KStR 2001, Körperschaftsteuerrichtlinien 2001

• 4 Einkommenszurechnung - Unternehmensgruppen (§ 9 KStG 1988)
• 4.4 Finanzielle Verbindung
• 4.4.3 Möglichkeiten des Herstellens der finanziellen Verbindung

4.4.3.4 Unmittelbare Beteiligung in Kombination mit mittelbarer Beteiligung über ein oder mehrere Gruppenmitglied(er)

Nach § 9 Abs. 4 dritter TS KStG 1988 (idF AbgÄG 2004) ist die finanzielle Verbindung gegeben, wenn die beteiligte Körperschaft (bzw. der Gruppenträger) mittelbar über eine oder mehrere unmittelbar gehaltene Beteiligung(en) an Gruppenmitgliedern, die für sich nicht im Sinne des ersten Teilstriches an der Beteiligungskörperschaft beteiligt sind, allein oder zusammen mit einer unmittelbar gehaltenen Beteiligung insgesamt eine Beteiligung von mehr als 50% des Grund-, Stamm- oder Genossenschaftskapital und der Stimmrechte der Beteiligungskörperschaft besitzt.

Beispiel:

a) Die beteiligte Körperschaft 1 hält 25% der Anteile an der Beteiligungskörperschaft 2 und 75% der Anteile an der Beteiligungskörperschaft 3. Letztere ist als beteiligte Körperschaft mit 40% an der Beteiligungskörperschaft 2 beteiligt.

b) Die beteiligte Körperschaft 1 hält 25% der Anteile an der Beteiligungskörperschaft 2 und 75% der Anteile an der Beteiligungskörperschaft 3. Letztere (3) ist als beteiligte Körperschaft mit 60% an der Beteiligungskörperschaft 2 beteiligt. Eine mittelbare Beteiligung der beteiligten Körperschaft 1 an der Beteiligungskörperschaft 2 kommt hier nicht zum Zuge, da 3 zu mehr als 50% (60%) an 2 beteiligt ist. Das Einkommen von 2 wird 3 zugerechnet.

Im Beispielsfall a) ist isoliert betrachtet weder 1 noch 3 an 2 ausreichend zu mehr als 50% beteiligt. Da aber 1 an 2 nicht nur unmittelbar, sondern auch mittelbar über 3 beteiligt ist, beträgt die Beteiligung von 1 an 2 insgesamt 55% (25% unmittelbar und 30% mittelbar) und reicht daher aus. 3 dient 1 gewissermaßen als "Vehikel" zur Herstellung der ausreichenden Beteiligung; das "Vehikel" (3) ist nur in Bezug auf 1 Gruppenmitglied.

Da im Beispielsfall b) 1 an 3 ebenso ausreichend beteiligt ist wie 3 an 2, ergibt sich die dreigliedrige Unternehmensgruppe 1-3-2; eine unmittelbare ausreichende Beteiligung (3 an 2) geht einer mittelbaren Beteiligung immer vor (zur Ergebniszurechnung siehe Rz 405 bis Rz 443).

4.4.3.5 Mittelbare Beteiligung über zwei oder mehrere Gruppenmitglieder

§ 9 Abs. 4 dritter TS KStG 1988 idF AbgÄG 2004 stellt einerseits klar, dass die finanzielle Verbindung auch über mehrere mittelbare Beteiligungen hergestellt werden kann (siehe Rz 395 bis Rz 396a), erweitert aber auch die Herstellung der finanziellen Verbindung dahingehend, dass das Erfordernis einer unmittelbaren Beteiligung bei mehreren mittelbaren Beteiligungen entfällt.

Beispiel:

Der Gruppenträger ist an vier Gruppenmitgliedern (GM1 bis GM4) zu je 100% beteiligt, die vier Gruppenmitglieder sind ihrerseits an einer Körperschaft (GM5) zu je 25% beteiligt. Der Gruppenträger ist an GM5 mittelbar ausreichend finanziell verbunden.

4.4.3.6 Mittelbare Beteiligung über eine oder mehrere Personengesellschaft(en) und über ein oder mehrere Gruppenmitglied(er) mit oder ohne einer unmittelbaren Beteiligung

Die ausreichende finanzielle Verbindung kann auch durch die Kombination von mehreren mittelbaren Beteiligungen unterschiedlicher Art mit oder ohne eine unmittelbare Beteiligung erreicht werden.

Beispiele:

a) Die GmbH-A ist an der GmbH-B unmittelbar zu 10% und mittelbar über eine 100-prozentige Kommanditbeteiligung zu 40% und über eine von der 60-proezntigen Tochter-GmbH-C gehaltene 50-prozentige Beteiligung ausreichend beteiligt.

b) Die GmbH-A ist an der GmbH-B mittelbar über eine 100-prozentige Kommanditbeteiligung zu 50% und über eine von der 60-prozentigen Tochter-GmbH-C gehaltene 25-prozentige Beteiligung ausreichend beteiligt.

4.4.3.7 Ausschließliche Beteiligung über eine Beteiligungsgemeinschaft

4.4.3.7.1 Unmittelbare Beteiligung über eine Beteiligungsgemeinschaft

Die finanzielle Verbindung kann auch über eine Beteiligungsgemeinschaft hergestellt werden (siehe Rz 378 ff).

Dabei muss ein Mitbeteiligter ("Hauptbeteiligter") zumindest 40% am Grund-, Stamm- oder Genossenschaftskapital und an den Stimmrechten der Beteiligungskörperschaft besitzen und jeder weitere Mitbeteiligte ("Minderbeteiligter") zumindest 15%. Eine Beteiligungsgemeinschaft kann daher maximal fünf Mitbeteiligte umfassen.

Beispiel:

Ein Gruppenträger ist zu 100% an einer Beteiligungskörperschaft beteiligt, die ihrerseits als beteiligte Körperschaft 40% der Anteile an einer weiteren Beteiligungskörperschaft besitzt. Durch die Bildung einer Beteiligungsgemeinschaft mit der zu 15% beteiligten Körperschaft kann die Zielkörperschaft in die Unternehmensgruppe einbezogen werden. Ohne Beteiligungsgemeinschaft ist die Einbeziehung der Zielkörperschaft mangels ausreichender finanzieller Verbindung nicht möglich. Die zu 45% an der Zielkörperschaft beteiligte Körperschaft könnte ebenfalls an der Beteiligungsgemeinschaft teilnehmen, nimmt aber - aus welchen Gründen auch immer - nicht teil.

Eine Beteiligungsgemeinschaft kann auch dann (zB zwecks Firmenwertabschreibung, siehe Rz 448 bis Rz 480) gebildet werden, wenn auch ohne Beteiligungsgemeinschaft die ausreichende finanzielle Verbindung vorliegt. Im folgenden Beispiel ist das Gruppenmitglied bereits ausreichend zu 60% an der Zielkörperschaft beteiligt; die Zielkörperschaft kann daher mit oder ohne Beteiligungsgemeinschaft in die Unternehmensgruppe einbezogen werden.

Kommen aufgrund der Höhe der Kapitalbeteiligung sowie der Stimmrechte an der Beteiligungskörperschaft, die im Wege einer Beteiligungsgemeinschaft in die Gruppe einbezogen werden soll, zwei der Beteiligten als Hauptbeteiligte in Betracht, ist derjenige der beiden Beteiligten als Hauptbeteiligter anzusehen, der beide Voraussetzungen in einem höheren Prozentausmaß erfüllt.

Beispiel:

a) Die A-GmbH ist zu 45% und die B-GmbH mit 55% am Kapital an der C-GmbH beteiligt, wobei die A-GmbH über 60% und die B-GmbH über 40% der Stimmrechte verfügt.

Die A-GmbH ist als Hauptbeteiligte anzusehen, weil sie beide Voraussetzungen insgesamt in einem höheren Ausmaß erreicht (45% mal 60% = 27%, bezogen auf beide Parameter zusammen gegenüber 22%).

b) Die A-GmbH ist mit 40% und die B-GmbH mit 60% an der C-GmbH beteiligt, wobei die A-GmbH über 84% der Stimmrechte und die B-GmbH über 16% der Stimmrechte verfügt.

Nur die A-GmbH und nicht die B-GmbH kann Hauptbeteiligte sein, weil die B-GmbH zwar eine ausreichende Kapitalbeteiligung innehat, dies aber nicht auf deren Stimmrechte an der C-GmbH zutrifft.

Erfüllen beide Beteiligte auch nach Durchrechnen die Voraussetzungen im gleichen Ausmaß, können die Beteiligten im Rahmen des Gruppenantrags wählen, welcher der beiden Hauptbeteiligter ist.

4.4.3.7.2 Mittelbare Beteiligung über eine Beteiligungsgemeinschaft

Da eine Beteiligungsgemeinschaft als solche einer einzelnen (ausreichend beteiligten) Körperschaft gleichgestellt ist, kann die Beteiligungsgemeinschaft auch mittelbar durch eine ausreichende Beteiligung an einer Personengesellschaft gebildet werden. Mittelbar durchgerechnet muss dafür ein Beteiligungspartner zu mindestens 40%, jeder weitere zu mindestens 15% an der einzubeziehenden Körperschaft beteiligt sein. Die für die Stimmrechtsmehrheit idR erforderliche Mehrheitsbeteiligung an der Personengesellschaft (siehe Abschnitt 4.3.2.1) ist nicht individuell auf den Hauptbeteiligten der Beteiligungsgemeinschaft, sondern auf die Mitbeteiligten zu beziehen.

Beispiel:

GmbH A ist zu 50% Mitunternehmer an einer Personengesellschaft, GmbH B ist Mitunternehmer zu 20%; die Personengesellschaft hält ihrerseits 90% der Anteile an der GmbH C. Da A und B mittelbar an C ausreichend beteiligt sind (durchgerechnet zu 45% und 18%), können sie eine Beteiligungsgemeinschaft bilden und GmbH C in die Unternehmensgruppe einbeziehen.

Sollte im Beispiel A an Gruppenmitglied C darüber hinaus auch unmittelbar zu zB 5% beteiligt sein, sind diese 5% verpflichtend im Gruppenantrag anzuführen, bei der Ergebnisaufteilung zwischen A und B zu berücksichtigen und der durchgerechneten Beteiligung von A in Höhe von 45% hinzu zu zählen (der Aufteilungsschlüssel zwischen A und B ergibt sich dann aus dem Verhältnis 50% zu 18%).

Die Bildung einer Beteiligungsgemeinschaft ist auch möglich, wenn ein Mitbeteiligter unmittelbar und ein Mitbeteiligter mittelbar an der einzubeziehenden Körperschaft ausreichend beteiligt ist.

Beispiel:

Das Gruppenmitglied A ist an einer Zielkörperschaft C unmittelbar zu 40% beteiligt. Eine GmbH B ist zu 60% Mitunternehmer einer Personengesellschaft, die ihrerseits 60% der Anteile an der Zielkörperschaft C hält (mittelbar durchgerechnet ist B an C daher zu 36% beteiligt). A und B können eine Beteiligungsgemeinschaft bilden und damit die Zielkörperschaft C in die Unternehmensgruppe einbeziehen.

4.4.3.8 Mittelbare Beteiligung über eine oder mehrere Personengesellschaft(en) in Kombination mit einer Beteiligungsgemeinschaft

Diese Kombination kann im Hinblick darauf, dass die Mindestbeteiligungen der Mitbeteiligten einer Beteiligungsgemeinschaft 40% und 15% betragen müssen, nicht zur Begründung, sondern nur zur Erweiterung der finanziellen Verbindung eingesetzt werden.

Beispiel:

Die GmbH-A ist an einer Zielkörperschaft unmittelbar zu 40% und über eine 60-prozentige Beteiligung an einer Personengesellschaft, die einen 15%-Anteil an der Zielkörperschaft hält, zusammen mit 49% beteiligt. Die GmbH-B bietet sich als 15%-Gesellschafterin der Zielkörperschaft als Mitbeteiligte einer Beteiligungsgemeinschaft an. Die Beteiligungsgemeinschaft wird mit den unmittelbaren Beteiligungen von 40% und 15% gebildet. Auch die mittelbare Beteiligung von der GmbH-A ist im Gruppenantrag anzuführen und bei der Ergebnisaufteilung zu berücksichtigen. Das Einkommen der Zielkörperschaft als Gruppenmitglied ist der GmbH-A mit 49/64 = 76,56% und der GmbH-B mit 15/64 = 23,44% zuzurechnen.

4.4.3.9 Mittelbare Beteiligung über eine oder mehrere Personengesellschaft(en) und über ein oder mehrere Gruppenmitglied(er) in Kombination mit einer Beteiligungsgemeinschaft

Ebenso wie im Vorpunkt kann diese Kombination nur zur Erweiterung einer schon durch die Beteiligungsgemeinschaft begründeten finanziellen Verbindung eingesetzt werden.

4.4.3.10 Mittelbare Beteiligung über ausländische Gesellschaften

Ausländische Gruppenmitglieder dürfen im Ausmaß von über 50% am Nennkapital und an den Stimmrechten ausschließlich mit übergeordneten inländischen Gruppenmitgliedern bzw. dem Gruppenträger finanziell verbunden sein. Bis zum Ausmaß von höchstens 50% dürfen ausländische Gruppenmitglieder untereinander verbunden sein (siehe Rz 371). Hinsichtlich der mittelbaren Herstellung der finanziellen Verbindung ergeben sich bei ausländischen Gesellschaften keine Einschränkungen. Die finanzielle Verbindung nach § 9 Abs. 4 dritter TS KStG 1988 kann daher auch mittelbar über eine (mehrere) ausländische Mitgliedskörperschaft(en) hergestellt werden.

Beispiel:

Der Gruppenträger ist an einem ausländischen Gruppenmitglied zu 100% und an einer ausländischen Kapitalgesellschaft zu 40% beteiligt. Ist das ausländische Gruppenmitglied zu mehr als 10% und zu höchstens 50% an der ausländischen Kapitalgesellschaft beteiligt, kann die ausländische Kapitalgesellschaft auf Grund der ausreichenden (unmittelbaren und mittelbaren) finanziellen Verbindung in die Unternehmensgruppe einbezogen werden. Wäre das ausländische Gruppenmitglied zu mehr als 50% an der ausländischen Kapitalgesellschaft beteiligt, läge eine ausreichende aber die Mitgliedschaft gemäß § 9 Abs. 2 KStG 1988 ausschließende finanzielle Verbindung vor. Dasselbe gilt auch, wenn es sich bei der einzubeziehenden Zielkörperschaft um eine inländische Kapitalgesellschaft handelt.

Die für die Gruppenbildung notwendige finanzielle Verbindung kann auch mittelbar über eine (mehrere) ausländische(n) Personengesellschaft(en) hergestellt werden, sofern diese mit einer inländischen Personengesellschaft vergleichbar ist (sind). Ist daher zB der Gruppenträger an einer ausländischen Kapitalgesellschaft unmittelbar zu 40% und mittelbar über eine ausländische Personengesellschaft zu 15% beteiligt, kann die ausländische Kapitalgesellschaft in die Unternehmensgruppe einbezogen werden.

Ist ein ausländisches Gruppenmitglied umgekehrt Mitunternehmer einer ausländischen Personengesellschaft, ist das Ergebnis beim ausländischen Gruppenmitglied sowie ein sich nach Umrechnung ergebendes negatives Gesamtergebnis in der Unternehmensgruppe entsprechend zu berücksichtigen. Sollte die ausländische Personengesellschaft, an der das ausländische Gruppenmitglied beteiligt ist, in ihrem Vermögen eine Beteiligung an einer weiteren ausländischen Kapitalgesellschaft aufweisen, kann diese nicht Gruppenmitglied sein.