Richtlinie des BMF vom 14.10.2013, BMF-010200/0011-VI/1/2013 gültig von 14.10.2013 bis 09.03.2017

UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002

  • 3. Einbringungen (Art. III UmgrStG)
  • 3.4. Steuerliche Bewertung des einzubringenden Vermögens (§§ 16 und 17 UmgrStG)
  • 3.4.2. Bewertung von einzubringendem Betriebsvermögen (§ 16 UmgrStG)

3.4.2.1a. Export-Einbringungen mit Auslandsbezug

856

Bei Einbringungen mit Auslandsbezug ist generell zu prüfen, ob und inwieweit das Besteuerungsrecht der Republik Österreich eingeschränkt wird. Wird das Besteuerungsrecht der Republik Österreich nicht eingeschränkt, hat - wie bei rein nationalen Einbringungen - eine Buchwertfortführung zu erfolgen.

Beispiel 1:

Der in Österreich unbeschränkt steuerpflichtige A bringt sein österreichisches Einzelunternehmen in eine österreichische GmbH ein; zum österreichischen Betriebsvermögen gehört auch ein in Deutschland vermietetes Geschäftslokal. Bei dieser Inlandseinbringung mit Auslandsbezug wird das Besteuerungsrecht der Republik Österreich nicht eingeschränkt, die Einbringung erfolgt daher unter Fortführung der Buchwerte.

Beispiel 2:

Der in Österreich unbeschränkt steuerpflichtige A bringt sein deutsches Einzelunternehmen in die österreichische A-GmbH ein. Die Einbringung erfolgt unter Fortführung der (ausländischen, gegebenenfalls auf österreichisches Steuerrecht adaptierten) Buchwerte; dieser Wertansatz prägt auch die Gegenleistung.

Beispiel 3:

Die in Österreich unbeschränkt steuerpflichtige A-GmbH bringt ihre steuerhängige internationale Schachtelbeteiligung in Höhe von 50% an der Schweizer B-AG in die österreichische C-GmbH ein, an der neben der A-GmbH (20%) die natürliche Person D beteiligt ist. Anlässlich der Einbringung erfolgt bei der C-GmbH eine Kapitalerhöhung, wodurch sich der Anteil der A-GmbH auf 40% erhöht. Die Einbringung erfolgt unter Fortführung der Buchwerte.

857

Die Einschränkung des Besteuerungsrechts der Republik Österreich ist insbesondere bei grenzüberschreitenden Einbringungen zu prüfen. Bei einer Exporteinbringung durch eine in Österreich ansässige Person wird das Besteuerungsrecht im Regelfall nur bei der Einbringung von Kapitalanteilen eingeschränkt.

Beispiele zu Exporteinbringungen:

Beispiel 1:

Die Einbringung von Vermögen im Sinne des § 12 UmgrStG durch einen Steuerinländer (natürliche Person, Personengesellschaft, Körperschaft)Der österreichische Einzelunternehmer A bringt seinen operativen Betrieb in eine ausländische übernehmende Körperschaft fällt unterdeutsche GmbH ein. Dadurch entsteht für die zwingende Buchwertfortführung im Sinne des § 16 Absdeutsche GmbH in Österreich eine Betriebsstätte, der - wie in aller Regel - das eingebrachte Vermögen weiter zuzurechnen ist; ebenso bleibt A mit der erhaltenen Gegenleistung (Anteile an der deutschen GmbH) in Österreich steuerverfangen. 1 UmgrStG. HinsichtlichEs kommt zu keiner Einschränkung des Besteuerungsrechts der Rechtsfolgen ist zu unterscheiden:Republik Österreich.

Beispiel 2:

Der in Österreich unbeschränkt steuerpflichtige A bringt seinen im Betriebsvermögen gehaltenen Anteil an der inländischen T-AG in die deutsche D-AG ein und erhält als Gegenleistung einen Anteil von 30%. Einbringungsbedingt verliert Österreich das Besteuerungsrecht am eingebrachten Kapitalanteil an der T-AG (zu den steuerlichen Konsequenzen siehe Rz 860a; Nichtfestsetzungskonzept).

Beispiel 3:

Die inländische M-AG bringt ihren Anteil an der inländischen T-AG in die deutsche D-AG ein und erhält als Gegenleistung einen Anteil von 30%. Einbringungsbedingt verliert Österreich das Besteuerungsrecht am eingebrachten Kapitalanteil an der T-AG (zu den steuerlichen Konsequenzen siehe allerdings Rz 860b).

In Ausnahmefällen kann es auch bei der Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen durch in Österreich ansässige Personen zu einer Einschränkung des Besteuerungsrechts der Republik Österreich kommen, wenn das anzuwendende DBA hinsichtlich der Gegenleistungsanteile dem Ansässigkeitsstaat der übernehmenden ausländischen Gesellschaft das Besteuerungsrecht zuordnet (zB Art. 13 Abs. 3 lit. a DBA Frankreich).

858

Zu einer (teilweisen) Einschränkung des Besteuerungsrechts kann es in folgenden Fällen kommen:

  • Im Ausland ansässige natürliche Personen bringen ihre österreichischen Betriebe, Teilbetriebe oder Mitunternehmeranteile in eine inländische oder ausländische Körperschaft ein.

Beispiel 1:

Eine in Deutschland ansässige natürliche Person ist Kommanditist einer operativen österreichischen KG; der KG-Anteil enthält eine beträchtliche stille Reserve. Die natürliche Person bringt ihren KG-Anteil nach Art. III UmgrStG in eine deutsche GmbH ein. Einbringungsbedingt wird das zunächst "volle" Besteuerungsrecht Österreichs hinsichtlich der stillen Reserven (bis zu 50% Einkommensteuer) auf die Gesellschaftsebene (25% Körperschaftsteuer) eingeschränkt, weil Österreich die zweite Besteuerungsebene (Gesellschafterebene) nicht mehr mit 25% besteuern kann.

  • Soweit Betriebe, Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile oder Kapitalanteile eingebracht werden, die im Inland steuerhängig bleiben, ist die mit der Buchwerteinbringung systematisch verbundene Verdoppelung der steuerhängigen stillen Reserven gegeben, da das eingebrachte Vermögen in Österreich unter die beschränkte Körperschaftsteuerpflicht fällt und die Anteile, auch wenn eine internationale Schachtelbeteiligung entstehen oder sich erweitern sollte, nach § 20 Abs. 7 UmgrStG insoweit steuerhängig bleiben.
  • SoweitIn Österreich ansässige natürliche Personen bringen ihre Betriebe, Teilbetriebe oder KapitalanteileMitunternehmeranteile in eine ausländische Körperschaft eingebracht werdenein und dabei das Besteuerungsrecht der Republik Österreich eingeschränkt wird, führt die fehlende Verdoppelunganzuwendende DBA weist dem Ansässigkeitsstaat der stillen Reserven zur sofortigen oder uU aufgeschobenen Grenzbesteuerung (sieheKörperschaft Rz 860a ff). Bei der Einbringung von Betrieben oder Teilbetrieben könnte einbringungsveranlasst nur in Ausnahmefällen das Besteuerungsrecht der Republik Österreich eingeschränkt werden. Erfolgt im Zuge oder im Anschluss an die Einbringung eine (körperliche) Überführung von Wirtschaftsgütern in das Ausland, ist § 6 Z 6 EStG 1988 anzuwendenden Gegenleistungsanteilen zu.
  • Soweit betriebsvermögenszugehörige Kapitalanteile durch eine Körperschaft gem. § 7 Abs. 3 KStG 1988 eingebracht werden und das Besteuerungsrecht der Republik Österreich untergeht, ist daher zumindest die einfache Steuerhängigkeit in Österreich, bezogen auf die Gegenleistung, sicherzustellen. Bei Gewährung von Anteilen auf Grund einer Sachgründung oder einer Kapitalerhöhung (§ 19 Abs. 1 UmgrStG) oder durch die Altgesellschafter der übernehmenden Körperschaft (§ 19 Abs. 2 Z 2 UmgrStG) ist dies erfüllt. Soweit eine Anteilsgewährung unterbleiben soll, verlangt aus diesem Grund § 19 Abs. 2 Z 5 UmgrStG die Zuschreibung zu einer inländischen Beteiligung. Die Einbringung in das Ausland führt daneben zur sofortigen oder aufgeschobenen Grenzbesteuerung, ausgenommen bei einbringenden Kapitalgesellschaften und Genossenschaften unter den Voraussetzungen des § 16 Abs. 1 Satz drei UmgrStG (siehe Rz 860a ff).

Beispiel 2:

Eine im Inland ansässige natürliche Person ist Kommanditist einer operativen österreichischen KG; der KG-Anteil enthält eine beträchtliche stille Reserve. Die natürliche Person bringt ihren KG-Anteil nach Art. III UmgrStG in eine französische Kapitalgesellschaft ein und erhält dafür einen Anteil von 30% an der Kapitalgesellschaft. Einbringungsbedingt wird das zunächst "volle" Besteuerungsrecht Österreichs hinsichtlich der stillen Reserven (bis zu 50% Einkommensteuer) auf die Gesellschaftsebene (25% Körperschaftsteuer) eingeschränkt, weil Österreich die zweite Besteuerungsebene (Gesellschafterebene) nicht mehr mit 25% besteuern kann (Art. 13 Abs. 3 lit. a DBA Frankreich).

858859

Wird das Besteuerungsrecht der Republik Österreich im Verhältnis zu einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union bzw. zu den EWR-Staaten Norwegen und ab 2014 Liechtenstein eingeschränkt, kommt grundsätzlich das Nichtfestsetzungskonzept zur Anwendung (siehe Rz 860a ff). Im Falle der Einschränkung des Besteuerungsrechts im Verhältnis zu einem anderen Staat (Drittstaat) ist der gemeine Wert des eingebrachten Vermögens anzusetzen und es kommt zur einbringungsbedingten Aufdeckung der stillen Reserven samt Firmenwert (Zwangsaufwertung). Da § 16 UmgrStG als Bewertungsvorschrift nur die Bewertung regelt, bleiben die übrigen Wirkungen des Art. III UmgrStG erhalten (zum Verlustabzug siehe aber Rz 1176).

859a

Bringt eine inländische Körperschaft, die unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fällt, Vermögen im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG (Betrieb, Teilbetrieb, Mitunternehmeranteil oder Kapitalanteil) in eine ausländische Körperschaft ein, an der eine Beteiligung der einbringenden Körperschaft im Sinne des § 10 Abs. 2 KStG 1988 (internationale Schachtelbeteiligung) besteht, ist diese Einbringung ebenfalls unter Buchwertansatz vorzunehmen, soweit nicht einbringungsbedingt (außer bei Kapitalanteilen, siehe Rz 860d) das Besteuerungsrecht der Republik Österreich eingeschränkt wird (zu Kapitalanteilen siehe Rz 860b). Der Buchwertansatz gilt unabhängig davon, ob bei der übernehmenden Körperschaft eine Kapitalerhöhung erfolgt und ob das Ausmaß der Beteiligung der einbringenden Körperschaft an der übernehmenden ausländischen Körperschaft dadurch unverändert bleibt oder sich erhöht. Gleiches gilt auch für den Fall, dass durch die Einbringung dieeine internationale Schachtelbeteiligung entsteht.

Beispiel 1:

Die in Österreich unbeschränkt steuerpflichtige A-GmbH bringt ihre italienischedeutsche Zweigniederlassung in eine italienischedeutsche Kapitalgesellschaft ein, an der sie zu 30% beteiligt ist. Anlässlich der Einbringung findet eine Kapitalerhöhung statt, wodurch sich der Anteil der A-GmbH auf 60% erhöht. Die Einbringung hat unter Ansatz der Buchwerte zu erfolgen (ist auch kein Fall einer Nichtfestsetzung). § 20 Abs. 7 Z 1 UmgrStG ist nicht anzuwenden, weil das eingebrachte Vermögen nicht steuerhängig war (Rz 1155).

Die Einbringung hat unter Ansatz der Buchwerte zu erfolgen (ist auch kein Fall einer Nichtfestsetzung).

Beispiel 2:

Die in Österreich unbeschränkt steuerpflichtige A-GmbH bringt ihre 50-prozentige Beteiligung an einer schwedischen Kapitalgesellschaft in eine holländische Kapitalgesellschaft ein, an der sie zu 100% beteiligt ist. Die eingebrachte Beteiligung ist steuerneutral (keine Option in die Steuerwirksamkeit). Anlässlich der Einbringung findet keine Kapitalerhöhung statt.

Bei der Einbringung ist der Buchwert anzusetzen. § 16 Abs.Sachverhalt wie Beispiel 1 zweiter Satz in Verbindung mit § 1 Abs. 2 UmgrStG (Nichtfestsetzungskonzept) sowie § 16 Abs. 1 dritter Satz UmgrStG greifen nicht, weil kein Besteuerungsrecht der Republik Österreich eingeschränkt wirddie österreichische GmbH bringt aber eine italienische Zweigniederlassung in eine italienische Kapitalgesellschaft ein. § 20 Abs. 7 Z 1 UmgrStGDas an der Zweigniederlassung aufgrund des DBA-Italien kommt ebenfalls nicht zur Anwendung, weil keine steuerhängigen stillen Reserven eingebracht werden ((Anrechnungsmethode) bestehende Besteuerungsrecht wird einbringungsbedingt eingeschränkt (zur Nichtfestsetzung siehe Rz 1155860a). Sollte im Beispiel nicht eine steuerneutrale, sondern eine steuerwirksame (optierte) Beteiligung eingebracht werden, kommt § 16 Abs. 1 dritter Satz UmgrStG zur Anwendung.

Beispiel 3:

Die in Österreich unbeschränkt steuerpflichtige A-GmbH bringt ihren österreichischen Teilbetrieb 3 in die holländische C-BV ein.

Variante a:

Die A-GmbH ist an der C-BV zu 50% beteiligt (steuerneutrale Schachtelbeteiligung). Anlässlich der Einbringung findet bei der C-BV eine Kapitalerhöhung statt, wodurch sich die Beteiligung der A GmbH auf 80% erhöht.

Trotz der für die Beteiligung an der C-BV bestehenden internationalen Schachtelbeteiligungsbefreiung hat die Einbringung unter Buchwertfortführung zu erfolgen.

Variante b:

Die A-GmbH ist an der C-BV zu 100% beteiligt (steuerneutrale Schachtelbeteiligung), anlässlich der Einbringung erfolgt keine Kapitalerhöhung bei der C-BV.

859

Wird von einem Einbringenden aus einem EU-Mitgliedstaat (inländisches oder ausländisches) Vermögen in eine österreichische übernehmende Körperschaft eingebracht, liegt gemäß § 16 Abs. 2 Z 1 UmgrStG ein Fall der Buchwerteinbringung vor, sofern kein Vermögen vom Ausland nach Österreich überführt wird.

Beispiel:

Die A-GmbH mit Sitz in der BRD bringt einen deutschen Teilbetrieb in die österreichische BBei einer Einbringung durch eine Kapitalgesellschaft (25%-GmbH ein, an der die A-GmbH zu 100% beteiligt ist; im ZugeBesteuerung) wird das Besteuerungsrecht Österreichs nicht eingeschränkt. Die Einbringung hat unter Ansatz der Einbringung wird kein Vermögen nach Österreich überführt. Die Einbringung hat unter AnsatzBuchwerte zu erfolgen; auf die Erweiterung der Buchwerte zu erfolgeninternationalen Schachtelbeteiligung ist § 20 Abs. 7 Z 1 UmgrStG anzuwenden (siehe Rz 1155).

860

Für Einbringungen mit einem Stichtag bis 30.8.2011:

Bei der Einbringung von Betrieben gewerblicher Art von Körperschaften öffentlichen Rechts im Sinne des § 2 KStG 1988 sind gemäß § 16 Abs. 1 UmgrStG die Buchwerte anzusetzen, weil trotz Fehlens einer Körperschaftsteuerpflicht der Körperschaft öffentlichen Rechts und eines hieraus resultierenden Fehlens der Steuerhängigkeit der Kapitalanteile der übernehmenden Körperschaft keine Einschränkung des Besteuerungsrechts im Verhältnis zu anderen Staaten im Sinne des § 16 Abs. 2 UmgrStG vorliegt.

Für Einbringungen mit einem Stichtag ab 31.8.2011:

Da es sich bei einer Einbringung strukturell um einen entgeltlichen Vorgang handelt, besteht für die anlässlich der Einbringung eines Betriebes gewerblicher Art durch eine Körperschaft öffentlichen Rechts gemäß § 2 KStG 1988 erhaltenen bzw. einbringungsbezogenen Anteile Steuerhängigkeit gemäß § 21 Abs. 3 Z 3 KStG 1988 (siehe § 26c Z 25 lit. a KStG 1988). Es sind die Buchwerte des eingebrachten Vermögens anzusetzen.