EStR 2000, Einkommensteuerrichtlinien 2000

• 6 Bewertung (§ 6 EStG 1988)
• 6.19 Tausch von Wirtschaftsgütern, Einlage oder Einbringung von Wirtschaftsgütern oder sonstigem Vermögen in eine Körperschaft
• 6.19.2 Tauschgrundsätze bei Einlage oder Einbringung von Wirtschaftsgütern oder sonstigem Vermögen in eine Körperschaft

6.19.2.2 Offene und verdeckte Einlagen sowie Nutzungseinlagen

Ein wesentlicher Unterschied zwischen den Einzelunternehmern und Kapitalgesellschaften besteht darin, dass der Vermögenstransfer in die Kapitalgesellschaft auch in der Form eines Rechtsgeschäfts Platz greifen kann. Es stellt aber nur der gesellschaftsrechtlich veranlasste Vermögenstransfer eine Einlage dar.

Bei der verdeckten Sacheinlage erhält die Kapitalgesellschaft vom Gesellschafter Geld oder körperliche oder unkörperliche Wirtschaftsgüter aus gesellschaftlichem Anlass (societatis causa). Bei einer direkt verdeckten Sacheinlage schenkt der Gesellschafter ein Wirtschaftsgut, ohne dass eine Schenkung iSd ErbStG 1955 vorliegt. Das mit dem gemeinen Wert aktivierte Wirtschaftsgut ist im Anlage- oder Umlaufvermögen anzusetzen. Abnutzbare Anlagegüter führen zur Normalabschreibung, es kann ggf. der IFB bzw. eine Übertragungsrücklage nach Maßgabe der gesetzlichen Bestimmungen in Anspruch genommen werden.

Bei der indirekt verdeckten Sacheinlage, die im wörtlichen Sinn durch ein Rechtsgeschäft verdeckt wird, ist der rechtsgeschäftliche Vorgang vom gesellschaftsrechtlichen zu trennen. Verkauft ein Gesellschafter einer Körperschaft ein Wirtschaftsgut zu einem unangemessen niedrigen Preis, sind die Anschaffungskosten der Körperschaft auf den gemeinen Wert zu erhöhen, in Höhe der Differenz zum gemeinen Wert ist eine Einlage anzunehmen.

Veräußert die Gesellschaft an einen Gesellschafter ein Wirtschaftsgut zu einem überhöhten Preis, wird somit die Gesellschaft aus gesellschaftsrechtlichen Gründen bereichert, ist in Höhe der Differenz zwischen gemeinen Wert des Wirtschaftsguts und Veräußerungspreis eine Einlage anzusetzen.

Auf der Passivseite stellt das gesellschaftsrechtlich veranlasste Entschulden der Gesellschaft eine Einlage dar. Dies ist durch Übernahme einer bestehenden Gesellschaftsschuld gegenüber einem Dritten oder durch Verzicht auf eine bestimmte Forderung gegen die Gesellschaft möglich.

Bei Nutzungseinlagen überlässt der Gesellschafter sein Vermögen oder seine Arbeitskraft der Körperschaft aus gesellschaftsrechtlichen Gründen unentgeltlich oder teilentgeltlich zur Nutzung, wodurch der Körperschaft in Höhe des nicht verrechneten Aufwands ein Vorteil zukommt. Nutzungseinlagen durch unentgeltliche oder zu gering bemessene entgeltliche Überlassung der Arbeitskraft, von Geld oder Wirtschaftsgütern des Anteilsinhabers an die Körperschaft lösen keine steuerlichen Einlagenwirkungen aus. Auf der Ebene der Körperschaft sind weder bilanziell ein Aktivum anzusetzen noch fiktive Betriebsausgaben in Höhe der ersparten Aufwendungen zu berücksichtigen, ebenso liegen beim Einlegenden keine fiktiven Einnahmen vor (etwa bei unentgeltlicher Geschäftsführertätigkeit oder bei unentgeltlichen Werbemaßnahmen).

6.19.3 Anwendung von Tauschgrundsätzen bei Umgründungen

Ausnahmen von der Gewinnrealisierung infolge Verwirklichung der Tauschfiktion des § 6 Z 14 EStG 1988 sind auf der Grundlage des UmgrStG gegeben.

Sind die Voraussetzungen des Art. III UmgrStG nicht gegeben oder liegt ein in Art. III UmgrStG vorgesehener Fall der Aufwertungsoption oder Zwangsaufwertung vor ist der Tauschgrundsatz auch bei Einbringung von (Teil-)Betrieben, Mitunternehmer- und Kapitalanteilen iSd § 12 UmgrStG zwingend anzuwenden. Es kommt zu einer (Teil-)Betriebsveräußerung oder Mitunternehmer- oder Kapitalanteilsveräußerung, auf die ggf. die Begünstigungsvorschriften des EStG 1988 anzuwenden sind. Diese ist auf den nach dem UmgrStG maßgeblichen Einbringungsstichtag zu beziehen, sofern die Anmeldung oder Meldung innerhalb der Neunmonatsfrist des § 13 Abs. 1 UmgrStG erfolgt. Eine rückwirkende Gewinnverwirklichung kommt nicht in Betracht, wenn es sich nicht um eingebrachtes Vermögen iSd § 12 Abs. 2 UmgrStG handelt. Siehe UmgrStR 2002 Rz 1275 ff.

6.20 Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln (Kapitalberichtigung)

6.20.1 Unternehmens- und gesellschaftsrechtliche Voraussetzungen sowie Wirkungen der Kapitalberichtigung

Siehe Rz 306 ff.

6.20.2.1 Anschaffungszeitpunkt und Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile gemäß § 6 Z 15 EStG 1988

Der Anschaffungszeitpunkt der Neuanteile ist in § 6 Z 15 EStG 1988 nicht geregelt. Analog zur Regelung des § 30 Abs. 6 EStG 1988 ist für Anteile im Betriebs- und Privatvermögen davon auszugehen, dass durch die Aufteilung des Buchwertes bzw. der Anschaffungskosten der Altanteile auf alte und neue keine Anschaffung, sondern nur ein Erwerb im Zeitpunkt der Protokollierung des Kapitalberichtigungsbeschlusses im Firmenbuch vorliegt.

§ 6 Z 15 EStG 1988 sieht im Falle einer Kapitalberichtigung die "Spreizung" der Anschaffungskosten bzw. Buchwerte der Anteile an der berichtigenden Gesellschaft vor. Im Verhältnis des ursprünglichen Nennkapitals zum erhöhten Nennkapital werden die Anschaffungskosten bzw. Buchwerte abgestockt und die Abstockungsbeträge als Anschaffungskosten bzw. Buchwerte der "Freianteile" (bei GmbH) oder "Gratisaktien" (bei AG) behandelt.

Bestehen für Altanteile unterschiedliche Anschaffungskosten aus verschiedenen Anschaffungsvorgängen, so wird für Zwecke der Behaltefrist des § 12 EStG 1988 bzw. der Spekulationsfrist des § 30 EStG 1988 eine Zuordnung der Neuanteile zu den einzelnen Anschaffungsvorgängen vorzunehmen sein. Denn mangels eines steuerpflichtigen Vermögenszugangs haben die anlässlich einer Kapitalberichtigung ausgegebenen Freianteile keinen eigenständigen Wertansatz. Es ist der Wertansatz der Altanteile auf die Alt- und Neuanteile zu verteilen.

Beispiel:

Der Steuerpflichtige besitzt 40 Aktien mit Anschaffungskosten von 280.000 S und 30 weitere Aktien mit Anschaffungskosten von 180.000 S bei gleich hohen Nennwerten. Wird das Grundkapital aus Gesellschaftsmitteln im Verhältnis 2:1 erhöht, so verteilen sich die Aktien mit Anschaffungskosten von 280.000 S nunmehr auf 60 Aktien und die Aktien mit Anschaffungskosten von 180.000 S auf 45 Aktien.

Bei durch Teilwertabschreibungen oder Übertragungen gemäß § 12 EStG 1988 reduzierte Altanteile ist dieser reduzierte Buchwert für die Aufteilung auf Alt- und Neuanteile heranzuziehen.

6.20.2.2 Steuerpflicht für Rückzahlungen auf Grund einer nachfolgenden Kapitalherabsetzung gemäß § 32 Z 3 EStG 1988

Siehe Rz 6907 ff.

§ 6 Z 15 EStG 1988 regelt die Qualifikation der Anschaffungskosten bzw. Buchwerte der Anteile nach Ablauf der Zehnjahresfrist nicht.

Die ordentliche Kapitalherabsetzung nach Ablauf der Zehnjahresfrist mit Rückzahlung ist als Einlagenrückzahlung iSd § 4 Abs. 12 EStG 1988 zu werten. Mangels Veränderung der Anschaffungskosten oder Buchwerte der Anteile kann sich daher ein Überhang des Rückzahlungsbetrages gegenüber den Anschaffungskosten bzw. Buchwerten ergeben, der sowohl bei der natürlichen Person gemäß § 31 EStG 1988 als auch bei der Körperschaft gemäß § 7 Abs. 2 KStG 1988 Steuerpflicht auslöst.

Beispiel:

Eine GmbH hat 1993 ihr Nennkapital von damals 500.000 S im Wege einer Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln nach den KapitalberichtigungsG BGBl. Nr. 171/1967 auf 1.000.000 S erhöht. Für die Kapitalberichtigung wurden 200.000 S aus der Kapitalrücklage und 300.000 S aus der Gewinnrücklage verwendet.

Im Jahre 2004 beschließen die Gesellschafter der GmbH - beteiligt sind zu 50% die natürliche Person A (AK bis 2003 unverändert 250.000 S, nunmehr 18.169 Euro) und zu 50% die A-GmbH (BW 210.000 S nach Übertragung stiller Rücklagen iSd seinerzeitigen § 12 EStG 1988, nunmehr 15.262 Euro) - das Nennkapital im Wege einer ordentlichen Kapitalherabsetzung von 72.700 Euro (früher 1,000.000 S) auf 35.000 Euro herabzusetzen und an die Gesellschafter rückzuzahlen.

Die ordentliche Kapitalherabsetzung im Nominale von 37.700 Euro fällt mit 18.850 Euro auf A und mit 18.850 Euro auf die GmbH:

Bei A übersteigt der Rückzahlungsbetrag von 18.850 Euro die Gesamtanschaffungskosten der Beteiligung (Altanteil und Freianteil) in Höhe von 18.169 Euro (früher 250.000 S) um 681 Euro, dieser Betrag ist gemäß § 4 Abs. 12 EStG 1988 in Verbindung mit § 31 EStG 1988 steuerpflichtig und im Veranlagungsweg zu erfassen. Die Anschaffungskosten von 0 Euro sind für die fortgesetzte steuerliche Behandlung maßgebend.

Bei der GmbH übersteigt die Forderung auf das rückzuzahlende Kapital in Höhe von 18.850 Euro den Gesamtbuchwert der Beteiligung von 15.262 Euro (früher 210.000 S) um 3.588 Euro, damit liegt insoweit gemäß § 4 Abs. 12 EStG in Verbindung mit § 7 Abs. 2 KStG 1988 ein körperschaftsteuerpflichtiger Ertrag vor. Der Buchwert von 0 Euro ist für die fortgesetzte steuerliche Behandlung maßgebend.