Richtlinie des BMF vom 01.02.2007, BMF-010203/0344-VI/6/2006 gültig von 01.02.2007 bis 04.06.2013

EStR 2000, Einkommensteuerrichtlinien 2000

  • 2 Einkommen (§ 2 EStG 1988)
  • 2.8 Ausländische Einkünfte (§ 2 Abs. 8 EStG 1988)

2.8.5 Nachversteuerung ausländischer Verluste

201

Verluste dürfen nur einmal verwertet werden. Um Doppelverlustverwertungen (in Österreich und später im Ausland) auszuschließen, erfolgt in jenem Folgejahr, in dem der Verlust im Ausland verwertet wird oder verwertet hätte werden können, eine Nachversteuerung in Österreich. Kann daher der ausländische Verlust im Ausland vorgetragen und sodann (ganz oder teilweise) verwertet werden, kommt es in Österreich zur entsprechenden "Nachversteuerung" durch Zurechnung des Nachversteuerungsbetrages zur Bemessungsgrundlage. Insoweit werden ausländische Gewinne im Rahmen des positiven Progressionsvorbehaltes nicht (nochmals) berücksichtigt.

202

Die Nachversteuerung hat dann zu erfolgen, wenn der in Österreich ausgeglichene ausländische Verlust im Ausland im Wege eines Verlustvortrages verwertet wird. Eine Nachversteuerung hat auch dann zu erfolgen, wenn die Auslandsverlustverwertung antragsabhängig ist, der Steuerpflichtige die Antragstellung aber - aus welchen Gründen auch immer - unterlässt. Es kommt daher zB auch dann zur Nachversteuerung, wenn der Steuerpflichtige die Antragstellung deshalb unterlässt, weil mit der Verlustverwertung im Ausland nur vergleichsweise geringe steuerliche Vorteile verbunden sind.

Wann die Verlustverwertung im Ausland erfolgt oder erfolgen hätte können, richtet sich nach den Vorschriften des ausländischen Rechts. Sollten im Verlustvortrag vorrangig zu berücksichtigende (ältere) Verluste vorliegen, die im Inland weder nach § 2 Abs. 8 EStG 1988 noch auf Grund VwGH 25.9.2001, 99/14/0217 ausgeglichen worden sind, sind diese nicht nachzuversteuern. Die Nachversteuerung hat in jenem Jahr zu erfolgen, in dem der jeweilige konkrete, im Inland verwertete Verlust nach Maßgabe des ausländischen Steuerrechts dort im Wege des Verlustvortrages verwertet wird (verwertet hätte werden können).

203

Die Nachversteuerung erfolgt höchstens im Ausmaß der Doppelverlustberücksichtigung. Sie ist daher einerseits auf das Ausmaß der Verlustberücksichtigung in Österreich eingeschränkt. Mehr als in Österreich an Verlusten berücksichtigt wurde, kann daher nicht nachversteuert werden. Andererseits sind hinsichtlich der ausländischen Verlustberücksichtigung die ausländischen Ergebnisse nicht auf österreichisches Recht umzurechnen, weil die Nachversteuerung im Inland nur auf die Verlustverwertung im Ausland abstellt. Das Ausmaß der Doppelverlustberücksichtigung wird somit durch die Höhe des berücksichtigten (umgerechneten) inländischen Verlustes einerseits und die Höhe des (nicht umgerechneten) ausländischen Verlustes andererseits begrenzt (siehe auch Rz 206).

Der Nachversteuerungsbetrag ergibt sich somit folgendermaßen:

1.

Gesamtausmaß des im Inland berücksichtigten (berücksichtigungsfähigen) noch nicht nachversteuerten umgerechneten ausländischen Verlustes

1. zu 2.: der niedrigere Betrag bestimmt das Ausmaß der Doppelverlust
-berücksichtigung und den Nachversteuerungsbetrag

2.

Ausmaß des im betreffenden Jahr im Ausland verwerteten (verwertungsfähigen) nicht umgerechneten ausländischen Verlustes

 

Die Nachversteuerung ist von der Höhe der im jeweiligen Jahr im Ausland erzielten umgerechneten Einkünfte unabhängig; liegen die Voraussetzungen für die Nachversteuerung vor, erhöht der Nachversteuerungsbetrag den Gesamtbetrag der Einkünfte. Dabei gilt Folgendes:

  • Sollten die im Ausland erzielten positiven umgerechneten Einkünfte höher sein, als der Nachversteuerungsbetrag, sind diese DBA-steuerfrei. In jenem Umfang, in dem sie den Nachversteuerungsbetrag übersteigen, sind sie progressionserhöhend anzusetzen. Der Nachversteuerungsbetrag erhöht den Gesamtbetrag der Einkünfte.
  • Sollten die im Ausland erzielten positiven umgerechneten Einkünfte niedriger sein als der Nachversteuerungsbetrag, ist der Nachversteuerungsbetrag in Höhe des im Ausland verwerteten Verlustes (unabhängig von den umgerechneten niedrigeren Einkünften) voll anzusetzen und erhöht den Gesamtbetrag der Einkünfte.
  • Sollten die nach ausländischem Recht positiven Einkünfte umgerechnet einen Verlust ergeben, ist dieser ausgleichsfähig. Der Nachversteuerungsbetrag erhöht den Gesamtbetrag der Einkünfte.

Beispiele:

1. Im Jahr 1 wurde ein ausländischer Verluste von 50 mit inländischen Einkünften ausgeglichen. Im Jahr 2 wird ein ausländischer Gewinn von 40 erzielt, der in dieser Höhe im Ausland zur Verwertung des Verlustes des Jahres 1 führt. Der ausländische Gewinn von 40 beträgt umgerechnet

a) 55

b) 30

c) - 10.

Im Fall a) sind 40 nachzuversteuern und 15 als progressionserhöhende Einkünfte anzusetzen. 10 (des im Jahr 1 ausgeglichen Verlustes) bleiben weiter nachversteuerungshängig.

Im Fall b) sind 40 nachzuversteuern. 10 (des im Jahr 1 ausgeglichen Verlustes) bleiben weiter nachversteuerungshängig.

Im Fall c) sind 40 nachzuversteuern, der umgerechnete ausländische Verlust von 10 ist mit dem Nachversteuerungsbetrag oder anderen Einkünften auszugleichen. 2010 (das sind 10 des im Jahr 1 ausgeglichenen Verlustes und 10 des im Jahr 2 ausgeglichen Verlustes) bleiben weiter nachversteuerungshängig.

2. DBA mit Befreiungsmethode:

Jahr 01:

inländisches Betriebsergebnis

100

ausländisches Betriebsstättenergebnis (nicht umgerechnet)

- 80

ausländisches Betriebsergebnis (umgerechnet)

- 70

Welteinkommen

30

in Österreich angesetzt

30

Nachversteuerungshängig ist der im Inland verwertete Verlust von 70.

Jahr 02 - Variante 1: Volle Verwertung des Verlustes aus 01 durch Verlustabzug im Ausland

inländisches Betriebsergebnis

100

ausländisches Betriebsstättenergebnis (nicht umgerechnet)

90

ausländisches Betriebsstättenergebnis (umgerechnet)

80

Welteinkommen

180

in Österreich angesetzt

170

progressionserhöhende ausländische Einkünfte des Jahres 2

10

Der ausländische Verlust des Jahres 1 (80) wird im Ausland zur Gänze mit dem Gewinn des Jahres 2 (90) verrechnet. Im Ausland wurde somit der Verlust des Jahres 1 im vollen Umfang verwertet. Da dieser im Inland nur im Ausmaß von 70 ausgeglichen wurde, ist in diesem Umfang eine Doppelverlustverwertung eingetreten. Die umgerechneten ausländischen Einkünfte des Jahres 2 betragen 80. 70 sind nachzuvesteuern, der Rest (10) ist als progressionserhöhende Einkünfte anzusetzen.

Jahr 02 - Variante 2: Volle Verwertung des Verlustes aus 01 durch Verlustabzug im Ausland

inländisches Betriebsergebnis

100

ausländisches Betriebsstättenergebnis (nicht umgerechnet)

90

ausländisches Betriebsstättenergebnis (umgerechnet)

65

Welteinkommen

165

in Österreich angesetzt

170

Der ausländische Verlust des Jahres 1 (80) wird im Ausland zur Gänze mit dem Gewinn des Jahres 2 (90) verrechnet. Im Ausland wurde somit der Verlust des Jahres 1 in vollem Umfang verwertet. Da dieser im Inland nur im Ausmaß von 70 ausgeglichen wurde, ist in diesem Umfang eine Doppelverlustverwertung eingetreten. Es sind daher 70 nachzuversteuern, sodass der Gesamtbetrag der Einkünfte 170 beträgt.

Jahr 02 - Variante 3: Teilweise Verwertung des Verlustes aus 01 durch Verlustabzug im Ausland

inländisches Betriebsergebnis

100

ausländisches Betriebsstättenergebnis (nicht umgerechnet)

30

ausländisches Betriebsstättenergebnis (umgerechnet)

30

Welteinkommen

130

in Österreich angesetzt

130

Der ausländische Verlust des Jahres 1 (80) wird im Ausland im Umfang von 30 mit dem Gewinn des Jahres 2 verrechnet. In diesem Umfang ist eine Doppelverlustverwertung eingetreten. Dem inländischen Betriebsergebnis von 100 ist daher das (auf österreichisches Recht umgerechnete) ausländische Betriebsstättenergebnis von 30 als Nachversteuerungsbetrag zuzuzählen; aus 01 verbleibt sodann noch ein Nachversteuerungsbetrag von 40 (70 - 30), der ab den Jahren 03 nachzuversteuern sein kann.

Jahr 02 - Variante 4: Eine Verwertung des Verlustes aus 01 durch Verlustabzug ist trotz positiver Auslandseinkünfte nach ausländischem Recht nicht oder noch nicht zulässig.

inländisches Betriebsergebnis

100

ausländisches Betriebsstättenergebnis (nicht umgerechnet)

90

ausländisches Betriebsstättenergebnis (umgerechnet

80

Welteinkommen

180

in Österreich angesetzt

100

progressionserhöhende Einkünfte des Jahres 2

80

Da im Jahr 02 eine Verlustverwertung im Ausland nicht (oder noch nicht) zulässig ist, hat keine Doppelverlustverwertung stattgefunden, sodass auch keine Nachversteuerung zu erfolgen hat. Die umgerechneten ausländischen befreiten Einkünfte sind daher nur im Rahmen des Progressionsvorbehaltes zu berücksichtigen. Aus 01 verbleibt weiter ein Nachversteuerungsbetrag von 70, der ab den Jahren 03 insoweit nachzuversteuern ist, als der Verlust des Jahres 1 im Ausland verwertet wird.

203a

Entsteht oder erhöht sich bei der Umrechnung von Auslandsergebnissen unter Anwendung des inländischen Steuerrechts durch eine zeitlich verschobene spätere Berücksichtigung von Ausgaben in Folgejahren ein Verlust, hat eine Berücksichtigung im Inland nur insoweit zu erfolgen, als nicht bereits im Ausland eine Verwertung dieser aus der Umrechnung entstandenen Verluste erfolgt ist, da es sonst zu einer doppelten Verlustverwertung käme.

Beispiel:

Ein in Österreich unbeschränkt Steuerpflichtiger erzielt neben seinen inländischen Einkünften Vermietungseinkünfte in Deutschland und tätigt im Jahr 01 Instandsetzungsaufwendungen von 200, die er in Deutschland im Jahr der Verausgabung zur Gänze absetzen kann, aber nach österreichischem Einkommensteuerrecht auf 10 Jahre zu verteilen hat; VuV-Verluste sind in Deutschland vortragsfähig.

BRD

Jahr 01

Jahr 02

Jahr 03

Jahr 04

Jahr 05

Ergebnis VuV (im Jahr 01 enthaltener Instandsetzungsaufwand 200)

-205

15

190 1)

5

7

Verlustausgleich

-15

-190

0

0

Besteuerungsgrundlage BRD

-205

0

0

5

7

Österreich

Adaptierung deutsches VuV-Ergebnis auf österr. Recht

(10-tel-Verteilung)

+180

(200-20)

-20

-20

-20

-20

deutsches VuV-Ergebnis adapiert

-25

-5 3)

170 2)

-15 3)

-13 3)

österreichische Einkünfte

10

20

40

60

65

Einkünfte gesamt

-15

20

40

60

65

steuerhängig gemäß

§ 2 Abs 8 Z 3 EStG

10

Nachversteuerung

10

zu versteuernde Einkünfte

0

30

40

60

65

1) Der hohe Überschuss resultiert aus einer Mietvorauszahlung

2) Die deutschen positiven Einkünfte von 170 sind im Rahmen des Progressionsvorbehaltes anzusetzen.

3) Der adaptierte deutsche Verlust der Jahre 02, 04 und 05 resultiert allein aus der zeitlich späteren Berücksichtigung der Instandsetzungsausgaben und ist in Deutschland bereits in den Jahren 02 und 03 zur Gänze verwertet worden. Ein Ansatz in Österreich hat nicht zu erfolgen, da es sonst zu einer doppelten Verlustverwertung käme.

Soweit in den Jahren 06 bis 10 bei Adaptierung des deutschen VuV-Ergebnisses auf österreichisches Recht durch die Geltendmachung der Instandsetzungszehntel Verluste entstehen oder sich erhöhen, sind sie infolge der vollständigen Verlustverwertung in Deutschland bei der Ermittlung des österreichischen Einkommens nicht zu berücksichtigen.