Richtlinie des BMF vom 05.06.2013, BMF-010203/0252-VI/6/2013 gültig von 05.06.2013 bis 06.05.2018

EStR 2000, Einkommensteuerrichtlinien 2000

  • 6 Bewertung (§ 6 EStG 1988)
  • 6.19 Tausch von Wirtschaftsgütern, Einlage oder Einbringung von Wirtschaftsgütern oder sonstigem Vermögen in eine Körperschaft
  • 6.19.2 Tauschgrundsätze bei Einlage oder Einbringung von Wirtschaftsgütern oder sonstigem Vermögen in eine Körperschaft

6.19.2.2 Offene und verdeckte Einlagen sowie Nutzungseinlagen

2600

Ein wesentlicher Unterschied zwischen den Einzelunternehmern und Kapitalgesellschaften besteht darin, dass der Vermögenstransfer in die Kapitalgesellschaft auch in der Form eines Rechtsgeschäfts Platz greifen kann. Es stellt aber nur der gesellschaftsrechtlich veranlasste Vermögenstransfer eine Einlage dar.

2601

Verdeckte Einlagen sind alle nicht ohne weiteres als Einlagen erkennbare Zuwendungen (Vorteilseinräumungen) einer an der Körperschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligten Person, die von einer dritten, der Körperschaft fremd gegenüberstehenden Person nicht gewährt würden. Bei der verdeckten Einlage erhält die Körperschaft vom Anteilsinhaber Geld oder körperliche oder unkörperliche Wirtschaftsgüter aus gesellschaftlichem Anlass (societatis causa).

2602

Eine direkte verdeckte Einlage liegt vor, wenn der Gesellschafter der Körperschaft ein Wirtschaftsgut außerhalb eines Leistungsaustauschs und außerhalb eines gesellschaftsrechtlich gedeckten Einlagevorganges zuwendet. Ob eine Geldeinlage zum Zwecke der Kapitalstärkung, zur Finanzierung einer Investition oder zur Verlustabdeckung erfolgt, ist nicht von Bedeutung. Soweit eine Sacheinlage erfolgt, ist das erworbene Wirtschaftsgut von der empfangenden Körperschaft mit dem gemeinen Wert im Anlage- oder Umlaufvermögen zu aktivieren. Der Vermögenszugang ist einer Kapitalrücklage zuzuführen. Beim Gesellschafter liegt korrespondierend ein Veräußerungstatbestand vor, der im betrieblichen Bereich stets, im außerbetrieblichen Bereich nach Maßgabe des § 30 EStG 1988 in der Differenz zwischen dem gemeinen Wert und dem Buchwert bzw. den Anschaffungskosten Steuerpflicht auslöst. Der Differenzbetrag erhöht außerdem die Anschaffungskosten bzw. den Buchwert der Beteiligung.

2603

Bei der indirekt verdeckten Sacheinlage, die im wörtlichen Sinn durch ein Rechtsgeschäft verdeckt wird, ist der rechtsgeschäftliche Vorgang vom gesellschaftsrechtlichen zu trennen.

Veräußert ein Gesellschafter einer Körperschaft ein Wirtschaftsgut zu einem dem Fremdvergleich nicht entsprechenden unangemessen niedrigen Preis, liegt in Höhe der Bereicherung der Gesellschaft eine Einlage vor. Die Anschaffungskosten der Körperschaft sind auf den gemeinen Wert zu erhöhen, die Differenz zum gemeinen Wert ist auf Grund des Einlagentatbestandes der Kapitalrücklage zuzuführen. Beim Gesellschafter erhöht sich der Veräußerungspreis um die vorerwähnte Differenz mit der in Rz 2602 beschriebenen Wirkung.

Veräußert die Körperschaft an einen Gesellschafter ein Wirtschaftsgut zu einem dem Fremdvergleich nicht entsprechenden überhöhten Preis, liegt in Höhe der Bereicherung der Gesellschaft ebenfalls eine Einlage vor. Der Veräußerungsgewinn ist um den den gemeinen Wert des veräußerten Wirtschaftsgutes übersteigenden Betrag zu kürzen und als Kapitalrücklage zu behandeln. Beim Gesellschafter liegt nur in Höhe des gemeinen Wertes eine Anschaffung vor, der übersteigende Betrag erhöht auf Grund des Einlagentatbestandes die Anschaffungskosten bzw. den Buchwert der Beteiligung.

2604

Auf der Passivseite stellt das gesellschaftsrechtlich veranlasste Entschulden der Gesellschaft eine Einlage dar. Dies ist durch Übernahme einer bestehenden Gesellschaftsschuld gegenüber einem Dritten oder durch Verzicht auf eine bestimmte Forderung gegen die Gesellschaft möglich.

2605

Bei Nutzungseinlagen überlässt der Gesellschafter sein Vermögen oder seine Arbeitskraft der Körperschaft aus gesellschaftsrechtlichen Gründen unentgeltlich oder teilentgeltlich zur Nutzung, wodurch der Körperschaft in Höhe des nicht verrechneten Aufwands ein Vorteil zukommt. Nutzungseinlagen durch unentgeltliche oder zu gering bemessene entgeltliche Überlassung der Arbeitskraft, von Geld oder Wirtschaftsgütern des Anteilsinhabers an die Körperschaft lösen keine steuerlichen Einlagenwirkungen aus. Auf der Ebene der Körperschaft sind weder bilanziell ein Aktivum anzusetzen noch fiktive Betriebsausgaben in Höhe der ersparten Aufwendungen zu berücksichtigen, ebenso liegen beim Einlegenden keine fiktiven Einnahmen vor (etwa bei unentgeltlicher Geschäftsführertätigkeit oder bei unentgeltlichen Werbemaßnahmen).

6.19.3 Anwendung von Tauschgrundsätzen bei Umgründungen

2606

Ausnahmen von der Gewinnrealisierung infolge Verwirklichung der Tauschfiktion des § 6 Z 14 EStG 1988 sind auf der Grundlage des UmgrStG gegeben.

2607

Sind die Voraussetzungen des Art. III UmgrStG nicht gegeben oder liegt ein in Art. III UmgrStG vorgesehener Fall der Aufwertungsoption oder Zwangsaufwertung vor ist der Tauschgrundsatz auch bei Einbringung von (Teil-)Betrieben, Mitunternehmer- und Kapitalanteilen iSd § 12 UmgrStG zwingend anzuwenden. Es kommt zu einer (Teil-)Betriebsveräußerung oder Mitunternehmer- oder Kapitalanteilsveräußerung, auf die ggf. die Begünstigungsvorschriften des EStG 1988 anzuwenden sind. Diese ist auf den nach dem UmgrStG maßgeblichen Einbringungsstichtag zu beziehen, sofern die Anmeldung oder Meldung innerhalb der Neunmonatsfrist des § 13 Abs. 1 UmgrStG erfolgt. Eine rückwirkende Gewinnverwirklichung kommt nicht in Betracht, wenn es sich nicht um eingebrachtes Vermögen iSd § 12 Abs. 2 UmgrStG handelt. Siehe UmgrStR 2002 Rz 1275 ff.

6.20 Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln (Kapitalberichtigung)

6.20.1 Unternehmens- und gesellschaftsrechtliche Voraussetzungen sowie Wirkungen der Kapitalberichtigung

Siehe Rz 306 ff.

6.20.2.1 Anschaffungszeitpunkt und Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile gemäß § 6 Z 15 EStG 1988

2608

Der Anschaffungszeitpunkt der Neuanteile ist in § 6 Z 15 EStG 1988 nicht geregelt. Analog zur Regelung des § 30 Abs. 6 EStG 1988 ist für AnteileBei Anteilen im Betriebs- und Privatvermögen ist davon auszugehen, dass durch die Aufteilung des Buchwertes bzw. der Anschaffungskosten der Altanteile auf alte und neue keine Anschaffung, sondern nur ein Erwerb im Zeitpunkt der Protokollierung des Kapitalberichtigungsbeschlusses im Firmenbuch vorliegt (dies ergibt aus § 2 Abs. 2 iVm § 4 der Kapitalmaßnahmen-VO). Somit teilen die Freianteile im Hinblick auf die Anwendbarkeit der neuen Kapitalbesteuerung (§ 124b Z 185 EStG 1988) das Schicksal der Altanteile.

2609

§§ 6 Z 15 6 Zund § 27a Abs. 4 Z 4 EStG 1988 15 EStG 1988 siehtsehen im Falle einer Kapitalberichtigung die "Spreizung" der Anschaffungskosten bzw. Buchwerte der Anteile an der berichtigenden Gesellschaft vor. Im Verhältnis des ursprünglichen Nennkapitals zum erhöhten Nennkapital werden die Anschaffungskosten bzw. Buchwerte abgestockt und die Abstockungsbeträge als Anschaffungskosten bzw. Buchwerte der "Freianteile" (bei GmbH) oder "Gratisaktien" (bei AG) behandelt.

Bestehen für Altanteile unterschiedliche Anschaffungskosten aus verschiedenen Anschaffungsvorgängen, so wird für Zwecke der Behaltefrist des §§ 12 EStG 1988 12 EStG 1988 bzw. der Spekulationsfrist des § 30 EStG 1988 eine Zuordnung der Neuanteile zu den einzelnen Anschaffungsvorgängen vorzunehmen sein. Denn mangels eines steuerpflichtigen Vermögenszugangs haben die anlässlich einer Kapitalberichtigung ausgegebenen Freianteile keinen eigenständigen Wertansatz. Es ist der Wertansatz der Altanteile auf die Alt- und Neuanteile zu verteilen.

Beispiel:

Der Steuerpflichtige besitzt 40 Aktien mit Anschaffungskosten von 280.000 S und 30 weitere Aktien mit Anschaffungskosten von 180.000 S bei gleich hohen Nennwerten. Wird das Grundkapital aus Gesellschaftsmitteln im Verhältnis 2:1 erhöht, so verteilen sich die Aktien mit Anschaffungskosten von 280.000 S nunmehr auf 60 Aktien und die Aktien mit Anschaffungskosten von 180.000 S auf 45 Aktien.

Bei durch Teilwertabschreibungen oder Übertragungen gemäß § 12 EStG 1988 reduzierte Altanteile ist dieser reduzierte Buchwert für die Aufteilung auf Alt- und Neuanteile heranzuziehen.

6.20.2.2 Steuerpflicht für Rückzahlungen auf Grund einer nachfolgenden Kapitalherabsetzung gemäß §§ 32 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 32 Z 3 EStG 1988

2609a

Siehe Rz 6907 ff.

§ 6 Z 15 EStG 1988 regelt die Qualifikation der Anschaffungskosten bzw. Buchwerte der Anteile nach Ablauf der Zehnjahresfrist nicht.

Die ordentliche Kapitalherabsetzung nach Ablauf der Zehnjahresfrist mit Rückzahlung ist als Einlagenrückzahlung iSd § 4 Abs. 12 EStG 1988 zu werten. Mangels Veränderung der Anschaffungskosten oder Buchwerte der Anteile kann sich daher ein Überhang des Rückzahlungsbetrages gegenüber den Anschaffungskosten bzw. Buchwerten ergeben, der sowohl bei der natürlichen Person gemäß §§ 27 Abs. 3 EStG 1988 31 EStG 1988 als auch bei der Körperschaft gemäß § 7 Abs. 2 KStG 1988 Steuerpflicht auslöst.

Beispiel:

Eine Bei der A-GmbH hat 1993 ihr Nennkapitalerfolgte im Jahr 2002 eine Nennkapitalerhöhung von damals 500.000 S50.000 € auf 200.000 € im Wege einer Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln nach den KapitalberichtigungsG BGBl. Nr. 171/1967 auf 1.000.000 S erhöht. Für die Kapitalberichtigung wurden 200.000 S50.000 € aus der Kapitalrücklage und 300.000 S100.000 € aus der Gewinnrücklage verwendet.

Im Jahre 2004 2013 beschließen die Gesellschafter der A-GmbH - beteiligt sind zu 50% die natürliche Person A (AK bis 2003 unverändert 250.000 S, nunmehr 18.169 EuroB mit 60% (Anschaffungskosten des GmbH-Anteils: 30.000 €) und zu 50% die AC-GmbH (BW 210.000 S nach Übertragung stiller Rücklagen iSd seinerzeitigen § 12 EStG 1988, nunmehr 15.262 Euromit 40% (Anschaffungskosten des GmbH-Anteils: 20.000 €) -, das Nennkapital im Wege einer ordentlichen Kapitalherabsetzung auf 80.000 € herabzusetzen und an die Gesellschafter zurückzuzahlen. Die ordentliche Kapitalherabsetzung im Nominale von 72.700 Euro (früher 1,000.000 S)120.000 € entfällt mit 72.000 € auf 35.000 Euro herabzusetzenA und anmit 48.000 € auf die Gesellschafter rückzuzahlenC-GmbH.

Die ordentliche Kapitalherabsetzung im Nominale von 37.700 Euro fällt mit 18.850 Euro auf A und mit 18.850 Euro auf die GmbH:

Bei AB übersteigt der Rückzahlungsbetrag von 18.850 Euro72.000 € die Gesamtanschaffungskosten der Beteiligung (Altanteil und Freianteil) in Höhe von 18.169 Euro (früher 250.000 S)30.000 € um 681 Euro, dieser42.000 €. Dieser Betrag ist gemäß §§ 4 Abs. 12 4 AbsiVm § 27 Abs. 3 EStG 1988. 12 EStG 1988 in Verbindung mit § 31 EStG 1988 steuerpflichtig und ist im Veranlagungsweg der Einkommensteuer zu erfassenunterwerfen. Die Anschaffungskosten von 0 Euro sind für die fortgesetzte steuerliche Behandlung maßgebend.

Für die weitere steuerliche Behandlung bei B sind Anschaffungskosten für die Beteiligung an der A-GmbH von Null maßgeblich. Wird daher von B die Beteiligung an der A-GmbH zu einem späteren Zeitpunkt veräußert, sind bei der Einkünfteermittlung dem Veräußerungserlös Anschaffungskosten von Null gegenüberzustellen.

Bei der C-GmbH übersteigt die Forderung auf das rückzuzahlende Kapital in Höhe von 18.850 Euro48.000 € den GesamtbuchwertBuchwert der Beteiligung von 15.262 Euro20.000 € (früher 210.000 SAltanteile und Freianteile) um 3.588 Euro, damit28.000 € und liegt insoweit gemäß § 4 Abs. 12 EStGbei ihr in Verbindung mit § 7 Abs. 2 KStG 1988dieser Höhe ein körperschaftsteuerpflichtigersteuerpflichtiger Ertrag vor. Der Buchwert von 0 EuroFür die fortgesetzte steuerliche Behandlung der Beteiligung an der A-GmbH ist für die fortgesetzte steuerliche Behandlungebenfalls ein Buchwert von Null maßgebend.