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Richtlinie des BMF vom 13.03.2013, BMF-010216/0009-VI/6/2013 gültig von 13.03.2013 bis 21.12.2014

KStR 2013, Körperschaftsteuerrichtlinien 2013

Die Körperschaftsteuerrichtlinien 2013 (KStR 2013) stellen einen Auslegungsbehelf zum Körperschaftsteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 401/1988 idF AbgÄG 2012, BGBl. I Nr. 112/2012, dar und dienen einer einheitlichen Vorgehensweise. Über die gesetzlichen Bestimmungen hinausgehende Rechte und Pflichten können aus den Richtlinien nicht abgeleitet werden. Bei Erledigungen haben Zitierungen mit Hinweisen auf diese Richtlinien zu unterbleiben.
  • 18. Nichtabzugsfähige Ausgaben (§ 12 KStG 1988 in Verbindung mit § 20 EStG 1988)
  • 18.4 Aufwendungen im Zusammenhang mit Beteiligungen (§ 12 Abs. 3 KStG 1988)
  • 18.4.3 Abzugsfähige Teilwertabschreibungen und Veräußerungsverluste (§ 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988)

18.4.3.3 Auswirkungen

1301

Die Verteilung der steuerlichen Wirksamkeit der Teilwertabschreibung einer Beteiligung auf sieben Jahre bewirkt nicht, dass sich der Buchwert der Beteiligung im Jahr der Teilwertberichtigung und den folgenden sechs Jahren jeweils um ein Siebentel mindert. Vielmehr sinkt der Buchwert der Beteiligung sofort um den gesamten Abschreibungsbetrag. Im Jahr der bilanzmäßigen Abschreibung kommt es zu einer außerbilanzmäßigen Zurechnung von sechs Siebenteln des Abschreibungsbetrages, in den nachfolgenden sechs Jahren zu einer außerbilanzmäßigen Absetzung jeweils eines Siebentelbetrages. Ob die unternehmensrechtliche Abschreibung auf den niedrigeren beizulegenden Wert auf vorübergehende oder dauernde Wertminderungen zurückzuführen ist, ist für die steuerliche Siebentelung nicht maßgebend. Mehrfache Teilwertabschreibungen lösen ebenso viele Siebenjahresverteilungen aus.

1302

Erfolgt nach einer Teilwertberichtigung in einem folgenden Jahr eine steuerwirksame Zuschreibung gemäß § 6 Z 13 EStG 1988 oder werden stille Reserven anlässlich der Veräußerung oder eines sonstigen Ausscheidens der Beteiligung aufgedeckt, führt dies zu einer Verkürzung des Verteilungszeitraumes. Dabei ist im Jahr der Zuschreibung bzw. des Ausscheidens der Beteiligung zunächst das laufende Siebentel abzusetzen. In Höhe der über das laufende Siebentel hinausgehenden Gewinnrealisierung kommt es im Realisierungsjahr zu einer Zusatzabschreibung und insoweit zu einem Vorziehen noch nicht abgesetzter Siebentel. Der Verteilungszeitraum verkürzt sich in jenem Ausmaß, in dem noch nicht abgesetzte Siebentelbeträge in der Zusatzabschreibung Deckung finden.

Beispiel:

Die A-GmbH wertet die um 1.000 angeschaffte Beteiligung an der B-GmbH im Jahr 01 auf 300 ab. Im Jahr 03 wird die Beteiligung um 550 veräußert. Im Jahr 01 sind von der bilanzmäßig vorgenommenen Teilwertabschreibung in Höhe von 700 dem Gewinn steuerlich 600 außerbilanzmäßig wieder hinzuzurechnen, sodass nur ein Betrag von 100 aufwandswirksam wird. Im Jahr 02 sind 100 außerbilanzmäßig abzusetzen. Im Jahr 03 entsteht unternehmensrechtlich durch die Veräußerung ein Buchgewinn von 250. Steuerlich sind das dritte Siebentel in Höhe von 100 und zusätzlich 150 außerbilanzmäßig abzusetzen. In den Jahren 04 und 05 sind jeweils 100, im Jahr 06 nur mehr die restlichen 50 abzusetzen.

1303

Ein Veräußerungsverlust führt insoweit zu einer Siebentelabsetzung, als der Buchwert der Beteiligung den Veräußerungspreis übersteigt. Hinsichtlich der Berücksichtigung der den Veräußerungsverlust erhöhenden Schuldzinsen siehe Rz 1280 bis 1282. Ob die gesamte Beteiligung veräußert wird oder nur ein Teil, ändert nichts an der Siebentelung. Sollte ein Veräußerungsverlust auf eine unangemessen niedrige Kaufpreisgestaltung zugunsten eines Anteilsinhabers zurückzuführen sein und damit eine verdeckte Ausschüttung in Höhe der Differenz zum fremdüblichen Kaufpreis vorliegen, liegt in der Höhe, in der die verdeckte Ausschüttung zu einer Minderung des Veräußerungsverlustes führt, kein Fall einer Siebentelung vor.

Beispiel:

Eine Beteiligung mit einem Buchwert von 1.000 und einem gemeinen Wert von a) 900 bzw. b) 1200 wird um 600 an den Gesellschafter verkauft. Es liegt eine verdeckte Ausschüttung von a) 300 bzw. b) 600 vor. Im Fall a) ist ein Betrag von 100 auf sieben Jahre zu verteilen, im Fall b) kommt es zu keiner Siebentelabsetzung.

1304

Wird eine teilwertberichtigte Beteiligung in einem späteren Wirtschaftsjahr mit Verlust veräußert oder geht sie insolvenzbedingt ohne Auszahlung eines Liquidationsüberschusses unter, ändert dies nichts an einer noch laufenden Siebentelverteilung der ursprünglichen Teilwertabschreibung. Vielmehr kommt es dann, wenn die Veräußerung oder Liquidation unter dem fortgeschriebenen Buchwert erfolgt, bezüglich des "Restverlustes" zu einer neuerlichen Siebenjahresverteilung.

Beispiel:

Die A-GmbH ist alleinige Gesellschafterin der B-GmbH. Der Buchwert der Beteiligung an der B-GmbH beträgt 1.000. Im Jahr 03 führt die A-GmbH eine Teilwertabschreibung der Beteiligung in Höhe von 700 durch, die steuerlich auf sieben Jahre zu verteilen ist. Der Buchwert der Beteiligung sinkt daher im Jahr 03 auf 300. Im Jahr 05 wird die Beteiligung an der B-GmbH um 90 veräußert, wodurch es bei der A-GmbH zu einem Veräußerungsverlust von 210 kommt. Trotz Veräußerung der Beteiligung läuft die Siebentelabsetzung der Teilwertabschreibung unverändert weiter. Zusätzlich beginnt im Veräußerungsjahr eine weitere Siebentelabsetzung hinsichtlich des Veräußerungsverlustes von 210. In den Jahren 03 und 04 wird daher jeweils ein Betrag von 100 aufwandswirksam, in den Jahren 05 bis 07 ein Betrag von jeweils 130 und in den Jahren 10 und 11 kommen die noch verbliebenen Siebentel aus dem Veräußerungsverlust von jeweils 30 zum Abzug.

1305

Kommt es im Jahr einer Teilwertabschreibung auf eine Beteiligung oder eines Veräußerungs- oder sonstigen Ausscheidensverlustes zum Aufdecken stiller Reserven anlässlich der Veräußerung oder eines sonstigen Ausscheidens einer anderen Beteiligung, können auf Antrag die aufgedeckten stillen Reserven mit der Teilwertabschreibung bzw. dem Verlust bei der erstgenannten Beteiligung gegengerechnet werden. Diesfalls ist nur mehr der sich nach der Gegenverrechnung ergebende Betrag auf sieben Jahre zu verteilen. Die Gegenverrechnung darf nur dann vorgenommen werden, wenn bei der zweitgenannten Beteiligung keine Teilwertabschreibung vorgenommen worden ist, deren Siebentel im Realisierungsjahr noch offen sind.

Beispiel:

Die A-GmbH wertet die um 1.000 angeschaffte Beteiligung an der B-GmbH im Jahr 01 auf 300 ab. Im gleichen Jahr erzielt die A-GmbH durch Veräußerung der Beteiligung an der C-GmbH einen Gewinn von 490. Auf Antrag kann die A-GmbH die Teilwertabschreibung auf die Beteiligung an der B-GmbH von 700 mit den beim Verkauf der Beteiligung an der C-GmbH aufgedeckten stillen Reserven von 490 verrechnen. Der verbleibende Betrag von 210 ist gleichmäßig auf sieben Jahre zu verteilen. Es sind daher in den folgenden sieben Jahren jeweils 30 abzusetzen.

Innerhalb der Mindestbehaltefrist des § 10 Abs. 2 KStG 1988 liegt entsprechend der vorläufigen Steuerpflicht von Ausschüttungen eine vorläufige Nichtanwendbarkeit der Siebenjahresverteilung vor, nach Ablauf der Mindestbehaltefrist kommt es auf Grund der endgültigen Steuerfreiheit von Ausschüttungen zu deren endgültiger Anwendbarkeit.

1306

Wird eine teilwertberichtigte Beteiligung im Zuge einer Umgründung nach dem UmgrStG (Verschmelzung, Umwandlung, Einbringung, Spaltung) übertragen, gehen die zum Umgründungsstichtag noch nicht abgesetzten Siebentelbeträge nach Maßgabe des § 4 Z 1 lit. a UmgrStG ab dem dem Umgründungsstichtag folgenden Wirtschaftsjahr auf den Rechtsnachfolger über (siehe UmgrStR 2002 Rz 128 und 211). Wenn bzw. soweit natürliche Personen Rechtsnachfolger sind, kommt eine Siebentelabschreibung nicht mehr in Betracht, die restlichen Beträge sind zu Lasten des ersten nach dem Umgründungsstichtag endenden Wirtschaftsjahres steuerwirksam abzuschreiben. Kommt es im Zuge eines up- oder down-stream-mergers umgründungsbedingt zum Wegfall der Beteiligung, führt dies unabhängig von der Steuerneutralität des Buchgewinnes oder Buchverlustes zu einem Weiterlaufen der Siebentelabschreibung bei der übernehmenden Körperschaft.

Wird eine teilwertberichtigte Beteiligung im Zuge einer Umgründung ins Ausland übertragen, laufen noch nicht abgesetzte Siebentelbeträge bei der übertragenden Körperschaft weiter.