Verpachtung eine Betriebsaufgabe zu unterstellen war. Im erstgenannten Fall gehen vortragsfähige Verluste auf die übernehmende Körperschaft über, sofern eine Vergleichbarkeit gegeben ist, im zweiten Fall können vortragsfähige Verluste aus der Zeit bis zur Verpachtung nicht übergehen, weil sich die Vermögensstruktur mit der durch die Verpachtung ausgelösten Betriebsaufgabe geändert hat. Diesfalls können nur jene Verluste übergehen, die auf das nach der Aufgabe entstandene sonstige Vermögen entfallen.

1.4.2.1.3. Nicht betriebsführende (vermögensverwaltende) Körperschaft
208

Bei ausschließlich vermögensverwaltend tätigen Körperschaften ist die kleinste Verlustzuordnungseinheit für die Beurteilung des objektbezogenen Verlustvortragsübergangs der einzelne Vermögensteil von nicht untergeordneter Bedeutung (zB eine Liegenschaft einer vermögensverwaltenden Kapitalgesellschaft oder eine wesentliche Beteiligung einer Holdinggesellschaft). Verluste, die von jenen Vermögensteilen verursacht wurden, die am Verschmelzungsstichtag nicht mehr oder nicht mehr in wirtschaftlich vergleichbarem Umfang vorhanden sind, gehen bei der Verschmelzung unter.

Im Bereich des Kapitalvermögens, das im Sinne einer Portfolioveranlagung verwaltet wird, ist - auf Grund des Funktionszusammenhanges - von einer einzigen Zuordnungseinheit auszugehen.

209

Ob eine Holdinggesellschaft eine vermögensverwaltende oder infolge ihrer konzernleitenden Tätigkeit als betriebsführende und damit nach Rz 202 ff zu beurteilen ist, hängt von den Umständen des Einzelfalles ab.

1.4.2.1.4. Zeitliches Wirksamwerden des Verlustvortragsüberganges
210

§ 4 Z 1 lit. a UmgrStG normiert, dass die übergehenden Verluste erstmals in jenem Veranlagungszeitraum (= Kalenderjahr) von der übernehmenden Körperschaft als Sonderausgabe abgezogen werden können, das dem Jahr folgt, in das der Verschmelzungsstichtag fällt.

Beispiel 1:

Die übernehmende Gesellschaft bilanziert auf den 31.12.02:

Unabhängig davon, ob die Verschmelzung zB auf den 31.12.02 oder auf einen früheren Stichtag (zB 30.6. oder 1.1.02) erfolgt, steht ein bei der übertragenden Gesellschaft bestehender vortragsfähiger Verlust aus 01 sowie ein laufender Verlust aus 02 der übernehmenden Gesellschaft erst ab der Veranlagung 03 als Sonderausgabe zu.

Beispiel 2:

Die übernehmende Gesellschaft bilanziert auf den 31.3.02:

Unabhängig davon, ob die Verschmelzung zB auf den 31.1., 31.3., 30.6. oder 31.12.02 erfolgt, steht ein bei der übertragenden Gesellschaft bestehender vortragsfähiger Verlust aus 01 sowie ein laufender Verlust aus 02 der übernehmenden Gesellschaft erst ab der Veranlagung 03 (= Wirtschaftsjahr 1.4.02 - 31.3.03) als Sonderausgabe zu.

1.4.2.1.5. Behandlung von Schwebeverlusten
211

Zu den Schwebeverlusten, die nicht unter § 8 Abs. 4 Z 2 KStG 1988 in Verbindung mit § 18 Abs. 6 und Abs. 7 EStG 1988 fallen, zählen ua. solche im Sinne des § 10 Abs. 8 EStG 1988, Schwebeverluste nach § 26a Abs. 6 KStG 1988, nach § 2 Abs. 2a EStG 1988 und § 7 Abs. 2 KStG 1988 sowie - soweit noch vorhanden - gemäß § 23a EStG 1972 oder noch nicht verbrauchte Siebentelabschreibungen nach § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 (siehe KStR 2001 Rz 1238).

212

Verrechenbare Schwebeverluste der übertragenen Körperschaft sind von § 4 UmgrStG nicht berührt und gehen daher uneingeschränkt auf die übernehmende Körperschaft über. Sie sind auch nicht von der vorgenannten zeitlichen Verschiebung betroffen und sind mit den Gewinnen jenes Wirtschaftsjahres der übernehmenden Körperschaft zu verrechnen, in das die Verschmelzungswirkungen fallen.

Beispiel:

Die A-GmbH wird a) zum 31.3.02, b) zum 30.4.02 auf die zum 30.4. bilanzierende stets Gewinne ausweisende B-GmbH verschmolzen. Ein im letzten mit 31.3.02 endenden Wirtschaftsjahr der A-GmbH entstehender oder vorhandener Schwebeverlust im Sinne des § 10 Abs. 8 EStG 1988 geht auf die B-GmbH über und ist im Falle a) gegen den Gewinn des am 30.4.02 endenden Wirtschaftsjahres und im Falle b) im Hinblick auf § 3 Abs. 1 zweiter Satz UmgrStG gegen den Gewinn des am 30.4.03 endenden Wirtschaftsjahres zu verrechnen.

1.4.2.2. Vorhandensein des Vermögens am Stichtag

213

Voraussetzung für den Übergang des Verlustvortragsrechtes ist ua., dass das verlustverursachende Vermögen am Umgründungsstichtag tatsächlich vorhanden ist. Was mit diesem Vermögen nach dem Verschmelzungsstichtag passiert, hat auf den Verlustübergang nach § 4 Z 1 UmgrStG keine Auswirkung (möglicherweise aber nach § 4 Z 2 UmgrStG, siehe Rz 223 ff).

214

Bei einer Verschmelzung der Muttergesellschaft auf die Tochtergesellschaft (down stream) gehen allfällige Verluste der Muttergesellschaft aus einer Teilwertabschreibung dieser Beteiligung auf die übernehmende Körperschaft über.

215

Bei einer Verschmelzung der Tochter- auf die Muttergesellschaft (up stream) bleibt der aus einer Teilwertabschreibung der Beteiligung an der Tochtergesellschaft resultierende Verlustvortrag bei der Muttergesellschaft erhalten.

1.4.3. Vortragsfähige Verluste der übernehmenden Körperschaft

216

§ 4 Z 1 lit. b UmgrStG normiert die Objektverknüpfung auch hinsichtlich der Verluste der übernehmenden Körperschaft. Die Abzugsfähigkeit eigener Verluste der übernehmenden Körperschaft ist wie der Verlustübergang bei der übertragenden (siehe Rz 187 ff) an das verlustverursachende Vermögen bei der übernehmenden Körperschaft gebunden.

Damit unterliegen die Verluste der übernehmenden Körperschaft auch den Vorschriften hinsichtlich des Vorhandenseins des verlustverursachenden Vermögens am Verschmelzungsstichtag (siehe Rz 213 ff und VwGH 18.12.2002, 98/13/0064, ergangen zur inhaltsgleichen Aussage des StruktVG) sowie der umfänglichen Vergleichbarkeit (siehe Rz 218 ff).

217

Beschränkungen, wie etwa die in § 4 Z 1 lit. a UmgrStG für den Verlustübergang bei der übertragenden Körperschaft normierte Voraussetzung der Buchwertfortführung oder die zeitliche Verschiebung des Abzugs der übernommenen Verluste bzw. Verlustvorträge in den folgenden Veranlagungszeitraum, gelten für Verluste der übernehmenden Körperschaft nicht.

1.4.4. Vergleichbarkeit des vorhandenen Vermögens

1.4.4.1. Allgemeines

218

§ 4 Z 1 lit. c UmgrStG normiert zusätzlich zur Objektverknüpfung der Verluste in § 4 Z 1 lit. a UmgrStG (siehe Rz 195 ff) und in § 4 Z 1 lit. b UmgrStG (siehe Rz 216 f) die Voraussetzung der umfänglichen Vergleichbarkeit des verlustbehafteten Vermögens für einen Verlustübergang bzw. für das Aufrechtbleiben des Verlustabzuges.

Die Verluste sind nach der Verschmelzung auch dann vom Abzug ausgeschlossenen, wenn die verlustverursachenden Betriebe, Teilbetriebe oder nicht einem Betrieb zurechenbaren Vermögensteile am Verschmelzungsstichtag zwar noch tatsächlich vorhanden sind, ihr Umfang gegenüber jenem im Zeitpunkt des Entstehens der Verluste aber derart vermindert ist, dass nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse eine Vergleichbarkeit nicht mehr gegeben ist (Kriterium der "qualifizierten Umfangsminderung").

219

Maßgeblich ist, dass die Vergleichbarkeit am Verschmelzungsstichtag gegeben ist; spätere Änderungen sind für die Frage des Verlustübergangs oder des weiteren Verlustabzuges nach § 4 Z 1 UmgrStG ohne Auswirkung.

1.4.4.2. Vergleichskriterien

220

Die Vergleichbarkeit ist anhand von quantitativen betriebswirtschaftlichen Kriterien zu beurteilen. Bei betrieblichen Einheiten kommen vor allem folgende Kriterien in Frage:

  • Umsatz
  • Auftragsvolumen und Produktionsvolumen
  • Anlagevermögen, Anlagenintensität
  • Umlaufvermögen
  • Bilanzsumme
  • Beschäftigtenzahl.

Bei einzelnen nicht einer betrieblichen Einheit zuzurechnenden Vermögensteilen (zB Vermögenswerte von rein vermögensverwaltend tätigen Körperschaften) ist auf andere, der jeweiligen Vermögensart entsprechende Kriterien abzustellen.

221

Geeignete Kriterien können bei Beteiligungen der Umfang der Beteiligung (Beteiligungsquote), bei Liegenschaften die Nutzfläche sein. Für die Beurteilung der Vergleichbarkeit im Sinne des § 4 Z 1 lit. c UmgrStG bei Beteiligungen ist das Beteiligungsausmaß im Zeitpunkt der Teilwertabschreibung dem Beteiligungsausmaß zum (späteren) Verschmelzungsstichtag gegenüber zu stellen. Ein erheblicher Wertverlust bei Vorliegen einer umfänglich unverändert gehaltenen Beteiligung ist kein Vergleichsfaktor.

222

Eine Vergleichbarkeit im Sinne des § 4 Z 1 lit. c UmgrStG ist ab einer qualifizierten Umfangsminderung des in Frage kommenden betriebswirtschaftlichen Kriteriums um 75% nicht mehr gegeben.

Hat sich der Umfang des betroffenen Vermögens (Betrieb, Teilbetrieb, nicht betriebszuzurechnender Vermögensteil) qualifiziert vermindert, geht ein von diesem Vermögen verursachter und am Verschmelzungsstichtag noch nicht verrechneter Verlustvortrag anlässlich der Verschmelzung zur Gänze verloren, andernfalls bleibt er zur Gänze erhalten.