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Richtlinie des BMF vom 28.10.2010, BMF-010221/2522-IV/4/2010 gültig ab 28.10.2010

VPR 2010, Verrechnungspreisrichtlinien 2010

  • 1. Teil: Multinationale Konzernstrukturen
  • 1.3. Konzerninterner Leistungsverkehr
  • 1.3.6. Konzernstrukturänderungen

1.3.6.2. Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes

133

Die Gründe einer Konzernreorganisation sind zu dokumentieren. Werden Synergieeffekte angestrebt, sind diese zu erläutern und zu begründen.

  • Um welche Art von Business Restructuring handelt es sich - welche Einheiten (Produktions- /Vertriebseinheiten usw.) bzw. welche geografischen Strukturen (zB weltweit, überregional nur Europa, ausschließlich lokale Einheiten) sind überhaupt betroffen?
  • Wurde eine Funktions- bzw. Risikoanalyse des abgebenden und des übernehmenden Unternehmens durchgeführt - dh. vor und nach dem Umstrukturierungsprozess und wurden Feststellungen über Zu- bzw. Abgänge von wesentlichen Vermögenswerten getroffen?
  • Welche Überlegungen wurden iVm der Übertragung von materiellen und immateriellen Wirtschaftsgütern (inkl. fundierte Beschreibung dieser Wirtschaftsgüter) sowie der Verbindlichkeiten angestellt?
  • Hat die die Funktionen und Risiken sowie die Vermögenswerte übernehmende Gesellschaft überhaupt die entsprechende Kapital- und Personalausstattung, um diese Geschäfte auch tatsächlich durchführen zu können?
  • Übt die funktionsreduzierte Gesellschaft nach der Umstrukturierung nach wie vor wesentliche Funktionen als Teil ihrer geschäftlichen Aktivitäten als Dienstleistung für den übernehmenden Betrieb aus?
  • Werden dem funktionsreduzierten Unternehmen die tatsächlich verbliebenen Funktionen/Risiken (inklusive jener, welche nicht übertragen wurden und als "profit drivers" angesehen werden können) - dem arm's length Grundsatz entsprechend - vergütet?
  • Übt die übernehmende Gesellschaft nach der Umstrukturierung ihre Geschäfte zur Gänze oder teilweise - eventuell unter maßgeblicher Einbindung der funktionsreduzierten Gesellschaft - mittels einer Betriebstätte oder einer Vertreterbetriebstätte in Österreich aus?
  • Welcher Gesellschaft wurden die Kosten der Umstrukturierung angelastet und wurden (steuerliche) Aufwendungen iVm dem Erwerb von immateriellen Wirtschaftsgütern geltend gemacht? Wurden Bewertungen (Gutachten) iVm der Übertragung von Vermögenswerten erstellt?
  • Wurden iVm der Umstrukturierung Unterlagen erstellt wie zB Feasibility-Studien, geänderte Geschäftspläne/-strategien, Berichte von externen/internen Beratern usw.?
  • Welche Auswirkungen hatte die Umstrukturierung beispielsweise auf die leitenden Angestellten iVm Tantiemenregelungen, Verantwortungsbereichen oder auf das Reportingsystem usw.?
134

Hierbei ist auch zu untersuchen, ob die von der Reorganisation betroffenen Gesellschaften - als fiktiv unabhängige Unternehmen - eine Beteiligung an der Reorganisation hätten verweigern können, weil ihnen geschäftliche Alternativen offen gestanden wären (Z 9.59 OECD-VPG). Zutreffendenfalls ist eine angemessene Reorganisationsentschädigung zu leisten.

135

Der bloße Umstand, dass befristete Konzernverträge nicht mehr verlängert oder aufgekündigt werden, kann für sich allein keinen Grund für eine Verweigerung einer Entschädigungsleistung darstellen. Hat beispielsweise die reorganisierte Konzerngesellschaft in der Vergangenheit auf ihre Kosten den Marktzugang für den Konzern geöffnet und/oder langfristig zu amortisierende Investitionen getätigt, dann hätte aus der Sicht des Fremdvergleichsgrundsatzes eine Entschädigungsklausel in derartige Verträge aufgenommen werden müssen (Z 9.54 und 9.108 OECD-VPG). Die Vertragsverhältnisse sind in solchen Fällen - ungeachtet der formalrechtlichen Vertragsformulierungen - als langfristig gültig zu werten.

136

Eine genaue Funktionsanalyse vor und nach der Umstrukturierung ist erforderlich, um die Höhe der Entschädigung zu ermitteln, die der umstrukturierten Gesellschaft zusteht, und um festzustellen, welche Konzerngesellschaft zu dieser Entschädigung nach Fremdverhaltensgrundsätzen verpflichtet ist. Eine Entschädigung ist zu leisten, wenn die Reorganisation sich nachteilig für die betroffene Konzerngesellschaft auswirkt, weil körperliche oder unkörperliche Wirtschaftsgüter übertragen werden bzw. verloren gehen und weil gegebenenfalls Gewinnchancen entzogen werden (Hinweis auf 9.66 letzter Satz OECD-VPG); denn kein unabhängiges Unternehmen wäre bereit, entschädigungslos auf Vermögenswerte und Gewinne zu verzichten.

137

Der Umstand, dass sich der Konzern in seinem Gesamtinteresse zu der Umstrukturierung genötigt sah, enthebt nicht von diesem Prüfungserfordernis. Denn der Fremdvergleichsgrundsatz gilt nicht für die Konzerngruppe insgesamt, sondern für die einzelne Konzerngesellschaft (siehe zB Z 9.178 OECD-VPG). Die Entschädigungsleistung muss daher den wirtschaftlichen Schaden der von der Reorganisation betroffenen Einzelgesellschaft abgelten.

Beispiel:

Im Rahmen eines weltweiten Spezialisierungsprogrammes eines Konzerns wird bei einer inländischen Produktions- und Vertriebsgesellschaft die Produktionspalette eingeschränkt, sodass diese Gesellschaft genötigt wird, den bisher selbst hergestellten Teil ihrer im Inland vertriebenen Konzernprodukte von ausländischen Konzerngesellschaften teuer zuzukaufen. Der Verlust der bisherigen lokalen Synergieeffekte bedarf einer Entschädigung.

138

Der Umstand, dass mit der Umstrukturierung nicht nur Gewinnchancen, sondern auch Risiken auf ein anderes Konzernunternehmen übergehen, entbindet nicht von einer Entschädigungsleistung, wenn insgesamt eine Gewinnminderung zu erwarten ist.

Beispiel:

Eine Vertriebsgesellschaft, deren Reingewinnsätze in den letzten 5 Jahren zwischen 5% und 10% vom Umsatz betrugen und bei der keine wesentliche Veränderung in den nächsten Jahren zu erwarten ist, wäre als "fremdes Unternehmen" nicht bereit, sich ohne entsprechende Entschädigung mit einer Kommissionärsfunktion abzufinden; und zwar auch dann nicht, wenn damit ein garantierter Gewinn in Höhe von 2% vom Umsatz verbunden ist (siehe in diesem Sinn Z 9.71 und 9.72 OECD-VPG).

139

Wird im Zuge einer Konzernreorganisation eine inländische Vertriebsgesellschaft zu einer Kommissionärsgesellschaft herabgestuft, ist zu prüfen, ob durch diese Statusveränderung immaterielle Werte, die in der Vergangenheit zu Lasten des inländischen Steueraufkommens geschaffen wurden, auf die Kommittentengesellschaft übergehen. Dies gilt insbesondere für die Marktpräsenz, wenn diese vor der Reorganisation von der inländischen Gesellschaft aufgebaut worden ist. Denn ergibt ein Fremdvergleich mit einer neu gegründeten Kommissionärsgesellschaft, dass die Kosten des Marktzuganges vom Kommittenten (zB dem Hersteller) getragen würden, dann hätte dies zur Folge, dass bei einer Umstellung der Funktionen einer Vertriebstochtergesellschaft auf eine bloße Kommissionärsgesellschaft ein Übergang derartiger immaterieller Werte auf den Kommittenten stattgefunden hat und daher Anspruch auf Entschädigungsleistung besteht. Ein Übergang der immateriellen Werte auf den Kommittenten würde nur insoweit nicht stattfinden, als ein Vergleich mit einem branchengleichen fremden Kommissionär ergibt, dass auch dieser die Kosten des Marktzuganges zu tragen hat und daher solche immateriellen Werte ihm zuzurechnen sind. In diesem Fall müsste dies aber der umstrukturierten Konzerngesellschaft entsprechend abgegolten werden (Z 9.89 und 9.129 OECD-VPG).

140

Im Fall einer Herabstufung einer inländischen Produktionsgesellschaft zu einem bloßen Lohnfertiger ist zu untersuchen, ob hierdurch in der inländischen Produktionsgesellschaft ein zu Lasten des inländischen Steueraufkommens entwickeltes Know-how in entgeltpflichtiger Weise auf die ausländische Konzerngesellschaft übergeht.

141

Werden im Zuge einer Konzernstrukturänderung die Vertragsbeziehungen zu (fremden) Kunden einer inländischen Konzerngesellschaft zu Gunsten einer ausländischen Konzerngesellschaft beendet, ist die begünstigte ausländische Gesellschaft zur Leistung einer Entschädigung für die erlangten Geschäftschancen auch dann verpflichtet, wenn zwischen diesen beiden Gesellschaften keine vertraglichen Vereinbarungen getroffen worden sind (Z 9.91 OECD-VPG).

142

Es entspricht dem Wesen des in Art. 9 DBA verankerten Fremdvergleichsgrundsatzes, dass eine Befolgung von Weisungen der Muttergesellschaft, die sich nachteilig für die Tochtergesellschaft auswirken, nach angemessener Abgeltung verlangt. Dies gilt auch im Fall von Umstrukturierungen, die sich nachteilig für die Konzerngesellschaft auswirken. Darauf basierende gewinnerhöhende Berichtigungen durch Ansatz eines Entschädigungsbetrages bei einer von der Konzernstrukturänderung negativ betroffenen inländischen Konzerngesellschaft müssen aber auch zu korrespondierenden Berichtigungen im Ausland führen.

Beispiel:

Die inländische A-GmbH ist die Tochtergesellschaft der B-AG im Staat B und hat einen Teil ihrer Produktion an die Gesellschaft C im Staat C abzugeben. Diese Funktionsverlagerung geht auf eine neue Konzernstrategie zurück, die von der Konzernspitze, der P-Corp. im Staat P angeordnet worden ist. Es steht außer Streit, dass die A-GmbH Anspruch auf eine Entschädigung besitzt. Erzielt die Muttergesellschaft B aus dieser Umstrukturierung allein Vorteile, wird sie diese Entschädigung zu tragen haben; ergibt die Fremdvergleichsprüfung, dass auch die mit der Produktion neu beauftragte Gesellschaft C für die Akquisition dieses Auftrages eine Zahlung zu leisten hat, dann wird die Entschädigungssumme von B und C gemeinsam zu tragen sein. Sollte sich indessen ergeben, dass weder B noch C signifikante Vorteile zu erwarten haben und dass die Neuausrichtung der Konzernstrategie im Interesse des Gesamtkonzerns von der Konzernspitze aus getätigt worden ist, dann wird die P-Corp. mit der Entschädigungssumme zu belasten sein (Z 9.115 ff OECD-VPG). Findet keine korrespondierende Gegenberichtigung im jeweils betroffenen Ausland statt, wird eine Klärung im Wege eines Verständigungsverfahrens herbeizuführen sein.

143

Werden im Zuge von Reorganisationen Produktionen in nahestehende Gesellschaften in Niedriglohnländer ausgelagert und werden diese als Lohnfertiger tätig, kommen die hierdurch erzielten Kosteneinsparungen dem auslagernden Unternehmen und nicht dem Lohnfertiger zu (Rz 71 und Z 9.150 OECD-VPG).

Beispiel:

Ein inländischer Konzern entwirft, fertigt und vertreibt Markenbekleidung. Der Markenname stellt ein hochwertiges immaterielles Wirtschaftsgut dar. Zur Erlangung einer Kosteneinsparung wird ein inländisches Fertigungswerk geschlossen und die von diesem betriebene Produktion in eine im Niedriglohnland X neu gegründete Konzerngesellschaft X-Ltd. ausgelagert. X-Ltd. liefert ihre gesamte Produktion an die inländische Konzerngesellschaft, die - wie vor der Unternehmensumstrukturierung - weiterhin den in- und ausländischen Vertrieb besorgt. X-Ltd. ist ein bloßes Lohnfertigungsunternehmen. Die durch die Funktionsauslagerung bewirkte Erhöhung des Konzerngewinnes verbleibt dem inländischen Konzernunternehmen und kann nicht in das Niedriglohnland verlagert werden.