Richtlinie des BMF vom 14.10.2013, BMF-010200/0011-VI/1/2013 gültig von 14.10.2013 bis 09.03.2017

UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002

  • 1. Verschmelzungen (Art. I UmgrStG)
  • 1.1. System und Anwendungsbereich (§ 1 UmgrStG)

1.1.2. Inländische Verschmelzungen (§ 1 Abs. 1 Z 1 bis Z 3 UmgrStG)

1.1.2.1. Allgemeines

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Unter § 1 Abs. 1 Z 1 bis 3 UmgrStG fallen Verschmelzungen nach inländischem Verschmelzungsrecht. Die Voraussetzungen und das Verfahren der Verschmelzung richten sich nach dem Personalstatut der beteiligten Körperschaften. Gemäß § 10 IPRG ist das Personalstatut einer juristischen Person das Recht des Staates, in dem der Rechtsträger den tatsächlichen Sitz seiner Hauptverwaltung hat (Verwaltungssitz). Im Gegensatz zur Gründungstheorie, nach welcher das Recht jenes Staates maßgebend ist, nach dem die Körperschaft gegründet worden ist (Staat in dem die Körperschaft ihren statutarischen Sitz hat) folgt § 10 IPRG der Sitztheorie. Der tatsächliche Verwaltungssitz ist jener Ort, an dem üblicherweise die leitenden Entscheidungen des ständigen Geschäftsbetriebes gefasst werden. Der für die unbeschränkte Steuerpflicht maßgebende Ort der Geschäftsleitung (§ 27 Abs. 2 BAO) ist zwar mit dem gesellschaftsrechtlichen effektiven Verwaltungssitz nicht deckungsgleich, im Regelfall werden allerdings beide Orte übereinstimmen.

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Nach § 12 IPRG ist die Rechts- und Handlungsfähigkeit einer Person nach deren "Personalstatut" zu beurteilen (siehe hierzu Rz 28). In der Vergangenheit haben die österreichischen Gerichte daher auf der Grundlage der §§ 12 und 10 IPRG auf Gesellschaften, die nach dem Recht eines anderen Staates errichtet worden sind, jedoch ihren tatsächlichen Sitz der Hauptverwaltung nach Österreich verlegt hatten, die materiellen Normen des österreichischen Gesellschaftsrechts angewendet. Danach aber erwirbt eine Gesellschaft ihre Eigenschaft als juristische Person und damit ihre Rechtsfähigkeit erst mit der Eintragung in das österreichische Firmenbuch. Da aber eine nach ausländischem Recht wirksam errichtete Gesellschaft nicht alle formellen und materiellen Gründungsvoraussetzungen des österreichischen Rechts erfüllt, wurde ihr als solche die Eintragung in das Firmenbuch verweigert und sie wurde folglich von den österreichischen Gerichten nicht als rechtsfähige juristische Person anerkannt (so zB OGH 28.08.1997, 3 Ob 2029/96w). Allerdings hat sich durch die EUGH-Rechtsprechung (zunächst EuGH 09.03.1999, in der Rechtssache C-212/97, Centros Ltd., und schließlich EuGH 05.11.2002, in der Rechtssache C-208/00, Überseering) im EU/EWR-Raum eine Wende in Richtung Gründungstheorie vollzogen. Nun sind auch Staaten, die der "Sitztheorie" folgen, verpflichtet, bei einer Gesellschaft, die nach dem Recht eines anderen Mitgliedstaates gegründet wurde, nach Verlegung des Verwaltungssitzes in ihr Staatsgebiet die Rechts- und Parteifähigkeit dieser Gesellschaft anzuerkennen, wenn diese Gesellschaft aus einem der Gründungstheorie folgenden Mitgliedstaat zugezogen ist und auch nach der Verlegung des Verwaltungssitzes in das Inland nach dem Gründungsstatut rechtlich weiter bestehen bleibt und nicht aus diesem Anlass aufgelöst wird. Die durch die EuGH-Rechtsprechung geklärte Frage der zivil- und gesellschaftsrechtlichen Rechtsfähigkeit einer im Ausland gegründeten Gesellschaft mit inländischem Verwaltungssitz (doppelt ansässige Gesellschaft) war allerdings einerseits für die Frage ihrer Körperschaftsteuerpflicht insoweit nicht von Bedeutung, als der Umstand, dass einer im Ausland gegründeten Kapitalgesellschaft im Inland keine gesellschaftsrechtliche Rechtsfähigkeit zuerkannt wurde, auch in der Vergangenheit ihre unbeschränkte Steuerpflicht nicht ausgeschlossen hat (BFH 23.06.1992, BStBl II 1992, 972). Andererseits kann aber nach wie vor durch die Verlegung des Verwaltungssitzes aus der "ausländischen Körperschaft" keine "inländische Körperschaft" werden.

Aufgrund des EU-Verschmelzungsgesetzes, BGBl. I Nr. 72/2007, sind grenzüberschreitende Verschmelzungen von Kapitalgesellschaften, die nach dem Recht eines der Mitgliedstaaten gegründet worden sind und ihren satzungsmäßigen Sitz, ihre Hauptverwaltung oder ihre Hauptniederlassung in der Gemeinschaft haben, zulässig, ohne dass zu prüfen ist, ob das Gesellschaftsrecht jenes Mitgliedstaates, nach dessen Recht die von der Verschmelzung betroffene Kapitalgesellschaft gegründet wurde, mit dem österreichischen Gesellschaftsrecht vergleichbar ist. Dies gilt auch für grenzüberschreitende Verschmelzungen zur Gründung einer SE oder SCE.

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Nach dem Verständnis der in Österreich herrschenden Sitztheorie ist anlässlich der Verlegung des Verwaltungssitzes einer juristischen Person in das Ausland ein Wechsel des Gesellschaftsstatuts in identitätswahrender Form nicht möglich, da der Wegzugsstaat idR eine Liquidation und der Zuzugsstaat eine Neugründung nach Maßgabe der nationalen Gründungserfordernisse verlangt. Führt die Verlegung des Verwaltungssitzes kraft gesellschaftsrechtlichen Vorschriften zu einer Auflösung der Körperschaft und wird sie tatsächlich abgewickelt, ist gemäß § 19 KStG 1988 der Liquidationsgewinn der Besteuerung zu Grunde zu legen.

1.1.2.2. Verschmelzungen auf Grund gesellschaftsrechtlicher Vorschriften (§ 1 Abs. 1 Z 1 UmgrStG)

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Nach den geltenden gesellschaftsrechtlichen Verschmelzungsvorschriften sind nachstehende Verschmelzungsformen geregelt:

  • Verschmelzung von Aktiengesellschaften durch Aufnahme (§§ 220 ff AktG)
  • Verschmelzung von Aktiengesellschaften durch Neugründung (§ 233 AktG)
  • Verschmelzung einer GmbH als übertragende Gesellschaft auf eine Aktiengesellschaft (§ 234 AktG)
  • Verschmelzung einer Aktiengesellschaft als übertragende Gesellschaft auf eine GmbH (§ 234a AktG idF GesRÄG 2007, BGBl. I Nr. 72/2007),
  • Verschmelzung von GmbHs (§§ 96 GmbHG in Verbindung mit §§ 219 ff AktG),
  • Verschmelzung von Genossenschaften (§ 1 ff GenVG).
  • Gründung einer Europäischen Gesellschaft (SE) durch Verschmelzung (§§ 17 ff SEG),
  • Gründung einer Europäischen Genossenschaft (SCE) durch Verschmelzung (§§ 11 ff SCEG),
  • Folgeverschmelzungen von bereits bestehenden SE und SCE,
  • Grenzüberschreitende Verschmelzungen von Kapitalgesellschaften aufgrund des EU-Verschmelzungsgesetzes, BGBl. I Nr. 72/2007.

1.1.2.3. Verschmelzungen auf Grund anderer Gesetze (§ 1 Abs. 1 Z 2 UmgrStG)

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Nach § 1 Abs. 1 Z 2 UmgrStG fallen auch Verschmelzungen nach Sondergesetzen unter den Anwendungsbereich des Art. I UmgrStG. Andere bundesgesetzlich geregelte Vorschriften betreffen die

  • Verschmelzung von Sparkassen (§ 25 SpG)
  • Verschmelzung von Sparkassen-Privatstiftungen (§ 27c SpG)
  • Verschmelzung von Versicherungsvereins-Privatstiftungen (§ 61f VAG)
  • Verschmelzung von Versicherungsvereinen auf Gegenseitigkeit (§ 59 VAG, § 72 VAG).

§ 1 Abs. 1 Z 2 UmgrStG stellt eine Generalklausel für künftig zu schaffende Verschmelzungsregelungen bundes- und landesgesetzlicher Art außerhalb von gesellschaftsrechtlichen Vorschriften oder für die Verschmelzung staatsnaher Gesellschaften dar, sofern diese Vorschriften dem Wesen nach gesellschaftsrechtlichen Verschmelzungsvorschriften entsprechen.

1.1.2.4. Verschmelzungsartige Vermögensübertragungen (§ 1 Abs. 1 Z 3 UmgrStG)

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Gemäß § 1 Abs. 1 Z 3 UmgrStG fallen auch

  • Vermögensübertragungen einer AG auf einen Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit im Sinne des § 236 AktG und
  • Vermögensübertragungen eines Versicherungsvereines auf Gegenseitigkeit auf eine AG gemäß § 60 VAG

unter den Anwendungsbereich des Art. I UmgrStG.

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Gemäß § 236 AktG kann eine AG, die den Betrieb des Versicherungsgeschäftes zum Gegenstand hat, ihr Vermögen als Ganzes im Wege der Verschmelzung auf einen "großen" Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit übertragen. Die übertragende AG erlischt ohne Liquidation. Anders als bei Verschmelzungen werden die Aktionäre der übertragenden AG nicht mit Mitgliedschaftsrechten am übernehmenden Rechtsträger sondern durch andere Entschädigungen (Barzahlungen) abgefunden.

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Umgekehrt kann auch ein Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit gemäß § 60 VAG sein Vermögen als Ganzes ohne Abwicklung auf eine AG, die den Betrieb der Vertragsversicherung zum Gegenstand hat, übertragen. Diese Vermögensübertragung entspricht der Verschmelzung durch Aufnahme. Der übertragende Versicherungsverein geht ohne Liquidation unter und die Mitglieder sind mit Aktien an der übernehmenden AG abzufinden.

Zufolge § 63 Abs. 1 VAG steht diese Art der Vermögensübertragung auch kleinen Versicherungsvereinen im Sinne des § 62 ff VAG offen.

1.1.3. Ausländische Verschmelzungen (§ 1 Abs. 1 Z 4 UmgrStG)

1.1.3.1. Anwendungsvoraussetzungen

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Eine Auslandsverschmelzung im Sinne des § 1 Abs.1 Z 4 UmgrStG liegt dann vor, wenn an einer solchen ausschließlich ausländische Körperschaften beteiligt sind und zwar unabhängig davon, ob inländisches oder ausländisches Vermögen übertragen wird. Maßgebend ist das Personalstatut (vgl. Rz 28), dem die an der Verschmelzung beteiligten Körperschaften unterliegen. Kommt demnach ausschließlich ausländisches Gesellschaftsrecht zur Anwendung, fällt die Übertragung von inländischem Vermögen unter Art. I UmgrStG. Auf inländische Anteilsinhaber von ausländischen verschmelzenden Körperschaften ist Art. I UmgrStG ebenfalls anzuwenden. Die Steueransässigkeit der an der Verschmelzung beteiligten Körperschaften ist nicht maßgebend. Unter § 1 Abs. 1 Z 4 UmgrStG fallen daher nicht Verschmelzungen österreichischer Körperschaften, die auf Grund des Ortes der Geschäftsleitung im Ausland steueransässig sind.

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Eine Auslandsverschmelzung liegt auch vor, wenn die verschmolzenen Körperschaften dem Personalstatut verschiedener Staaten unterliegen (grenzüberschreitende Auslandsverschmelzung) und die Rechtsordnungen der beteiligten Staaten eine solche Verschmelzung zulassen. Sind die verschmolzenen Körperschaften in verschiedenen Mitgliedsstaaten der EU steueransässig, kommen neben Art. I UmgrStG vorrangig auch die Bestimmungen der Richtlinie des Rates vom 23.07.1990, 90/434 EWG (Fusionsbesteuerungsrichtlinie) zur Anwendung.

Beispiel:

Eine französische Aktiengesellschaft (SA) wird auf eine deutsche Aktiengesellschaft unter Wandlung zu einer SE verschmolzen. Der Vermögensübergang der inländischen Zweigniederlassung und des gemäß § 21 Abs. 1 Z 3 KStG 1988 Einkünfte aus Gewerbebetrieb vermittelnden inländischen Mietwohngrundstücks der SA sowie die Beteiligungen der inländischen Anteilsinhaber der SA und der übernehmenden AG unterliegen dem Art I UmgrStG.

1.1.3.2. Vergleichbarkeit des ausländischen Verschmelzungsrechtes

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Gemäß § 1 Abs. 1 Z 4 UmgrStG fallen nur Auslandsverschmelzungen auf Grund vergleichbarer Vorschriften unter das UmgrStG. Die Vergleichbarkeit muss insoweit gegeben sein, als es sich beim ausländischen Recht um gesellschaftsrechtliche Vorschriften handelt, die im Wesentlichen dem österreichischen Verschmelzungsrecht entsprechen. Entscheidende Kriterien der Vergleichbarkeit sind die Auflösung der übertragenden Körperschaft ohne Abwicklung sowie die Übertragung des gesamten Vermögens auf die übernehmende Körperschaft grundsätzlich gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten an die Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft (vgl. Rz 4). Unschädlich ist hingegen, wenn eine Gewährung von Gesellschaftsrechten in den dem § 224 AktG vergleichbaren Fällen unterbleibt. Ins Gewicht fallende, den Rahmen des § 224 Abs. 5 AktG überschreitende Zuzahlungen wären hingegen als Indiz für das Vorliegen eines Veräußerungsvorganges zu werten.

Es ist im EU-Raum bei einer grenzüberschreitenden Auslandsverschmelzung von einer Vergleichbarkeit mit dem österreichischen Verschmelzungsrecht auszugehen, wenn das ausländische Verschmelzungsrecht an die EU-Verschmelzungsrichtlinie 2005/56/EG (diese ist bis 15.12.2007 in nationales Recht umzusetzen gewesen) angepasst wurde.

1.1.3.3. Vergleichbarkeit mit inländischen Körperschaften

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§ 1 Abs. 1 Z 4 UmgrStG umfasst die Verschmelzung ausländischer Körperschaften. Die Frage, ob die verschmolzenen ausländischen Rechtsträger als Körperschaften zu qualifizieren sind, richtet sich nicht nach deren Personalstatut, sondern danach, ob sie nach ihren Rechtsgrundlagen und ihrer Organisation einer österreichischen juristischen Person vergleichbar sind (siehe KStR 2013 Rz 133). Diese Beurteilung hat ausschließlich nach österreichischen Rechtsnormen zu erfolgen.

Zu den Kriterien der Vergleichbarkeit siehe KStR 2013 Rz 1204.

1.1.3.4. Auslandsverschmelzungen außerhalb des UmgrStG

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Fällt eine Auslandsverschmelzung nicht unter Art. I UmgrStG, kommt es bei der übertragenden Körperschaft hinsichtlich ihres Inlandsvermögens zu einer Besteuerung im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht gemäß § 21 Abs. 1 KStG 1988 in Verbindung mit § 98 EStG 1988 (siehe KStR 2013 Rz 1475 ff). Auf Ebene der in Österreich steueransässigen Anteilsinhaber stellt der Wegfall der Anteile an der übertragenden Gesellschaft gegen Gewährung von Anteilen an der übernehmenden Gesellschaft einen Anteilstausch im Sinne des § 6 Z 14 EStG 1988 dar (siehe EStR 2000 Rz 2588 ff).

1.1.4. Grenzüberschreitende Verschmelzungen (§ 1 Abs. 1 Z 1 UmgrStG)

41

Unter einer grenzüberschreitenden Verschmelzung ist die Verschmelzung von Gesellschaften mit unterschiedlichem Personalstatut zu verstehen, dh. dass deren Zivilrechtsverhältnisse verschiedenen nationalen Gesellschaftsrechtsordnungen unterliegen.

Zur grenzüberschreitenden Verschmelzung ohne Beteiligung österreichischer Körperschaften siehe Rz 36 ff.

1.1.4.1. Grenzüberschreitende Verschmelzungen auf eine Europäische Gesellschaft

41a

Mit der Verordnung Nr. 2157/2001 des Rates der Europäischen Union vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (Societas Europaea, SE) wurde eine supranationale Gesellschaftsform für grenzüberschreitend tätige Unternehmen geschaffen, die grenzüberschreitende Fusionen und Sitzverlegungen eröffnet. Nach dieser Verordnung ist die SE eine Kapitalgesellschaft in der Rechtsform einer AG, deren Sitz (Hauptverwaltung im Sinne der Sitztheorie) sich in einem EU-Mitgliedsstaat befindet (Art. 7). Nach Art. 8 der Verordnung kann der Sitz der SE in einen anderen Mitgliedsstaat verlegt werden, ohne dass die Verlegung zur Auflösung der SE bzw. zur Gründung einer neuen SE führt.

Die Gründung einer SE kann nach Art. 2 Abs. 1 der SE-Verordnung durch die Verschmelzung von Aktiengesellschaften erfolgen, sofern mindestens zwei von ihnen dem Recht verschiedener EU-Mitgliedsstaaten unterliegen. Ferner können sich auch (bereits gegründete) Europäische Gesellschaften nach Art. 3 Abs. 1 der SE-Verordnung an einer grenzüberschreitenden Verschmelzung zur Gründung einer neuen SE beteiligen.

Mit 8. Oktober 2004 ist das Bundesgesetz vom 24. Juni 2004, BGBl. Nr. I 67/2004, mit dem ein Bundesgesetz über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) in Kraft getreten. Mit dem SE-Gesetz (SEG) werden in Ausführung der Regelungsaufträge und Regelungsermächtigungen der SE-Verordnung einzelne nationale gesellschaftsrechtliche Ergänzungsvorschriften erlassen.

Auf die Gründung einer in- oder ausländischen Europäischen Gesellschaft durch Verschmelzung finden die Art. 17 ff der SE-Verordnung, die §§ 17 ff SEG und die §§ 219 ff AktG Anwendung. Auf eine solche Verschmelzung findet Art. I UmgrStG dem Grunde nach Anwendung.

1.1.4.2. Grenzüberschreitende Verschmelzungen auf eine Europäische Genossenschaft

41b

Mit der Verordnung Nr. 1435/2003 des Rates der Europäischen Union vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (SCE-VO) wurde eine supranationale Genossenschaftsform geschaffen, die grenzüberschreitende Fusionen und Sitzverlegungen ermöglicht. Eine SCE kann unter anderem durch Verschmelzung von Genossenschaften, die nach dem Recht eines Mitgliedstaates gegründet worden sind und ihren Sitz sowie ihre Hauptverwaltung in der Gemeinschaft haben, gegründet werden, sofern mindestens zwei von ihnen dem Recht verschiedener Mitgliedstaaten unterliegen (Art. 2 Abs. 1 TS 4 SCE-VO). Am 18. August 2006 ist das Gesetz über das Statut der Europäischen Genossenschaft (Societas Cooperativa Europaea-SCE) - (SCE-Gesetz - SCEG) Art. I BGBl. I 104/2006 in Kraft getreten. Auf die Gründung einer Europäischen Genossenschaft durch Verschmelzung finden neben den Art. 19 ff SCE-VO, den §§ 11 ff SCEG auch die Bestimmungen des Genossenschaftsverschmelzungsgesetzes Anwendung. Auf eine solche Verschmelzung findet daher auch Art I UmgrStG dem Grunde nach Anwendung.

42

Dem Grunde nach ist eine unter § 1 Abs. 1 Z 1 UmgrStG fallende Verschmelzung auch eine solche

  • auf eine ausländische SE oder SCE ("Export-Verschmelzung"), siehe dazu Rz 43 ff und Rz 70 ff, und
  • auf eine inländische SE oder SCE ("Import-Verschmelzung"), siehe dazu Rz 160a.

1.1.4.3. Steuerhängigkeit des übertragenen Vermögens

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Soweit bei der Export-Verschmelzung Vermögen im Inland steuerverstrickt bleibt, kommt eine Besteuerung nicht in Betracht. Die Steuerverstrickung bleibt aufrecht, wenn und soweit

  • das übertragene Vermögen einer inländischen Betriebsstätte der ausländischen übernehmenden Körperschaft zuzuordnen ist;
  • im Inland eine Betriebsstätte verbleibt;
  • im Inland unbewegliches Vermögen verbleibt;
  • auf die ausländische übernehmende Körperschaft Anteile an einer inländischen Immobiliengesellschaft übergehen, die nach dem DBA mit dem Ansässigkeitsstaat der ausländischen Gesellschaft entsprechend Art. 13 Abs. 4 OECD-MA besteuert werden können;
  • auf die ausländische übernehmende Körperschaft Anteile an einer inländischen Kapitalgesellschaft übergehen und diese Anteile infolge Fehlens eines DBA oder infolge eines von Art. 13 Abs. 5 OECD-MA abweichenden DBA mit dem Ansässigkeitsstaat der ausländischen Gesellschaft (zB DBA Frankreich, DBA China, DBA Japan) gemäß § 98 Abs. 1 Z 5 lit. e EStG 1988 in Verbindung mit § 21 Abs. 1 Z 1 KStG 1988 der beschränkten Steuerpflicht Österreichs unterliegen.
44

Soweit das Besteuerungsrecht der Republik Österreich hinsichtlich des Vermögens der übertragenden Körperschaft verschmelzungsbedingt eingeschränkt wird, ist Art. I UmgrStG nicht anwendbar und ein Liquidationsbesteuerungstatbestand im Sinne des § 20 bzw. des § 19 KStG 1988 gegeben. Zu einem Ausscheiden aus der österreichischen Besteuerungshoheit im Sinne von § 1 Abs. 2 UmgrStG kommt es durch eine Export-Verschmelzung insbesondere dann, wenn

  • nicht zu einer inländischen Betriebsstätte gehörende Anteile an einer inländischen Körperschaft übergehen und mit dem Ansässigkeitsstaat der übernehmenden Körperschaft ein DBA besteht, das entsprechend Art. 13 Abs. 5 OECD-MA die beschränkte Steuerpflicht hinsichtlich der Anteile an der inländischen Körperschaft ausschließt;
  • nicht zu einer inländischen Betriebsstätte gehörende Anteile an einer ausländischen Körperschaft oder einer in- oder ausländischen Genossenschaft übergehen (auf ein DBA mit dem Ansässigkeitsstaat der übernehmenden Körperschaft kommt es nicht an, weil § 98 Abs. 1 Z 5 lit. e EStG 1988 nur Anteile an inländischen Kapitalgesellschaften erfasst);
  • auf die ausländische Gesellschaft Auslandsvermögen (zB Betriebsstätte, unbewegliches Vermögen) übergeht, das mangels eines DBA oder aufgrund eines DBA mit Anrechnungsmethode mit dem Lagestaat vor der verschmelzungsbedingten Übertragung in Österreich besteuert werden konnte;
  • ein Schifffahrt- oder Luftfahrtunternehmen übertragen wird und dieses aufgrund eines DBA mit dem Ansässigkeitsstaat der übernehmenden Körperschaft, das wie Art. 8 OECD-MA ausgestaltet ist, nach der Verschmelzung infolge verschmelzungsbedingter Verlagerung des Orts der Geschäftsleitung nicht besteuert werden kann.
44a

In den Fällen der Liquidationsbesteuerung kann die übertragende Körperschaft bei Verschmelzung auf eine übernehmende

  • in der Anlage zum UmgrStG genannten Gesellschaft oder
  • eine den Kapitalgesellschaften vergleichbare Gesellschaft eines Mitgliedstaates des Europäischen Wirtschaftsraumes, mit dem eine umfassende Amts- und Vollstreckungshilfe mit der Republik Österreich besteht (derzeit nur mit Norwegen; ab 1.1.2014 auch mit dem Fürstentum Liechtenstein),

die den Ort der Geschäftsleitung in dem betreffenden Mitgliedstaat haben, zwischen der sofortigen oder der aufgeschobenen Liquidationsbesteuerung wählen.

Die Nichtfestsetzung ist mittels Antrages in der letzten Körperschaftsteuererklärung der übertragenden Körperschaft geltend zu machen.

Ist die übertragende Körperschaft zum Zeitpunkt der Abgabe der Körperschaftsteuererklärung bereits erloschen, hat die übernehmende Körperschaft die Körperschaftsteuererklärung als Gesamtrechtsnachfolger der übertragenden Körperschaft abzugeben und darin den Antrag auf Nichtfestsetzung zu stellen. Wird die Verschmelzung erst nach einer bereits abgegebenen Körperschaftsteuererklärung wirksam, hat eine Korrektur dieser Erklärung (Antragstellung auf Nichtfestsetzung) zu erfolgen.

44b

Die sofortige (volle oder anteilige) Liquidationsbesteuerung erfolgt zum Verschmelzungsstichtag. Die aufgeschobene Liquidationsbesteuerung (Nichtfestsetzung der verschmelzungsbedingt entstandenen Steuerschuld) bezieht sich dem Grunde nach ebenfalls auf den Verschmelzungsstichtag, sie folgt aber entsprechend der dem EuGH-Urteil vom 11.03.2004, Rs C-9/02, "Hughes de Lasteyrie du Saillant", Rechnung tragenden Neuregelung in § 6 Z 6 EStG 1988 und § 27 Abs. 6 Z 1 lit. b EStG 1988. Im Falle der entsprechenden Antragstellung durch die übertragende Körperschaft wird zum Verschmelzungsstichtag die Körperschaftsteuerschuld der auf das in das Ausland transferierte Vermögen entfallenden stillen Reserven bescheidmäßig festgestellt, aber bis zur tatsächlichen Realisierung der stillen Reserven des Vermögens (Veräußerung, Liquidation, sonstiges Ausscheiden aus der Körperschaft) nicht festgesetzt. Analog zu den Regelungen im EStG 1988 erstreckt sich die später einsetzende Besteuerung auf die bescheidmäßig festgestellten stillen Reserven, Werterhöhungen nach dem Verschmelzungsstichtag bleiben unberücksichtigt, Wertminderungen nach dem Verschmelzungsstichtag, berechnet nach inländischem Abgabenrecht, sind zu berücksichtigen, soweit sie nicht im anderen Staat berücksichtigt wurden (Verbot der Doppelberücksichtigung). Weiters erfolgt eine Berücksichtigung höchstens im Umfang der Bemessungsgrundlage zum Verschmelzungsstichtag, dh. die steuerliche Berücksichtigung eines aus der Wertminderung resultierenden Verlustes ist ausgeschlossen.

Die absolute Verjährungsfrist des § 209 Abs. 3 BAO für die nachträgliche Abgabenfestsetzung aufgrund eines Nichtfestsetzungsantrages beginnt mit Ende des Kalenderjahres zu laufen, in das der Verschmelzungsstichtag fällt.

Beispiel:

Die inländische A-AG (Holding) hält eine 60-prozentige Beteiligung an der ebenfalls inländischen T-GmbH. Im Zuge einer Exportverschmelzung auf die ausländische Kapitalgesellschaft X-AG zum 31.12.2008 geht auch die Beteiligung an der T-GmbH über.

Die A-AG hat in ihrer Körperschaftsteuererklärung für das Jahr 08 einen Antrag auf Nichtfestsetzung gemäß § 1 Abs. 2 zweiter Satz UmgrStG gestellt. Der Buchwert der Beteiligung an der T-GmbH zum 31.12.08 hat 4.000 und der gemeine Wert hat 5.400 betragen. Aufgrund des gestellten Antrages auf Steueraufschub wird bescheidmäßig eine Körperschaftsteuerschuld iHv 350 (25% von 1.400) festgestellt.

Jahr 09:

Die übernehmende X-AG wertet die Beteiligung an der T-GmbH (nach ausländischen Steuerrecht steuerneutral) zum 1.1.09 auf 5.400 auf (Variante: Die X-AG übernimmt den Buchwert der Beteiligung an der T-GmbH).

Im Jahr 09 hat die X-AG auf die Beteiligung an der T-GmbH eine Wertberichtigung (nach österr. Ertragsteuerrecht: Teilwertabschreibung) iHv 300 vorgenommen, die nach dem ausländischen Steuerrecht den Gewinn gemindert hat (keine Gewinnminderung in der Variante).

Jahr 10:

Die X-AG veräußert die Beteiligung an der T-GmbH im Jahr 10 um 4.200, wobei ein Veräußerungsverlust aus der Beteiligungsveräußerung nach ausländischem Steuerrecht den steuerlichen Gewinn mindert (Variante: Veräußerungsgewinn von 200).

(Grundsachverhalt):

Die Beteiligung an der T-GmbH hat nach der Verschmelzung insgesamt 1.200 an Wert verloren, wobei die X-AG diesen Wertverlust nach ausländischem Steuerrecht berücksichtigen konnte (300 aus der Wertberichtung im Jahr 09 und 900 als Veräußerungsverlust im Jahr 10). Es ist daher für das Jahr 08 eine Körperschaftsteuer auf Basis von 1.400 (300 aus der Wertberichtigung 09, 900 aus dem Veräußerungsverlust 10 und 200 aus der verbliebenen stillen Reserve) festzusetzen.

Der Bescheid ergeht an die X-AG als Gesamtrechtsnachfolgerin der A-AG im Rahmen der umfassenden Amts- und Rechtshilfe, wobei gemäß § 1 Abs. 2 fünfter Satz UmgrStG die verfahrensrechtliche Rechtsgrundlage § 295a BAO ist.

(Variante):

Der nach der Verschmelzung eingetretene Wertverlust der Beteiligung an der T-GmbH konnte von der X-AG nach ausländischem Steuerrecht nicht geltend gemacht werden, weil es zur Buchwertübernahme gekommen ist. Es ist daher für das Jahr 08 lediglich eine Körperschaftsteuer auf Basis von 200 (aus der verbliebenen stillen Reserve) festzusetzen.

44c

Sollte das Vermögen aus der übernehmenden ausländischen Körperschaft auf Grund einer Umgründung nach ausländischem Abgabenrecht ohne Gewinnverwirklichung ausscheiden, kommt der Nachversteuerungstatbestand bei Realisierung durch den Rechtsnachfolger zum Tragen, sofern der Rechtsnachfolger auch eine in der Anlage zum UmgrStG genannte EU-Gesellschaft oder eine vergleichbare norwegische Kapitalgesellschaft ist.

Fortsetzung des Beispiels:

Die übernehmende X-AG bringt die Beteiligung an der T-GmbH zum 31.12.2011 nach ausländischem Umgründungssteuerrecht zu Buchwerten in eine im selben Staat ansässige Kapitalgesellschaft ein. Die Steuerhängigkeit bleibt bestehen, bis die übernehmende Gesellschaft die Beteiligung an der T-GmbH veräußert.

44d

Zur Frage der Rückübertragung des Vermögens siehe Rz 160d. Zur Behandlung der Anteilsinhaber in Fällen der sofortigen oder aufgeschobenen Besteuerung siehe Rz 264.

Sollten Vermögensteile nach dem Verschmelzungsvertrag in das Ausland übertragen werden, liegt ein unter § 6 Z 6 EStG 1988 fallender nicht von der Rückwirkungsfiktion betroffener Transfer vor.

44e

Eine Ausnahme vom Nichtfestsetzungskonzept (vgl. Rz 44b) besteht für den Fall der verschmelzungsbedingten Übertragung von nicht entgeltlich erworbenen unkörperlichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens (vgl. EStR 2000 Rz 2517m) auf eine ausländische übernehmende, in der Anlage zum UmgrStG genannte Gesellschaft oder eine den Kapitalgesellschaften vergleichbare Gesellschaft des EWR, wenn mit dem betreffenden EWR-Mitgliedstaat eine umfassende Amts- und Vollstreckungshilfe besteht. Kommt es aufgrund der Verschmelzung bei der übernehmenden ausländischen Körperschaft nach ausländischem Steuerrecht zum Ansatz eines Aktivpostens für die genannten Wirtschaftsgüter, hat eine Besteuerung der bisher im Inland steuerwirksam geltend gemachten Aufwendungen zu erfolgen, wenn die übertragende Körperschaft den Betrag der Aufwendungen nachweist. Erfolgt kein Nachweis der Aufwendungen auf die verschmelzungsbedingt ins Ausland transferierten unkörperlichen Wirtschaftsgüter, sind 65% des Fremdvergleichswertes festzusetzen (vgl. EStR 2000 Rz 2517n). In beiden Fällen ist allerdings höchstens der im Ausland angesetzte Aktivposten Basis für die Festsetzung.

Beispiel:

Die inländische X-GmbH ist auf dem Gebiet der Forschung tätig. Zum 31.12.08 wird die X-GmbH auf die Y-Ges. verschmolzen, die in einem EU-Mitgliedstaat ansässig ist, dessen Steuerrecht die Aktivierung der Forschungsaufwendungen vorsieht (das durch die Forschungstätigkeit geschaffene immaterielle Wirtschaftsgut verbleibt nicht im Inland).

Weist die X-GmbH die Höhe der Forschungsaufwendungen nicht nach, sind 65% des Fremdvergleichswertes für die aktivierten Forschungsaufwendungen nachzuversteuern.

1.1.4.4. Grenzüberschreitende Verschmelzungen auf andere Körperschaften

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Auf Export-Verschmelzungen auf übernehmende

  • in der Anlage zum UmgrStG genannte Körperschaften außerhalb des Regelungsbereiches des SEG, des SCEG und des EU-Verschmelzungsgesetzes
  • in Staaten außerhalb der EU oder außerhalb des EWR mit umfassender Amts- und Vollstreckungshilfe ansässige Körperschaften

findet Art I UmgrStG dem Grunde nach Anwendung, wenn sie im Firmenbuch bzw. dem ausländischen entsprechenden Register eingetragen und damit gesellschaftsrechtlich wirksam werden.

Inwieweit solche grenzüberschreitende Verschmelzungen unter Beteiligung einer österreichischen Körperschaft gesellschaftsrechtlich zulässig sind, ist somit eine vom zuständigen Firmenbuchgericht abschließend zu beurteilende Vorfrage (siehe Rz 46). Sollte ein inländisches Firmenbuchgericht eine derartige grenzüberschreitende Verschmelzung genehmigen, fällt diese unter § 1 Abs. 1 Z 1 UmgrStG und nicht unter § 1 Abs. 1 Z 4 UmgrStG.

Im zweiten aufgezählten Fall kommt ein Steueraufschub bei Wegfall des Besteuerungsrechtes der Republik Österreich nicht in Betracht.

Zur Import-Verschmelzung siehe Rz 160a.

1.1.5. Maßgeblichkeit des Gesellschaftsrechtes

1.1.5.1. Allgemeines

46

Infolge des Verweises des § 1 Abs. 1 Z 1 UmgrStG auf gesellschaftsrechtliche Verschmelzungsvorschriften ist die Frage, ob eine Verschmelzung im Sinne des Art. I UmgrStG vorliegt, eine gesellschaftsrechtliche vom zuständigen Firmenbuchgericht zu lösende Vorfrage. Der Grundsatz der Maßgeblichkeit des Gesellschaftsrechtes (vgl. VwGH 18.06.2002, 2001/16/0597, 0598) bewirkt auch die Bindung der Abgabenbehörde an die Eintragung der Verschmelzung in das Firmenbuch (§ 116 Abs. 2 BAO). Die rechtskräftig eingetragene Verschmelzung gilt somit für steuerliche Zwecke als maßgebend, solange sie nicht für nichtig erklärt wird.

Wird der Antrag auf Eintragung des Verschmelzungsbeschlusses im Firmenbuch zurückgewiesen, kommt eine Verschmelzung weder gesellschaftsrechtlich noch abgabenrechtlich zustande.

Die übernehmende Körperschaft muss am Verschmelzungsstichtag noch nicht zivilrechtlich existent sein. Sie kann auch im Rückwirkungszeitraum bzw. bei einer Verschmelzung zur Neugründung gegründet werden. Körperschaftsteuerrechtlich entsteht die übernehmende Gesellschaft in diesen Fällen bereits mit Beginn des auf den Verschmelzungsstichtag folgenden Tages.

Auch dann, wenn es zwischen dem rückwirkenden Stichtag und der Eintragung der Verschmelzung im Firmenbuch zu einem Wechsel auf Anteilsinhaberebene (Gesellschafterwechsel) kommt, ändert dies an der Anwendbarkeit des Art. I nichts (vgl. auch Rz 85). Auf die Übertragung von Anteilen an der übertragenden Körperschaft im Rückwirkungszeitraum kommt das allgemeine Ertragsteuerrecht zur Anwendung.

47

Wird die Eintragung der Verschmelzung im Firmenbuch nachträglich als nichtig gelöscht, ist davon auszugehen, dass eine Vermögensübertragung nicht stattgefunden hat und eine getrennte Besteuerung der verschmolzenen Körperschaften ab dem Verschmelzungsstichtag vorzunehmen ist. Sofern eine getrennte Einkommensermittlung aus dem Rechenwerk der verschmolzenen Körperschaften nicht ableitbar ist, sind deren Besteuerungsgrundlagen im Schätzungswege zu ermitteln.

48

Die gesellschaftsrechtliche Rückwirkungsfrist des § 220 Abs. 3 AktG sowie § 202 Abs. 2 Z 1 UGB von neun Monaten für die Anmeldung der Verschmelzung zum Firmenbuch ist auch für die abgabenrechtliche Rückwirkung maßgebend (siehe Rz 80 ff).

1.1.5.2. Vermögen

49

Anders als im Rahmen der übrigen Umgründungstatbestände setzt § 1 UmgrStG nicht voraus, dass im Zuge der Verschmelzung ein steuerlich definiertes Vermögen (Betrieb, Teilbetrieb, Mitunternehmeranteil, Kapitalanteil) übergeht. Es fällt daher auch die Verschmelzung bloß vermögensverwaltender Körperschaften (Holdinggesellschaften, Besitzgesellschaften) sowie von Mantelgesellschaften unter Art I UmgrStG.

50

Im Hinblick auf die Maßgeblichkeit der gesellschaftsrechtlichen Vorschriften ist eine umgründungssteuerrechtliche Regelung über das Erfordernis eines positiven Verkehrswertes bei der übertragenden und übernehmenden Körperschaft nicht erforderlich. Wird eine Verschmelzung trotz realer Überschuldung im Firmenbuch eingetragen, ist Art. I UmgrStG anzuwenden, solange die Firmenbucheintragung der Verschmelzung nicht nachträglich gelöscht wird.

1.1.5.3. Verbotene Einlagenrückgewähr

51

Ein gesellschaftsrechtliches Hindernis für die Verschmelzung bei verbundenen Körperschaften oder bei einer Schwesterverschmelzung kann das Vorliegen einer verbotenen Einlagenrückgewähr sein. Ein Anwendungsfall des Art. I UmgrStG ist allerdings auch dann gegeben, wenn ein Verschmelzungsbeschluss trotz Vorliegens einer verbotenen Einlagenrückgewähr in das Firmenbuch eingetragen wird.

Zur verbotenen Einlagenrückgewähr bei Einbringungen siehe Rz 1084 ff.

1.1.5.4. Ausnahmen von der Maßgeblichkeit

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Von der Maßgeblichkeit gesellschaftsrechtlicher Verschmelzungsvorschriften ausgenommen ist die Bewertung, da die §§ 2 und 3 UmgrStG eigenständige steuerliche Bewertungsvorschriften (grundsätzlich zwingende Buchwertfortführung bzw. Aufwertungsoption in bestimmten Ausnahmefällen) vorsehen, wogegen in der UGB-Bilanz nach Maßgabe des § 202 UGB eine Aufwertung erfolgen kann, ohne dass dadurch die Geltung des Art. I UmgrStG oder zwingende (fakultative) steuerliche Bewertungen tangiert werden. Unterschiedliche Ansätze in der UGB- und Steuerbilanz sind daher hinsichtlich ihrer steuerlichen Auswirkungen in einer steuerlichen Mehr-Weniger-Rechnung zu korrigieren, sofern nicht eine Steuerbilanz neben der UGB-Bilanz erstellt wird.

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Sollte anlässlich einer Verschmelzung auf Grund bundes- oder landesgesetzlicher Sondernormen im Sinne des § 1 Abs. 1 Z 2 UmgrStG die Befassung eines Firmenbuchgerichtes nicht erforderlich sein, hat die Abgabenbehörde das Vorliegen der Anwendungsvoraussetzungen des Art. I UmgrStG eigenständig zu beurteilen.

Die zuständige Abgabenbehörde hat gleichfalls zu entscheiden, ob eine Auslandsverschmelzung den inländischen Verschmelzungsvorschriften entspricht (vgl. Rz 38 ff) bzw. die verschmolzenen ausländischen Rechtsträger inländischen Körperschaften vergleichbar sind (vgl. Rz 39).