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Richtlinie des BMF vom 28.10.2010, BMF-010221/2522-IV/4/2010 gültig ab 28.10.2010

VPR 2010, Verrechnungspreisrichtlinien 2010

  • 2. Teil: Multinationale Betriebstättenstrukturen
  • 2.2. Betriebstättengewinnzurechnung - AOA
  • 2.2.1. Funktionsanalyse

2.2.1.5. Zuordnung von Dotationskapital

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Sobald im Rahmen der Funktionsanalyse feststeht, welche Wirtschaftsgüter und welche Risiken der Betriebstätte zuzuordnen sind, ist als nächster Schritt zu ermitteln, welches "freie Kapital" ("free capital") der Betriebstätte zuzuführen ist, um die Wirtschaftsgüter und die übernommenen Risiken abzudecken (AOA I/141). "Freies Kapital" ist nicht nur ein Anteil am Eigenkapital (Grundkapital) und an den thesaurierten Gewinnen, sondern auch an jeglichem Ergänzungskapital, wenn das daraus dem jeweiligen Investor zu leistende Entgelt - so wie eine Dividendenausschüttung an die das Eigenkapital aufbringenden Aktionäre - steuerlich nicht abzugsfähig ist (AOA I/136). Auf österreichischer Seite würde damit in die Dotationsberechnungen auch Kapital aus der Emission von Substanzgenussrechten einzuschließen sein.

200

Das in der Betriebstättenbuchhaltung ausgewiesene Eigenkapital kann nur dann für steuerliche Belange maßgebend sein, wenn bei seiner Ermittlung eine der von der OECD zugelassenen Kapitalverteilungsmethoden angewendet worden ist:

  • die Kapitalaufteilungsmethode (Capital Allocation Approach);
  • die wirtschaftliche Kapitalaufteilungsmethode (Economic Capital Allocation Approach),
  • die Mindestkapitalisierungsmethode (Thin Capitalisation Approach),
  • die aufsichtsrechtliche Mindestkapitalisierungsmethode (Quasi Thin Capitalisation/Regulatory Minimum Capital Approach).
201

Bei der Kapitalaufteilungsmethode wird der Betriebstätte jener Anteil am tatsächlich vorhandenen Eigenkapital des Gesamtunternehmens zugewiesen, der dem tatsächlichen Anteil an den bei der Funktionsanalyse festgestellten Werten des Aktivvermögens und der Risiken (Riskoaktiva) des Gesamtunternehmens entspricht. Beträgt daher der Betriebstättenanteil an den Risikoaktiva 10%, dann ist die Betriebstätte mit 10% des Eigenkapitals des Gesamtunternehmens zu dotieren.

202

Für die Wertermittlung des Aktivvermögens sind keine verbindlichen Anordnungen getroffen. Nach dem AOA ist es möglich, für die Ermittlung des Betriebstättenanteils am Aktivvermögen auf die Buchwerte oder auf die Verkehrswerte abzustellen oder auf die historischen Anschaffungskosten zurückzugreifen. Wesentlich ist nur, dass für das Gesamtunternehmen stets nur eine Bewertungsmethodik einheitlich zur Anwendung gelangt (AOA I/144).

203

Für die Bewertung der wesentlichen Unternehmensrisiken sind keine Vorgaben aus dem AOA zu entnehmen. Unternehmen sind daher berechtigt, wenn sie unternehmensintern keine Risikogewichtung erstellen, die Kapitalaufteilung nur auf der Grundlage der aktiven Vermögenswerte vorzunehmen (AOA I/143). Diese Vereinfachung führt im Ergebnis zur Anerkennung der "Kapitalspiegeltheorie", derzufolge die Eigenkapitalquote (Verhältnis des Eigenkapitals zum Gesamtkapital) des Gesamtunternehmens den Maßstab für die Kapitalzuordnung an die Betriebstätte darstellt. Allerdings ist diese vereinfachte und nur auf das Betriebsvermögen allein abstellende Kapitalspiegelung in der Betriebstätte nur dann zulässig, wenn der Hauptsitz und die Betriebstätte die gleichen Funktionen ausüben und daher auch vergleichbare Risiken tragen (siehe auch AOA I/145, 146).

204

Für Bankunternehmen sieht Teil II des AOA die Möglichkeit einer risikogewichteten Kapitalzuteilung nach den jeweils gültigen bankaufsichtsrechtlichen Grundsätzen des Baseler Ausschusses für Bankenaufsicht vor. Diese Methode wird auch als "BIZ-Methode" (BIS-ratio approach) bezeichnet.

205

Die "wirtschaftliche Kapitalaufteilungsmethode" ("Economic Capital Allocation Approach") will nicht auf das nach regulatorischen Gesichtspunkten risikogewichtete Kapital, sondern auf das nach bankinternen Risikomodellen bestimmte wirtschaftliche Eigenkapital abstellen. Dabei werden auch Aspekte und Faktoren berücksichtigt, die bei aufsichtsrechtlichen Regelungen derzeit unbeachtet bleiben. Da solche Methoden aber derzeit noch nicht ausgereift sind, kommen sie für Unternehmen des Nichtbankensektors nicht in Frage (AOA I/162).

206

Die "Mindestkapitalisierungsmethode" (Thin Capitalisation Approach) fordert eine Eigenkapitalausstattung der Betriebstätte, welche auf Grund eines Fremdvergleiches mit vergleichbaren Unternehmen im Gastland der Betriebstätte ermittelt wird (AOA I/163). Liegt die Eigenkapitaldotierung unter diesem Fremdvergleichsergebnis, führt eine solche Unterkapitalisierung dazu, dass die den "Fehlbetrag" betreffenden Zinsen ihre steuerliche Abzugsfähigkeit verlieren. Diese Methode entspricht der "Methode des äußeren Fremdvergleiches" (BFH 27.7.1965, I 110/63 S, BStBl III 1966, 24 und BFH 25.6.1986, II R 213/83, BStBl II 1986, 785). Dies bedeutet, dass im Rahmen des Fremdvergleiches auf unabhängige Unternehmen abzustellen ist, die vergleichbare Marktchancen haben bzw. vergleichbaren Marktrisiken unterliegen. Unter Umständen sind wegen betriebsspezifischer Unterschiede Anpassungsrechnungen vorzunehmen.

207

Die aufsichtsrechtliche Mindestkapitalisierungsmethode ("Quasi Thin Capitalisation/Regulatory Minimum Capital Approach") kommt nur für den Bankensektor in Frage. Diese Methode orientiert sich an dem erforderlichen aufsichtsrechtlichen Mindestkapital im Gastland der Betriebstätte. Eine Betriebstätte hat dabei mindestens das Dotationskapital zu halten, das auch eine rechtlich selbständige Bank nach den bankrechtlichen Vorschriften in diesem Land zu halten hat.

208

Im Nichtbankenbereich kann nur zwischen der Kapitalaufteilungsmethode und der Mindestkapitalisierungsmethode gewählt werden. Die Auswahl der für die Kapitalzuordnung zugelassenen Methode obliegt dem grenzüberschreitend tätigen Unternehmen, vorausgesetzt dass diese Methode in allen Betriebstättenstaaten und im Staat des Hauptsitzes einheitlich angewendet wird.