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Richtlinie des BMF vom 28.10.2010, BMF-010221/2522-IV/4/2010 gültig ab 28.10.2010

VPR 2010, Verrechnungspreisrichtlinien 2010

  • 2. Teil: Multinationale Betriebstättenstrukturen
  • 2.2. Betriebstättengewinnzurechnung - AOA
  • 2.2.3. Bauausführungen und Montagen

2.2.3.4. Unzulässige Gewinnaufteilungsmethoden

269

Eine Vorgangsweise, nach der ab dem Zeitpunkt der Baustellenbegründung der gesamte durch die Auslandsbaustelle verursachte Aufwand auf einem gesonderten Baustellenkonto erfasst (und damit aus den österreichischen Betriebsausgaben entfernt) wird, wobei korrespondierend dazu aber auch der gesamte aus dem Bauvorhaben erzielte Ertrag aus der österreichischen Besteuerungsgrundlage ausgeschieden wird, wäre nicht DBA-konform. Denn hierdurch würden auch jene Gewinne der österreichischen Besteuerung entzogen, die auf Leistungen zurückzuführen sind, die dem österreichischen Hauptsitz zugerechnet werden müssen (insb. Auftragsakquisition, Angebotserarbeitung, Vertragsverhandlungen, Bauplanung, Finanzierung, Organisation der gesamten Bauabwicklung, Inlandsteil der Vorbereitung und Auswertung der Bauüberwachung vor Ort) (EAS 751 betr. DBA-Russland).

270

Auch die Anwendung eines innerbetrieblichen Kostenumlageverfahrens in der Art, dass der Gewinn aus dem Auslandsbauvorhaben zunächst insgesamt aus der inländischen Besteuerungsgrundlage ausgeschieden wird und dass sodann im Kostenumlageverfahren die Aufwendungen des inländischen Hauptsitzes der ausländischen Betriebstätte weiterbelastet werden, erscheint gesetzlich nicht gedeckt. Dies deshalb, weil hierdurch keine dem Art. 7 DBA entsprechende fremdverhaltenskonforme Gewinnabgrenzung erzielt werden kann. Denn ein Unternehmer, der die Funktion eines Generalunternehmers innehat und der ein fremdes unabhängiges Unternehmen im ausländischen Staat mit der nach seinen Instruktionen vorzunehmenden Bauüberwachung beauftragt, wird sich nicht mit einer bloßen Kostenvergütung zufrieden geben und ansonsten den Gesamtgewinn diesem ausländischen Beauftragten überlassen (EAS 751 betr. DBA-Russland).

2.2.3.5. AOA und Verluste aus Bauprojekten

271

Erwächst aus dem Bauprojekt ein Verlust, dann ist nach den Grundsätzen der Funktionsanalyse des AOA festzustellen, ob dieser Verlust durch den Hauptsitz, durch die Baubetriebstätte oder in gemeinsamem Zusammenwirken durch beide verursacht worden ist.

272

Sollte der Verlust dem Hauptsitz zuzurechnen sein und sollte daher der fiktive Subunternehmer (= Baubetriebstätte) seine Leistung in einer Art und Weise erbracht haben, dass ein fremder Subunternehmer aus seinen Leistungen einen Gewinn erwirtschaftet hätte, dann steht nach AOA-Grundsätzen dem Staat der Baubetriebstätte ungeachtet des Umstandes, dass das Gesamtprojekt zu einem Verlust geführt hat, ein Gewinnbesteuerungsrecht zu. In diesem Fall erhöht der im Ausland erfassbare positive Ergebnisanteil den in Österreich ausgleichs- bzw. vortragsfähigen Verlust.

2.2.3.6. Arbeitsgemeinschaften

273

Eine Arbeitsgemeinschaft wird häufig in der Form einer GesBR gegründet. § 2 Abs. 4 EStG 1988 sieht vor, dass die Betriebstätten einer ARGE anteilig als Betriebstätten der ARGE-Mitglieder gelten, wenn ihr alleiniger Zweck auf die Erfüllung eines einzigen Werkvertrages oder Werklieferungsvertrages beschränkt ist. Diese Regelung bewirkt aber lediglich, dass auf der Ebene des innerstaatlichen Rechts die einzelnen ARGE-Mitglieder ihre Gewinnanteile selbständig ermitteln und nicht einer Gewinnfeststellung unterworfen sind. Diese Regelung bedeutet aber nicht, dass im Fall von ARGEN, die mehrere Bauprojekte abwickeln und daher eine Gewinnfeststellung vorzunehmen haben, grenzüberschreitend errichtete Auslandsbetriebstätten nicht mehr als anteilige Betriebstätten der Mitglieder der Mitunternehmerschaft gesehen werden dürften. Denn die Betriebstätten einer Personengesellschaft gelten stets anteilig als Betriebstätten der Gesellschafter (BFH 29.1.1964, I 153/61 S, BStBl III 1964, 165, BFH 23.8.2000, I R 98/96, BStBl II 2002, 207).

274

Die Gesellschafter der als GesBR unterhaltenen ARGE sind unabhängig davon als Mitunternehmer anzusehen, ob für die ARGE ein Gewinnfeststellungsverfahren durchzuführen ist oder nicht. Die ARGE haftet im Außenverhältnis in der Regel gesamtschuldnerisch gegenüber dem Auftraggeber. Im Innenverhältnis werden die Leistungsverpflichtungen zwar genau aufgeteilt, aber die Eigenverantwortlichkeit besteht nur im Innenverhältnis und nicht auch gegenüber dem Auftraggeber. Der Auftrag wird einheitlich durchgeführt und das Gesamtergebnis unter den ARGE-Partnern aufgeteilt. Die gemeinschaftlichen Tätigkeiten von als Mitunternehmer anzusehenden ARGE-Partnern sind daher in sachlicher als auch in zeitlicher Hinsicht als Einheit anzusehen, so dass die Frage, ob eine Betriebstätte vorliegt oder nicht, nur einheitlich für die ARGE beurteilt werden kann (so auch Beispiel 11 in "Application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships", OECD 1999).

275

Beteiligt sich ein Freiberufler an einer gewerblich tätigen BAU-ARGE, dann erzielt auch er Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Denn die Tätigkeit einer Mitunternehmerschaft kann nur einheitlich beurteilt werden, es liegt daher für alle Mitunternehmer eine einheitliche gewerbliche Tätigkeit vor (EStR 2000 Rz 5832), die unter die Zuteilungsregel des Art. 7 OECD-MA fällt und nicht unter jene des Art. 14 (EAS 1333).