EStR 2000, Einkommensteuerrichtlinien 2000

• 6 Bewertung (§ 6 EStG 1988)
• 6.4 Anschaffungs- und Herstellungskosten, Teilwert
• 6.4.2 Herstellungskosten

6.4.2.6 Istkosten

Werden die bilanziellen Herstellungskosten nicht aus den tatsächlichen Istkosten, sondern aus den aus der Kostenrechnung hervorgehenden Sollkosten abgeleitet, so sind diese unter Berücksichtigung der kostenarten- und kostenstellenweise verfügbaren Abweichungen auf die tatsächlichen Herstellungskosten, dh. auf Istkosten umzurechnen. Gleiches gilt für Standard- oder Verrechnungspreise; diese sind ebenfalls auf die idR davon abweichenden höheren oder niedrigeren effektiven Faktorpreise (Istkosten) umzurechnen.

Als Wertverzehr des Anlagevermögens, soweit er der Fertigung der Erzeugnisse gedient hat, ist grundsätzlich der Betrag anzusetzen, der bei der Bilanzierung des Anlagevermögens als AfA berücksichtigt wird. Der Wertverzehr des der Fertigung dienenden Anlagevermögens ist bei der Berechnung der Herstellungskosten der Erzeugnisse auch dann in Höhe der sich nach den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Anlagevermögens ergebenden AfA in gleichen Jahresbeträgen zu berücksichtigen, wenn der Steuerpflichtige Bewertungswahlrechte (zB §§ 12, 13 EStG 1988) oder erhöhte Absetzungen in Anspruch genommen und diese nicht in die Herstellungskosten der Erzeugnisse einbezogen hat. Teilwertabschreibungen auf das Anlagevermögen iSd § 6 Z 2 lit. b EStG 1988 sind bei der Berechnung der Herstellungskosten der Erzeugnisse nicht zu berücksichtigen.

Kalkulatorische Kosten, welche zwar als betriebliche Kosten iSd Kostenrechnung gelten, denen aber keine Ausgaben und demnach auch keine buchhalterischen Aufwendungen zu Grunde liegen, kommen für eine Aktivierung im Rahmen der bilanziellen Herstellungskosten nicht in Frage. Zu diesen Kosten zählen bspw. kalkulatorische Eigenkapitalzinsen, kalkulatorischer Unternehmerlohn, kalkulatorische Mieten, Überschuss der kalkulatorischen Abschreibungen auf Basis der Wiederbeschaffungskosten gegenüber buchhalterischer Abschreibung, Überschuss der kalkulatorischen Fremdkapitalzinsen gegenüber den buchhalterischen Fremdkapitalzinsen, kalkulatorische Wagniszuschläge für Anlagen-, Lagerbestands-, Entwicklungs- und Konstruktions- und Produktionswagnis.

Die Inanspruchnahme eines IFB, Forschungs- oder Bildungsfreibetrages ist nicht nur bei der Ermittlung der Herstellungskosten, sondern auch bei der Ermittlung der betriebswirtschaftlichen Herstellkosten nicht zu berücksichtigen. Diesen Aufwendungen (Betriebsausgaben) liegen weder Ausgaben noch betriebliche Kosten zu Grunde.

6.4.2.6.1 Einzel- und Gemeinkosten

Die handelsrechtliche Abgrenzung zwischen Einzel- und Gemeinkosten hat für die Ermittlung der steuerlichen Herstellungskosten auf Grund der in § 6 Z 2 lit a EStG 1988 ausdrücklich enthaltenen Aktivierungspflicht für angemessene Teile der Materialgemein- und Fertigungsgemeinkosten keine Bedeutung. Das gilt nicht nur für das Umlaufvermögen, sondern auch für das abnutzbare und nicht abnutzbare Anlagevermögen (selbsterstellte Wirtschaftsgüter). Zu den Einzelkosten gehören das Fertigungsmaterial, die Fertigungslöhne und die Sonderkosten der Fertigung.

Zu den Materialgemein- und Fertigungsgemeinkosten gehören ua. auch die Aufwendungen für folgende Kostenstellen:

• Lagerhaltung, Transport und Prüfung des Fertigungsmaterials, Vorbereitung und Kontrolle der Fertigung, Werkzeuglager, Betriebsleitung, Raumkosten, Sachversicherungen, Unfallstationen und Unfallverhütungseinrichtungen der Fertigungsstätten,
• Lohnbüro, soweit in ihm die Löhne und Gehälter der in der Fertigung tätigen Arbeitnehmer abgerechnet werden.

6.4.2.6.2 Variable und fixe Kosten

Aus dem Erfordernis der Aktivierung auch der angemessenen Teile der Materialgemein- und Fertigungsgemeinkosten (§ 6 Z 2 lit. a EStG 1988) folgt, dass davon auch die fixen Kosten betroffen sind. Anders als bei der Ermittlung der handelsrechtlichen Herstellungskosten ist daher für die steuerliche Gewinnermittlung die Unterscheidung zwischen fixen und variablen Kosten grundsätzlich nicht von Bedeutung. Eine Ausnahme - diese gilt auch für die handelsrechtlichen Herstellungskosten - bilden die Kosten der offensichtlichen Unterbeschäftigung bzw. Leerkosten.

6.4.2.7 Materielle Bewertungskontinuität

Die Bewertungskontinuität gilt für jedes einzelne Wirtschaftsgut und für gleichartige Wirtschaftsgüter. Wird die Aktivierung von Bauzeitzinsen unterlassen, so muss auch im Folgejahr dabei geblieben werden.