Richtlinie des BMF vom 20.10.2005, 06 8603/1-IV/6/03 gültig von 20.10.2005 bis 21.08.2007

UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002

  • 1. Verschmelzungen (Art. I UmgrStG)

1.7. Verschmelzung und Organschaft

349

Das UmgrStG enthält keine Sonderbestimmungen für die Auswirkungen von Umgründungen auf Organschaftsverhältnisse der an der Umgründung beteiligten Körperschaften. Die Frage des Entstehens, des Untergangs oder der Fortsetzung eines Vollorganschaftsverhältnisses im Sinne des bis 2004 geltenden § 9 KStG 1988 ist daher auch im Falle von Umgründungen von den tatsächlichen Verhältnissen abhängig. Die Beurteilung hat grundsätzlich auf Grundlage der steuerlichen Bestimmungen des § 9 KStG 1988 zu erfolgen (siehe KStR 2001 Rz 361 ff). Dabei ist allerdings auch auf die Rückwirkungsfiktion des § 2 Abs. 3 UmgrStG Bedacht zu nehmen.

Ab der Veranlagung für 2005 tritt an die Stelle der Organschaftsregelungen die Möglichkeit der Zusammenfassung der steuerlichen Ergebnisse mehrerer Körperschaften in Form einer Unternehmensgruppe gemäß § 9 KStG 1988 idF des Steuerreformgesetzes 2005 und des AbgÄG 2004. Siehe dazu Abschn. 14 im Einführungserlass vom 23. Februar 2005, BMF-010216/0031-IV/6/2005, veröffentlicht im Internet unter www.bmf.gv.at/Steuer/Körperschaftsteuer/Erlässe.

1.7.1. Begründung von Organschaftsverhältnissen

350
  • Zu beachten ist, dass die umgründungssteuerliche Rückwirkungsfiktion die für eine Organschaft erforderlichen (tatsächlichen) finanziellen, wirtschaftlichen und organisatorischen Verhältnisse, die in der Realität nicht bestehen, nicht rückwirkend begründen kann, weil eine (Rückwirkungs-)Fiktion ein nicht vorhandenes Faktum nicht herzustellen vermag. Allerdings kann ein neues Organschaftsverhältnis rückwirkend durch eine Verschmelzung dann begründet werden, wenn die Eingliederungsvoraussetzungen - abgesehen von der finanziellen Eingliederung, die über die umgründungsteuerrechtliche Rückwirkungsfiktion auch rückwirkend hergestellt werden kann - bereits ab dem Beginn des dem Umgründungsstichtag folgenden Tages vorliegen.

Beispiel:

Die X-AG und die Y-AG sind mit je 50% an der Vertriebsgesellschaft A-GmbH beteiligt. Die A-GmbH unterhält zu ihren beiden 50%-Gesellschaftern bereits seit Jahren enge wirtschaftliche Beziehungen (im Sinne einer wirtschaftlichen Ergänzungsfunktion als Vertriebsgesellschaft für die beiden Produktionsgesellschaften X-AG und Y-AG). Die Vorstände der X-AG und Y-AG sind auch bereits seit Jahren Geschäftsführer der A-GmbH. Die X-AG soll als übernehmende Körperschaft zum Stichtag 31.12.00 mit der Y-AG in Form einer Konzentrationsverschmelzung verschmolzen werden. Die Verschmelzung wird im Juni 01 durchgeführt. Fraglich ist, ob zwischen der übernehmenden X-AG und ihrer nunmehr 100-prozentigen Tochtergesellschaft A-GmbH rückwirkend per 1.1.01 ein Vollorganschaftsverhältnis begründet werden kann. Diese Frage ist aus folgenden Gründen zu bejahen:

Die Merkmale der wirtschaftlichen und organisatorischen Eingliederung sind - wie dargestellt - zum Verschmelzungsstichtag bereits tatsächlich vorhanden.

Die finanzielle Eingliederung (100-prozentige Beteiligung) wird erst durch die Verschmelzung hergestellt. Die 50-prozentige Beteiligung der übertragenden Y-AG geht zivilrechtlich erst mit der Durchführung der Verschmelzung (Juni 01) auf die übernehmende X-AG über. Da die X-AG aber durch die Rückwirkungsfiktion des § 3 Abs. 1 UmgrStG abgabenrechtlich rückwirkend mit 1.1.01 Alleingesellschafterin der A-GmbH wird, ist die finanzielle Eingliederung rückwirkend ab 1.1.01 gegeben.

Der Ergebnisabführungsvertrag muss bis zum Ende des Wirtschaftsjahres 01 abgeschlossen werden.

1.7.2. Untergang von Organschaftsverhältnissen

351
  • Eine bestehende körperschaftsteuerliche Organschaft geht mit einer Umgründung (Verschmelzung) rückwirkend unter, wenn durch die Umgründung eines der davor gegebenen Eingliederungsmerkmale finanzieller, organisatorischer und wirtschaftlicher Art wegfällt (zB Wegfall der finanziellen Eingliederung, die einen Anteilsbesitz von mehr als 50% voraussetzt, wegen "Verwässerung" der Beteiligung auf 50% oder weniger durch eine verschmelzungsbedingte Kapitalerhöhung bei der Organgesellschaft). Auch die Verschmelzung der Organgesellschaft mit dem Organträger führt - unabhängig von der Verschmelzungsrichtung - rückwirkend auf den dem Verschmelzungsstichtag folgenden Tag zum Untergang der Organschaft.
352
  • Die umgründungsbedingte Auflösung einer Vollorganschaft innerhalb der von der Verwaltungspraxis geforderten fünfjährigen Bindungsfrist hat dann für die vorangegangene Vollorganschaft keine Negativwirkung, wenn aus den Umständen des Einzelfalles erkennbar ist, dass die Umgründung keine missbräuchlichen Zwecke verfolgt.

1.7.3. Fortbestand bestehender Organschaftsverhältnisse

353
  • Ein bestehendes Organschaftsverhältnis kann bei einer Verschmelzung nach den Umständen des Einzelfalles nahtlos auf die Nachfolgekörperschaft übergehen, wobei die im UmgrStG verankerten Rückwirkungsfiktionen eine Rolle spielen. Der erforderliche Ergebnisabführungsvertrag (eventuell mit klarstellender Adaptierung) geht im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die übernehmende Gesellschaft über. Im Falle eines erforderlichen Neuabschlusses muss dieser, nach § 9 Abs. 4 KStG 1988, bis zum Bilanzstichtag der Organgesellschaft abgeschlossen werden.
354

Bei Verschmelzungen können sich im Zusammenhang mit dem Fortbestand bestehender Organschaftsverhältnisse die nachfolgend dargestellten Konstellationen ergeben.

  • Verschmelzung auf der Ebene des Organträgers - Organträger als übertragende Körperschaft

Bei einer bestehenden Organschaft ist davon auszugehen, dass sowohl die finanzielle als auch die wirtschaftliche Eingliederung idR aufrecht erhalten werden und damit nahtlos auf die übernehmende Körperschaft übergehen. Verfügt die übernehmende Körperschaft über einen eigenen Betrieb, hat jedoch eine Neubeurteilung der wirtschaftlichen Eingliederung - unter Einbeziehung aller vorhandenen betrieblichen Aktivitäten - zu erfolgen. Wesentlich ist jedenfalls, dass die bestehenden wirtschaftlichen Beziehungen zur Organgesellschaft unverändert fortsetzt werden.

Für Zwecke der organisatorischen Eingliederung ist an sich auf die tatsächlichen Verhältnisse zum Verschmelzungsstichtag abzustellen. Im Falle der beabsichtigten Fortsetzung bestehender Organschaftsfälle genügt es, wenn die organisatorische Eingliederung (zB Übernahme des bisher in der übertragenden Organträger- und Organgesellschaft in geschäftsleitender Funktion befindlichen Arbeitnehmers in eine geschäftsleitende Funktion bei der übernehmenden Körperschaft, Bestellung des in der übernehmenden Gesellschaft geschäftsleitend tätigen Funktionärs zu einem geschäftsleitenden Funktionär in der Organgesellschaft) im Zuge der Vorbereitung der Verschmelzung vorgesehen wird.

Beispiel:

Zwischen der X-AG (Produktionsgesellschaft) und ihrer 100-prozentigen Vertriebsgesellschaft A-GmbH besteht ein Vollorganschaftsverhältnis. Die X-AG soll als übertragende Körperschaft zum Stichtag 31.12.00 mit der Y-AG (Handelsgesellschaft) verschmolzen werden. Die Verschmelzung wird im Juni 01 durchgeführt. Die A-GmbH wird weiterhin - wie bisher - nur die Produkte der X-AG vertreiben. Fraglich ist, ob das Vollorganschaftsverhältnis "nahtlos" auf die übernehmenden Y-AG übergeht. Diese Frage ist wie folgt zu bejahen:

Die finanzielle Eingliederung (100-prozentige Beteiligung der übernehmenden Y-AG an der A-GmbH) wird durch die umgründungsteuerliche Rückwirkung der Verschmelzung (§ 2 Abs. 3 in Verbindung mit § 3 Abs. 1 UmgrStG) auf der Ebene der aufnehmenden Y-AG rückwirkend mit 1.1.01 hergestellt.

Durch die Verschmelzung geht auch der Produktionsbetrieb der X-AG mit ertragsteuerlicher Rückwirkung auf die Y-AG über; die wirtschaftliche Eingliederung zwischen der übernehmenden Y-AG und der A-GmbH ist daher rückwirkend ab 1.1.01 gegeben. Da die A-GmbH unverändert die Produkte der X-AG vertreibt, besteht die wirtschaftliche Eingliederung bei gleich bleibender Intensität auch weiterhin.

Die für den nahtlosen Übergang der Vollorganschaft letztlich noch maßgebende organisatorische Eingliederung muss vor der Eintragung des Verschmelzungsbeschlusses in das Firmenbuch tatsächlich vorhanden sein (zB zumindest partielle Identität der geschäftsführenden Organe der Y-AG und der A-GmbH).

  • Verschmelzung auf der Ebene des Organträgers - Organträger als übernehmende Körperschaft

Ist ein Organträger übernehmende Körperschaft, muss überprüft werden, ob sich die verschmelzungsbedingte Übernahme eines anderen Unternehmens auf die wirtschaftliche und organisatorische Eingliederung zur Organgesellschaft auswirkt. Sollte sich durch die Verschmelzung der Betriebsgegenstand des Organträgers so wesentlich verändern, dass eine wirtschaftliche Eingliederung der Organgesellschaft nicht mehr gegeben ist, beendet die Verschmelzung - mit Wirkung auf den letzten Bilanzstichtag der Organgesellschaft vor der Verschmelzung - die Organschaft.

Ist mit der Verschmelzung eine Änderung der organisatorischen Eingliederung (zB bedeutsamer Wechsel in der Geschäftsführung des übernehmenden Organträgers, wenn dieser nicht auch bei der Organgesellschaft nachvollzogen wird) verbunden, ist dies für das nahtlose Fortsetzen des Organschaftsverhältnisses schädlich.

  • Verschmelzung auf der Ebene der Organgesellschaft - Organgesellschaft als übertragende Körperschaft

Bei Konzernverschmelzungen (insb. Schwesternverschmelzungen) kann es zu einer nahtlosen Fortsetzung des Organschaftsverhältnisses kommen, wenn der Organträger die übernehmende Körperschaft ebenfalls beherrscht und damit auch zu dieser bereits die finanzielle Eingliederung gegeben ist. Voraussetzung ist, dass die bestehende wirtschaftliche Eingliederung durch die Zurechnung aller Geschäfte ab dem dem Verschmelzungsstichtag folgenden Tag auf die übernehmende Körperschaft übergeht und die Ergänzungsfunktion von der (neuen) Organgesellschaft fortgesetzt wird. Führt die übernehmende Körperschaft ebenfalls einen Betrieb, ist zu prüfen, ob auch hinsichtlich des durch die Verschmelzung begründeten Gesamtbetriebes die wirtschaftliche Eingliederung (weiterhin) gegeben ist. Für Zwecke der organisatorischen Eingliederung ist an sich auf die tatsächlichen Verhältnisse zum Verschmelzungsstichtag abzustellen. Im Falle der beabsichtigten Fortsetzung bestehender Organschaftsfälle genügt es, wenn die organisatorische Eingliederung (zB Geschäftsführerbestellung) im Zuge der Vorbereitung der Verschmelzung vorgesehen wird.

Bei einer Konzentrationsverschmelzung (Verschmelzung der Organgesellschaft auf eine konzernfremde Körperschaft) ist ein nahtloses Fortsetzen eines Organschaftsverhältnisses schon auf Grund der fehlenden finanziellen Eingliederung (mangels Rückwirkungsfiktion in § 5 UmgrStG für verschmelzungsbedingten Anteilstausch auf Gesellschafterebene) ausgeschlossen.

  • Verschmelzung auf der Ebene der Organgesellschaft - Organgesellschaft als übernehmende Körperschaft

Ist eine Organgesellschaft (Organtochter) übernehmende Körperschaft, kann im Falle einer fusionsbedingten Kapitalerhöhung und somit Veränderung des Beteiligungsausmaßes die finanzielle Eingliederung zur Organmutter verloren gehen. Weiters ist zu prüfen, ob die wirtschaftliche Eingliederung zum Organträger durch die Zurechnung der Geschäfte der übertragenden Körperschaft zur Organgesellschaft ab dem dem Verschmelzungsstichtag folgenden Tag noch gegeben ist.

Übernimmt die Organgesellschaft als Folge der Verschmelzung Verlustvorträge (außerorganschaftliche Verluste) der übertragenden Gesellschaft, werden diese wie vororganschaftliche Verluste der übernehmenden Organgesellschaft behandelt (siehe KStR 2001 Rz 488).

1.8. Verschmelzung und atypisch stille Beteiligungen

1.8.1. Atypisch stille Beteiligung an der übertragenden oder übernehmenden Körperschaft

355
  • An der Maßgeblichkeit einer im Firmenbuch eingetragenen Verschmelzung als Anwendungsfall des Art. I UmgrStG ändert sich auch dann nichts, wenn jemand gemäß § 178 HGB am Handelsgewerbe der übertragenden oder übernehmenden Körperschaft (Inhaber des Handelsgewerbes) als atypisch stiller Gesellschafter beteiligt ist und in steuerlicher Sicht eine Mitunternehmerschaft besteht.
356
  • Für den Fall, dass der Verschmelzungsstichtag vom Bilanzstichtag der Mitunternehmerschaft abweicht, ist - vorgelagert zur Erstellung der Verschmelzungsbilanz - im Interesse einer genauen Erfolgsabgrenzung zwischen der übertragenden und übernehmenden Körperschaft eine Bilanzerstellung und Gewinnermittlung der Mitunternehmerschaft erforderlich. Unterbleibt die Bilanzierung bei der Mitunternehmerschaft, ist der bis zum Verschmelzungsstichtag entstandene Gewinn- oder Verlustanteil im Schätzungsweg zu ermitteln.
357
  • Ob die atypisch stille Gesellschaft auf Grund der Verschmelzung beendet wird oder nicht, ist eine Vertragsfrage. Ist ein Weiterbestand der Mitunternehmerschaft beabsichtigt, bedarf es einer Fortsetzungsklausel, die entweder bereits im ursprünglichen Gesellschaftsvertrag enthalten sein muss, oder spätestens bis zur Beschlussfassung der Verschmelzung im Gesellschaftsvertrag aufgenommen wird.
358
  • Auf Grund der Gesamtrechtsnachfolge und der Buchwertfortführung tritt die übernehmende Körperschaft ohne Gewinnrealisierung und grundsätzlich mit gleichen Rechten und Pflichten in das stille Gesellschaftsverhältnis ein. Durch die Einbeziehung der stillen Beteiligung in den Verschmelzungsvorgang wird allerdings idR das Ausmaß der Beteiligung an der Nachfolgekörperschaft (übernehmenden Körperschaft) vertraglich neu zu definieren sein.
359
  • Zwei grundsätzliche Erscheinungsformen sind möglich (unabhängig davon, ob an der übertragenden oder an der übernehmenden Körperschaft eine atypische stille Gesellschaft besteht):
  • Der atypisch Stille wird an dem durch die Verschmelzung veränderten Gesamtvermögen der übernehmenden Körperschaft beteiligt, was einen Zusammenschluss nach Art. IV UmgrStG bewirkt (weil die übernehmende Körperschaft in die weiter bestehende Mitunternehmerschaft ihr eigenes Vermögen überträgt).
  • Der atypisch Stille bleibt (unverändert) am bisher der übertragenden oder übernehmenden Körperschaft gehörenden Vermögen beteiligt. Steuerlich liegt in diesem Fall kein Zusammenschluss nach Art. IV UmgrStG sondern nur ein steuerneutraler Gesellschafterwechsel vor, allerdings muss in der Folge für diesen (Teil-)Betrieb zwecks Ergebnisverteilung mit dem Stillen eine eigene Ergebnisabrechnung (auf Grund eines gesonderten Rechnungskreises) erstellt werden.

1.8.2. Übertragende oder übernehmende Körperschaft als atypisch stiller Gesellschafter

360
  • Ist die übertragende Körperschaft atypisch stiller Gesellschafter am Handelsgewerbe eines Dritten, geht das Recht aus diesem stillen Gesellschaftsverhältnis dem Grunde nach durch die verschmelzungsbedingte Gesamtrechtsnachfolge auf die übernehmende Körperschaft über. Ist die übernehmende Körperschaft atypisch stiller Gesellschafter am Handelsgewerbe eines Dritten, ändert sich dem Grunde nach nichts an der Rechtsstellung.
361
  • Wird eine Körperschaft, die eine atypische stille Beteiligung an einer anderen Körperschaft hält, mit dieser (also dem Inhaber des Handelsgewerbes) verschmolzen, führt dies - unabhängig von der Verschmelzungsrichtung - zu einer Vereinigung der Anteile an der stillen Mitunternehmerschaft in einer Person und damit in der Folge zum Untergang der stillen Mitunternehmerschaft nach Art des Anwachsens nach § 142 HGB. Es ist daher zunächst der Buchwert des Mitunternehmeranteils der übertragenden Körperschaft auf die übernehmende Körperschaft (Inhaber des Handelsgewerbes) zu übertragen, sodann der vereinigte (100-prozentige) Mitunternehmeranteil auszubuchen und durch die Aktiven und Passiven der stillen Mitunternehmerschaft zu ersetzen. Auf Grund der spiegelbildtheoretischen Behandlung von Mitunternehmeranteilen muss der steuerliche Buchwert des (100-prozentigen) Mitunternehmeranteils dem steuerlichen Saldo der Aktiven und Passiven der Mitunternehmerschaft entsprechen; steuerlich kann sich daraus daher weder ein Buchgewinn noch ein Buchverlust ergeben. Ein allenfalls handelsrechtlich entstehender Unterschiedsbetrag ist jedenfalls steuerunwirksam.