EStR 2000, Einkommensteuerrichtlinien 2000

• 22 Sonstige Einkünfte (§ 29 EStG 1988)

22.4 Spekulationsgeschäfte (§ 30 EStG 1988)

Unter den Spekulationstatbestand können aufgrund der Subsidiaritätsklausel des § 30 Abs. 3 Z 1 EStG 1988 nur Veräußerungsgeschäfte fallen, soweit die Einkünfte nicht zu den Einkünften nach § 2 Abs. 3 Z 1 bis 6 EStG 1988 gehören. Die Veräußerung von Betriebsvermögen ist daher grundsätzlich nicht davon erfasst. Dies trifft auf nackten Grund und Boden, der zum Anlagevermögen eines Steuerpflichtigen außerhalb der Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 gehört, nicht zu (§ 4 Abs. 1 letzter Satz EStG 1988), Veräußerungsvorgänge über Grund und Boden aus einem Betriebvermögen waren daher wie Veräußerungsvorgänge über privaten Grund und Boden zu behandeln (VwGH 29.10.1985, 85/14/0117).

Ab 2007 fallen gemäß § 30 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 idF StruktAnpG 2006 Veräußerungsgeschäfte über zu einem Betriebsvermögen gehörende Wirtschaftsgüter innerhalb der maßgeblichen Fristen generell (also auch im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988) insoweit unter den Spekulationstatbestand, als der Unterschiedsbetrag gemäß § 30 Abs. 4 EStG 1988 nicht als betriebliche Einkünfte zu erfassen ist. Diese Änderung steht im systematischen Zusammenhang mit dem Entfall der Sperrfristen für die Einlagebewertung (siehe Rz 2484 ff) und für die Aufwertung von Grund und Boden bei Wechsel auf die Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 (siehe Rz 704 ff). Ein und dasselbe Veräußerungsgeschäft kann ab 2007 somit sowohl zu betrieblichen Einkünften als auch zu Spekulationseinkünften führen. Dabei werden nach § 30 EStG 1988 erfasst:

• Wertveränderungen von ins Betriebsvermögen mit dem (nicht mehr mit den Anschaffungskosten begrenzten) Teilwert eingelegten Wirtschaftsgütern, die bis zur Einlage eingetreten sind.
• Wertveränderungen von Grund und Boden, die vor einem Übergang zur Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 eingetreten sind.

Beispiel:

Grund und Boden AK 01	Einlagewert 04 (Teilwert)	Verkauf 09 um	Einkünfte betrieblich	Einkünfte § 30	Einkünfte gesamt
100	140	160	20	40	60
100	80	92	12	-201)	-8
100	80	75	-5	-201)	-25

¹) (Nur) mit anderen positiven Spekulationseinkünften ausgleichsfähig, siehe Rz 6665.

Die Spekulationseinkünfte ergeben sich dabei grundsätzlich aus der Differenz zwischen Anschaffungskosten und (höherem oder niedrigerem) Teilwert im Zeitpunkt der Einlage bzw. des Wechsels auf die Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988. Im Einzelnen ist zur Ermittlung der Spekulationseinkünfte wie folgt vorzugehen:

1. Ermittlung des Unterschiedsbetrages nach § 30 Abs. 4 EStG 1988

2. Abzug oder Hinzurechnung der im Rahmen der betrieblichen Einkunftsarten (Einlage) oder der Zeit der Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 (Wechsel auf die Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988) erfassten Wertveränderungen (Abzug eines betrieblichen "Veräußerungsgewinns", Hinzurechnung eines betrieblichen "Veräußerungsverlustes", einer Teilwertabschreibung oder bei Gebäuden der betrieblich abgesetzten AfA einschließlich einer Abschreibung wegen außergewöhnlicher technischer oder wirtschaftlicher Abnutzung)

Beispiel:

Ein in 01 um 100 angeschafftes bebautes Grundstück wird im Jahr 04 um 140 eingelegt, Gewinnermittlung nach § 5. In den Jahren 04, 05, 07, 08 und 09 werden laufende Abschreibungen nach § 8 Abs. 1 EStG 1988 von insgesamt 7 vorgenommen, im Jahr 06 erfolgte eine Teilwertabschreibung von 20, Gesamtabschreibungen daher 27. Im Jahr 09 wird das bebaute Grundstück um 160 veräußert.

Die Spekulationseinkünfte ergeben sich in Höhe von 140 (Einlagewert) - 100 (Anschaffungskosten) = 40

Die Berechnung nach § 30 Abs. 1 Z 3 im Detail:

Unterschiedsbetrag nach § 30 Abs. 4 EStG 1988:	160-100	60
als Einkünfte aus Gewerbebetrieb aufgrund des Veräußerungsvorgangs sind in 09 zu erfassen	Veräußerungserlös 160 - Restbuchwert 113	- 47
als Einkünfte aus Gewerbebetrieb waren bis zur Veräußerung zu erfassen	+ AfA 7 + Teilwertabschreibung 20	+ 27
verbleibt die Differenz zwischen Anschaffungskosten und Einlagewert als Einkünfte nach § 30 EStG 1988		40

Steuerlich wirksam werden:

Einkünfte aus Gewerbebetrieb	Stille Reserve: +47 AfA, TW-Abschreibung: -27 Gesamt +20
Einkünfte aus Spekulationsgeschäft	+ 40
Einkünfte gesamt	+ 60

 

Die Neureglung gilt erstmals für ab 2007 getätigte Veräußerungsgeschäfte. Da nach der bis 2006 geltenden Einlageregelung ein gegenüber den Anschaffungs- oder Herstellungskosten höherer Teilwert ohnedies nicht angesetzt werden durfte, kann es bei Alteinlagen und höherem Teilwert im Einlagezeitpunkt keine außerbetriebliche Wertsteigerungen gegeben haben. Bei der Einlage mit dem gegenüber den Anschaffungs- oder Herstellungskosten niedrigeren Teilwert kommt es im Spekulationsfall ab 2007 hingegen bereits zu einer nachträglichen Berücksichtigung der bis zur Einlage eingetretenen Wertminderung.

22.4.1 Anschaffung, Veräußerung

22.4.1.1 Allgemeines

Unter Anschaffung ist jeder entgeltliche Erwerb zu verstehen, wobei als Zeitpunkt der Anschaffung idR der Abschluss des schuldrechtlichen Vertrages (zB Kauf oder Tauschvertrag) und nicht der der sachenrechtlichen Übergabe maßgebend ist (VwGH 08.02.1989, 88/13/0049; VwGH 20.11.1997, 96/15/0256). Bei aufschiebender Bedingung (zB Genehmigung durch die Grundverkehrskommission) wird der Spekulationstatbestand im Fall des Bedingungseintritts bereits mit Vertragsabschluss erfüllt. Ist das Verpflichtungsgeschäft auflösend bedingt, wird es ebenfalls bereits mit dem Abschluss wirksam; dies ist auch der Zeitpunkt der Anschaffung. Eine spätere Auflösung des Verpflichtungsgeschäftes infolge des Eintrittes der Bedingung beseitigt nicht die ursprüngliche Anschaffung/Veräußerung. Es liegt vielmehr ein neuerlicher Anschaffungs-/Veräußerungsvorgang vor.

Maßgeblich für das Spekulationsgeschäft ist die Gegenüberstellung von Anschaffung und Veräußerung. Anschaffung und Veräußerung sind daher korrespondierende Begriffe. Der Veräußerung des einen Vertragspartners muss gleichzeitig eine Anschaffung durch den anderen Vertragspartner gegenüberstehen und es muss schon aus der Vereinbarung der übereinstimmende Wille zu entnehmen sein, dass als deren Folge der Gegenstand der Veräußerung dem Erwerber übergeben und ihm der freie Besitz bzw. das Eigentum daran verschafft werden soll (VwGH 17.03.1967, 0112/66; VwGH 30.10.1964, 1718/63).

Keine Anschaffung liegt vor bei Erwerb durch Schenkung, Erbschaft, Vermächtnis, Spiel oder Wette. Keine Anschaffung liegt weiters auch bei einer gemischten Schenkung vor, wenn der Schenkungscharakter des Geschäftes überwiegt (VwGH 18.09.1964, 1118/64; VwGH 21.10.1966, 1484/65; VwGH 03.03.1967, 0721/66; VwGH 24.06.2009, 2007/15/0113).

Keine Anschaffung liegt auch vor bei der Umwandlung von schlichtem Miteigentum in Wohnungseigentum und umgekehrt, wenn sich die (wirtschaftlichen) Eigentumsverhältnisse nicht ändern.

Die Umwandlung von Substanzgenussrechten in Aktien und umgekehrt ist grundsätzlich in zwei rechtliche Teilschritte zu zerlegen, und zwar kommt es zu einer Einlagenrückzahlung im Sinne des § 4 Abs. 12 EStG 1988 mit nachfolgender Anschaffung von Aktien. Unter folgenden Voraussetzungen stellt die Umwandlung von Substanzgenussrechten in Aktien oder umgekehrt einen steuerneutralen Vorgang dar (kein Anschaffungsvorgang):

• Zug um Zug mit dem Einzug der Substanzgenussrechte (Aktien) erfolgt die Übernahme der Aktien (Substanzgenussrechte).
• Es kommt zu keiner Verschiebung der ursprünglichen Substanzbeteiligung.
• Es erfolgen keine Zu- bzw. Ausgleichszahlungen.

Die Herstellung von Wirtschaftsgütern fällt nicht unter den Begriff Anschaffung (zu den selbst hergestellten Gebäuden siehe Rz 6642 ff), das Gesetz setzt die Identität des angeschafften und des veräußerten Wirtschaftsgutes voraus. Dementsprechend können hergestellte Wirtschaftsgüter nicht Gegenstand eines Spekulationsgeschäftes sein. Durch den Bau eines Gebäudes auf eigenem Grund und Boden entsteht aus Sicht des § 30 EStG 1988 kein neues Wirtschaftsgut. Ein Grundstück, das als unbebaut erworben und auf dem sodann ein Haus errichtet wurde, bleibt daher ungeachtet dessen, dass es nun als bebaut zu gelten hat, dieselbe Sache, und seine Veräußerung - sofern innerhalb der Spekulationsfrist - ist ein Spekulationsgeschäft (VwGH 23.9.2005, 2003/15/0105). Hinsichtlich des Gebäudes ist die Herstellerbefreiung (§ 30 Abs. 2 Z 2 EStG 1988) anzuwenden.

Eine Aufteilung des ehelichen Gebrauchsvermögens und der ehelichen Ersparnisse nach den Kriterien des § 83 EheG ist - auch bei Ausgleichszahlungen - einkommensteuerrechtlich grundsätzlich als Naturalteilung zu werten. Dies gilt insbesondere für Eigentumsübertragungen betreffend die gemeinsame Ehewohnung. In derartigen Fällen liegt kein Anschaffungs- bzw. Veräußerungsvorgang vor, die Naturalteilung hat die gleichen Rechtswirkungen wie eine unentgeltliche Übertragung.

Zu den Spekulationsgeschäften zählen auch innerhalb eines Jahres abgewickelte Optionsgeschäfte. Im Rahmen derartiger Spekulationsgeschäfte stellt auch die Stillhalterprämie Einkünfte aus Spekulationsgeschäft dar. Verluste aus (anderen) Spekulationsgeschäften sind somit mit der Stillhalterprämie ausgleichsfähig. Insbesondere ist ein Verlustausgleich zwischen Glattstellungsprämie und Stillhalterprämie zulässig.

22.4.1.2 Wirtschaftliche Betrachtungsweise

Da § 30 EStG 1988 an einen wirtschaftlichen Vorgang anknüpft - nämlich jenen einer in kurzer Zeit realisierten Vermögensvermehrung -, ist er der wirtschaftlichen Betrachtungsweise (§§ 21 bis 24 BAO) zugänglich. Demnach stellt auch der entgeltliche Erwerb des wirtschaftlichen Eigentums eine Anschaffung dar (VwGH 22.09.1981, 0217/80). Der Zeitpunkt des förmlichen Abschlusses des Kaufvertrages ist dann nicht maßgebend, wenn schon vorher ein Tatbestand verwirklicht wurde, der den wirtschaftlichen Vorteil eines Verkaufsgeschäftes für beide Vertragsteile vorwegnimmt (VwGH 17.12.1965, 2372/64; VwGH 23.02.1971, 1753/70; VwGH 20.11.1997, 96/15/0256). Der Abschluss eines Nutzungsvertrages (Vorvertrages) kann nur dann als Anschaffungsgeschäft angesehen werden, wenn es sich von Anfang an um eine beide Vertragspartner bindende, den späteren Kaufvertrag wirtschaftlich vorwegnehmende Vereinbarung handelt (VwGH 07.04.1981, 3294/80). Der Beginn der Nutzung einer Eigentumswohnung auf Grund eines Anwartschaftsvertrages (zum Erwerb des Wohnungseigentums) führt zur Anschaffung der Wohnung, auch wenn der förmliche Abschluss des Kaufvertrages erst später erfolgt.

Nach der gebotenen wirtschaftlichen Betrachtungsweise darf es bei der Ermittlung der Spekulationseinkünfte keinen Unterschied machen, ob dem Veräußerer die wirtschaftlichen Vorteile vom Erwerber oder von Dritten (am Zustandekommen des Veräußerungsgeschäftes interessierten) Personen gewährt werden. Damit ist neben dem von der Käuferseite an den Beschwerdeführer bezahlten Betrag für die Veräußerung von Miteigentumsanteilen auch ein Betrag als Veräußerungserlös zu werten, den ein weiteres Mitglied der Verkäufergemeinschaft (und Mehrheitseigentümer, der ein großes wirtschaftliches Interesse am streitgegenständlichen Dachbodenabverkauf besessen hatte) im Zusammenhang mit dem Verkauf bezahlt hat (VwGH 28.11.2000, 97/14/0032).

22.4.1.3 Tausch, Realteilung, Zivilteilung, Pflichtteilsanspruch, Objektverlosung

Während der Tausch zivilrechtlich und wirtschaftlich ein entgeltliches Geschäft ist, liegt bei der Realteilung eines im Miteigentum stehenden Wirtschaftsgutes wirtschaftlich betrachtet keine Anschaffung und Veräußerung vor, soweit nicht ein Spitzenausgleich mit außerhalb der Teilungsmasse befindlichen Wirtschaftsgütern geleistet wird (VwGH 22.06.1976, 0507/74, 0509/74, 0529/74). Zu Grundstücksübertragungen im Rahmen eines behördlichen Verfahrens siehe Rz 6659.

Bei Zivilteilung einer Liegenschaft und der damit verbundenen Veräußerung im Wege der öffentlichen Feilbietung liegt eine Veräußerung iSd § 30 EStG 1988 vor (VwGH 16.9.1975, 0733/75). Da bei allen Arten des Erwerbes von Todes wegen die Unentgeltlichkeit wirtschaftlich gesehen ausschlaggebend ist, kann der Erwerb in Anrechnung auf den Pflichtteilsanspruch nicht als Anschaffung angesehen werden (VwGH 27.11.1968, 0290/68).

Beim Verloser eines Objektes (Haus, Pkw usw.) ist in wirtschaftlicher Betrachtung - ungeachtet der Bezeichnung als "Verlosung" - ertragsteuerlich ein Veräußerungsgeschäft anzunehmen. Der Verloser hat nicht die Absicht, das Objekt unentgeltlich zu übertragen, sondern einen - einer "klassischen" Veräußerung vergleichbaren - Gewinn zu erzielen.

Der Verloser verwirklicht daher den Spekulationstatbestand, wenn die Spekulationsfrist im Zeitpunkt der Verlosung noch nicht abgelaufen ist und kein Befreiungstatbestand des § 30 Abs. 2 EStG 1988 (selbst hergestelltes Gebäude, Hauptwohnsitzbefreiung nach Ablauf von zwei Jahren) gegeben ist oder nach § 30 Abs. 3 EStG 1988 kein Spekulationsgeschäft vorliegt (zu den Steuerbefreiungen siehe Rz 6630 ff).

Wurde das verloste Objekt unentgeltlich erworben, ist auf den Anschaffungszeitpunkt beim Rechtsvorgänger abzustellen (siehe Rz 6628 ff).

Veräußerungserlös ist die Summe der Lose. Als Veräußerungskosten kommen alle mit der Verlosung zusammenhängenden Aufwendungen (zB Rechts- und Beratungskosten, Werbeaufwand, Rechtsgeschäftsgebühr nach § 33 TP 17 Z 7 lit. a GebG) in Betracht (zur Ermittlung der Einkünfte siehe auch Rz 6654a ff).

Der Lospreis ist im Rahmen eines synallagmatischen Verhältnisses an den Gesamtwert des verlosten Objektes gebunden. Unter diesem Aspekt und unter Beachtung, dass die Begriffe "Veräußerung" und "Anschaffung" korrespondierend sind (siehe Rz 6620), führt die Veräußerung auf Seiten des "Verlosers" daher auf Seiten des "Gewinners" zu einem Anschaffungsvorgang.

Die Anschaffungskosten entsprechen seinem Lospreis zuzüglich der Anschaffungsnebenkosten. Veräußert der "Gewinner" das Objekt innerhalb der Spekulationsfrist, liegt daher ein Spekulationsgeschäft vor. Die Besteuerung der vollen Differenz zwischen den Anschaffungskosten und dem Veräußerungserlös (abzüglich allfälliger Veräußerungskosten oder zwischenzeitiger Herstellungs- oder Instandsetzungskosten) entspricht dem Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit.

22.4.1.4 Entnahme

Geht der Veräußerung eine Entnahme aus dem Betriebsvermögen voraus, ist diese Entnahme nicht als Anschaffung iSd § 30 EStG 1988 anzusehen (VwGH 28.2.1973, 0900/72); bei Berechnung der Spekulationsfrist ist daher vom Zeitpunkt der tatsächlichen Anschaffung auszugehen. Bei Ermittlung der Einkünfte aus Spekulationsgeschäften ist in diesem Fall der Veräußerungserlös um etwaige bei der Entnahme realisierte stille Reserven, höchstens jedoch um die Differenz zwischen den Anschaffungskosten und dem Teilwert im Zeitpunkt der Entnahme, zu kürzen. Zu den auf angeschaffte Gebäude getätigten Herstellungskosten siehe Rz 6642 ff.

22.4.1.5 Darlehenskonvertierung

Eine innerhalb der Spekulationsfrist von einem Jahr nach Darlehensaufnahme erfolgende Konvertierung eines Fremdwährungsdarlehens in ein Darlehen in Euro oder in eine über fixe Wechselkurse zum Euro gebundene Währung führt zu Einkünften aus Spekulationsgeschäft in Höhe der Differenz der unterschiedlichen Tilgungsbeträge der verschiedenen Darlehen auf Euro-Basis (vgl. VwGH 04.06.2009, 2004/13/0083). Erfolgt die Konvertierung in eine zum Euro wechselkurslabile Währung, liegen keine Einkünfte aus Spekulationsgeschäft vor, weil durch die Konvertierung von einer Fremdwährung in eine andere dasselbe Wirtschaftsgut "Fremdwährungsverbindlichkeit" bestehen bleibt (vgl. VwGH 24.09.2008, 2006/15/0255; VwGH 04.06.2009, 2004/13/0083).

Die bloße Darlehenstilgung in einer fremden Währung führt nicht zu Einkünften aus Spekulationsgeschäft.