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Richtlinie des BMF vom 10.05.2007, BMF-010216/0038-VI/6/2007 gültig von 01.01.2007 bis 17.06.2008

KStR 2001, Körperschaftsteuerrichtlinien 2001

Die Körperschaftsteuerrichtlinien 2001 (KStR 2001) stellen einen Auslegungsbehelf zum Körperschaftsteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 401/1988 idF AbgÄG 2001 dar, der im Interesse einer einheitlichen Vorgangsweise mitgeteilt wird. Über die gesetzlichen Bestimmungen hinausgehende Rechte und Pflichten können aus den Richtlinien nicht abgeleitet werden.

15 Sonderausgaben (§ 8 Abs. 4 KStG 1988 in Verbindung mit § 18 EStG 1988)

15.1 Allgemeines

1176

Sonderausgaben sind Ausgaben, die außerhalb der Einkunftsarten angesiedelt sind und nur durch ausdrückliche Verankerung im Gesetz abzugsfähig sind. Die in § 8 Abs. 4 Z 1 KStG 1988 zitierten Ausgaben im Sinne des § 18 Abs. 1 Z 1, 6 und 7 EStG 1988 sind an sich nur bei Körperschaften denkbar, die nicht unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallen. Bei Körperschaften im Sinne des § 7 Abs. 3 KStG 1988 (buchführungspflichtige Kapitalgesellschaften, Betriebe gewerblicher Art, Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften) werden sämtliche Aufwendungen den gewerblichen Einkünften zugerechnet. Soweit diese Ausgaben allerdings in den Bereich der nichtabzugsfähigen Aufwendungen fallen, ist ein Abzug als Sonderausgabe denkbar. Die zitierten Sonderausgaben betreffen:

  • § 18 Abs. 1 Z 1: Renten und dauernde Lasten (siehe EStR 2000 Rz 7009 ff)
  • § 18 Abs. 1 Z 6: Steuerberatungskosten (siehe LStR 1999 Rz 561 ff)
  • § 18 Abs. 1 Z 7: Zuwendungen im Sinne des § 4 Abs. 4 Z 5 und 6 (siehe EStR 2000 Rz 1332 bis 1338)

Geldspenden fallen dann unter die Sonderausgaben, wenn außerbetriebliche Mittel zugewendet werden oder aus Konten erfolgen, die nicht zu einem Betriebsvermögen gehören.

15.2 Verlustabzug

15.2.1 Allgemeines

1177

Verlustabzug ist das Recht des Steuerpflichtigen, betriebliche Verluste der Vorjahre soweit als Sonderausgaben abzusetzen, als sie nicht durch Verrechnung mit Vorjahreseinkünften aufgebraucht wurden. Der Verlustabzug ist ein höchstpersönliches Recht, das nicht auf andere übergehen kann. Ausnahmen davon betreffen einerseits die Gesamtrechtsnachfolge im Rahmen des Erbweges (gilt auch für Körperschaften), andererseits die Nachfolge nach Maßgabe des Umgründungssteuergesetzes (§§ 4, 10, 21 und 35 UmgrStG).

§ 8 Abs. 4 Z 2 KStG 1988 in Verbindung mit § 18 Abs. 6 und 7 und § 2 Abs. 2b EStG 1988 bestimmt den Rahmen der Abzugsmöglichkeit. Näheres siehe EStR 2000 Rz 4502 bis 4538 und 8059.

Für Verluste ab 1991 gilt die unbeschränkte Vortragsfähigkeit, wobei jedoch für 1996 und 1997 ein Verlustabzugsverbot greift. Siehe dazu den Erlass des BMF Z 14 0602/1-IV/14/98 vom 20. Mai 1998, betreffend die gesetzlichen Neuerungen bei der steuerlichen Behandlung von Verlusten, AÖF Nr. 125/1998.

15.2.2 Mantelkauf (§ 8 Abs. 4 Z 2 KStG 1988)

15.2.2.1 Begriff

1178

Der Mantelkauftatbestand bewirkt den Untergang des Verlustvortragsrechtes bei einer gesamthaften wesentlichen Änderung der Strukturen der Körperschaft (organisatorisch, wirtschaftlich, gesellschaftlich) auf entgeltlicher Grundlage innerhalb eines überschaubaren kurzen Zeitraumes bei unverändert zivilrechtlichem Weiterbestand. Der Regelung liegt eine Aufgabe der körperschaftsteuerrechtlichen Identität zugrunde. Im Gegensatz zur Bezeichnung setzt der Mantelkauftatbestand nicht die Vermögenslosigkeit der zu beurteilenden Körperschaft voraus. Sämtliche Strukturänderungen müssen kumulativ vorliegen. Die Vortragsfähigkeit von Vorjahresverlusten ist jedoch bei Vorliegen der Mantelkaufelemente nicht beeinträchtigt, wenn der

  • Sanierungstatbestand des § 8 Abs. 4 Z KStG 1988 oder
  • Rationalisierungstatbestand des § 4 Z 2 UmgrStG beim aufnehmenden Unternehmen gegeben ist.

1179

Unberührt vom Tatbestand eines Mantelkaufs bleiben Schwebeverluste (Wartetasteverluste) im Sinne des § 7 Abs. 2 KStG 1988 in Verbindung mit § 2 Abs. 2a bzw. 2b oder § 10 Abs. 8 EStG 1988, die auch bei einer vollständigen Strukturänderung der Körperschaft mit ihren nächsten Gewinnen zu verrechnen sind.

15.2.2.2 Voraussetzungen

15.2.2.2.1 Änderung der organisatorischen Struktur

1180

Eine Änderung der organisatorischen Struktur liegt vor, wenn die Leitungs- und Verwaltungsfunktionen (gesetzliche Vertreter) einer Körperschaft geändert werden.

Eine wesentliche Änderung ist gegeben, wenn alle oder die überwiegende Mehrheit der geschäftsleitenden Funktionäre in einem Zug oder bei Vorliegen eines inneren Zusammenhangs fraktioniert ersetzt werden.

15.2.2.2.2 Änderung der wirtschaftlichen Struktur

1181

Eine Änderung der wirtschaftlichen Struktur liegt vor, wenn die aus Vermögen und Tätigkeit gebildete wirtschaftliche Einheit (bezogen auf sämtliche bisherigen Tätigkeitsbereiche) der Körperschaft verloren geht.

Diese Änderung kann sein:

  • negativ gesehen: Verminderung bis hin zur Beendigung der wirtschaftlichen Einheit mit oder ohne nachfolgende(r) Schaffung einer neuen Einheit
    • Die bloße Beendigung der bisherigen wirtschaftlichen Einheit im Bereich des Voreigentümers ist zunächst ebenso unbedenklich wie im Bereich des Folgeeigentümers. Erst die durch den Folgeeigentümer stattfindende Schaffung einer neuen wirtschaftlichen Einheit ist eine wesentliche Änderung und somit ein Mantelkauf. Die bloße Verminderung der wirtschaftlichen Einheit durch den Voreigentümer ist zunächst ebenso unbedenklich wie durch den Folgeunternehmer in dessen Herrschaftsbereich. Bei Schaffung einer zusätzlichen wirtschaftlichen Einheit in einer anderen Branche im Herrschaftsbereich des Folgeeigentümers liegt dann ein Mantelkauftatbestand vor, wenn die neue Einheit gegenüber der bisherigen erheblich (um mindestens 75%) überwiegt.
  • positiv gesehen: Erweiterung der wirtschaftlichen Einheit in quantitativer oder qualitativer Hinsicht.
    • Die Erweiterung der übernommenen und weitergeführten wirtschaftlichen Einheit stellt eine wesentliche Änderung dar, wenn
      • eine kurzfristig durchgeführte quantitative Erweiterung um zumindest das Dreifache erfolgt. Sofern der Erweiterungszeitraum sich längerfristig erstreckt, ist dies unschädlich
      • eine kurzfristige qualitative Erweiterung (vom Kleinstbetrieb zum Handwerksbetrieb, zum Fabrikbetrieb, zum Industriebetrieb) stattfindet, sodass die Beendigung der bisherigen wirtschaftlichen Einheit und die Gründung einer neuen anzunehmen ist.
    • Erfolgen die beschriebenen Erweiterungen in quantitativer und qualitativer Hinsicht im Herrschaftsbereich des Voreigentümers auf Veranlassung des Folgeeigentümers, stellt dies eine wesentliche Veränderung dar.
15.2.2.2.3 Änderung der Gesellschafterstruktur

1182

Eine wesentliche Änderung liegt vor, wenn sich mehr als 75% der Vorstruktur ändert. Fraktionierte Erwerbe sind zusammen zu rechnen, wenn ein innerer Zusammenhang mit den übrigen Tatbestandsmerkmalen besteht.

Voraussetzung ist eine Änderung auf entgeltlicher Grundlage (Kauf, Tausch). Darunter fällt auch der Kauf der Anteile um einen symbolischen Betrag. Dem ist gleich zu halten, wenn sich für eine unentgeltliche Anteilsübertragung ein wirtschaftlicher Ausgleichsposten finden lässt. Es ist gleichgültig, ob der Erwerber dadurch Gesellschafter wird oder als Gesellschafter zusätzliche Anteile erwirbt. Der Anteilserwerb im Rahmen einer Kapitalerhöhung außerhalb des gesetzlichen Bezugsrechtes ist als entgeltlich zu sehen (§ 6 Z 14 lit. b EStG 1988). Der einbringungsverursachte Anteilserwerb stellt nach § 20 Abs. 1 UmgrStG einen Anschaffungstatbestand dar. Der fusionsbedingte Anteilstausch ist zwar kein Tausch, aber für die Mantelkaufsbetrachtung ein Beteiligungszugang auf entgeltlicher Basis, was für den erweiterten Mantelkauftatbestand des UmgrStG von Bedeutung sein kann. Unschädlich ist der Anteilserwerb von Todes wegen oder im Schenkungswege.

15.2.2.2.4 Gesamtbild der Verhältnisse

1183

Ein Mantelkauf kann auch vorliegen, wenn die einzelnen Tatbestandselemente unterschiedlich stark ausgeprägt sind. Es ist auch unmaßgeblich, in welcher Reihenfolge die drei Strukturelemente wesentlich geändert werden. Änderungen innerhalb eines kurzen Zeitraumes (ca. ein Jahr) sind ein Indiz für das Vorliegen eines Mantelkaufs.

Es ist notwendig, einen Zusammenhang zwischen dem Zustand der betrieblichen Sphäre bei Auftreten der Verluste und dem Zustand der betrieblichen Sphäre unmittelbar vor den Strukturänderungen herzustellen. Wirtschaftliche Vergleichbarkeit ist gegeben, solange die bedeutendsten betriebswirtschaftlichen Parameter (Umsatz, Anlagevermögen, Auftragsvolumen) der betrieblichen Sphäre nicht auf ein bloß unwesentliches Ausmaß (dh. 25% und weniger) abgesunken sind.

Befindet sich eine Kapitalgesellschaft im Zeitpunkt der finanziellen und organisatorischen Änderungen in Liquidation, ist es eine Tatfrage, ob überhaupt noch eine betriebsbereite Funktion vorliegt (ruhender Betrieb) oder ob der bisherige Betrieb infolge der Veräußerung von Vermögensteilen nicht mehr (vollständig) existiert.

Die Reaktivierung eines ruhenden Betriebes, der in betriebsbereitem Zustand ist, begründet keine wesentliche Änderung der wirtschaftlichen Struktur. Ein Verdachtsfall ist hingegen der Erwerb aller Anteile einer Kapitalgesellschaft im Zusammenhang mit der Übernahme besenreiner Standorte ohne Ware, Lieferanten und Einrichtung einer zudem entschuldeten Gesellschaft, auch wenn die erworbene Gesellschaft in der Folge neue Aktivitäten in der gleichen Branche setzen will.

15.2.2.3 Wirkung

1184

Fallen die Elemente des Mantelkaufes innerhalb eines Wirtschaftsjahres an, ist der Verlustvortrag ab diesem Wirtschaftsjahr verloren. Verteilen sich die Strukturänderungen gesamthaft über mehr als ein Wirtschaftsjahr, geht der Verlustvortrag ab jenem Wirtschaftsjahr verloren, in dem das erste Tatbestandselement des Mantelkaufes gegeben ist. Erstrecken sich die einzelnen Tatbestandselemente des Mantelkaufes auf einen über ein Kalenderjahr hinausgehenden Zeitraum, kann ein solcher nur dann angenommen werden, wenn die Umstände des Einzelfalles auf ein planmäßiges Vorhaben beim Verwirklichen des ersten Tatbestandselements schließen lassen.

Dies bewirkt, dass die Verluste der Vorjahre ab dem Mantelkaufjahr, nicht aber ein Verlust des Mantelkaufjahres selbst (VwGH 22.12.2005, 2002/15/0079) in den Folgejahren nicht mehr vortragsfähig sind.

Es kommt grundsätzlich nicht darauf an, in welcher zeitlichen Abfolge die Strukturänderungen eintreten. Ausschlaggebend ist vielmehr, dass ein Zusammenhang zwischen den einzelnen Änderungen besteht.

Ein Mantelkauf liegt somit auch dann vor, wenn die "alten" Gesellschafter vor der Anteilsübertragung in Willensübereinstimmung mit den "neuen" Gesellschaftern die wirtschaftlichen Strukturen verändern und erst anschließend eine Änderung der Gesellschafterstrukturen vorgenommen wird. Kein Mantelkauf wäre hingegen gegeben, wenn zuerst die "alten" Gesellschafter - mit dem Ziel der besseren Verwertbarkeit der Körperschaft - eine Veränderung der wirtschaftlichen Strukturen vornehmen und sich erst dann auf die Suche nach Käufern ihrer Gesellschaftsanteile begeben (VwGH 26. 7. 2005, 2001/14/0135).

1185

Im Wirtschaftsjahr der Strukturänderung ist der Teil des (negativen) Jahresergebnisses bis zur Strukturänderung mit dem restlichen Jahresergebnis ab dem Zeitpunkt der Strukturänderung aufzurechnen. Das Ergebnis des Jahres der Strukturänderung ist als Einheit zu sehen und unterliegt zur Gänze der Verlustabzugsbeschränkung.

1186

Der Mantelkauftatbestand wird durch § 4 Z 2 UmgrStG dahingehend erweitert, dass die Gesamtbetrachtung aller Strukturelemente auch durch Verschmelzungen, Umwandlungen, Einbringungen und Spaltungen nicht beeinträchtigt werden kann, dh. auf die Zeit vor und nach der Umgründung zu beziehen ist.

Sollte der Manteltatbestand bereits vor der Umgründung verwirklicht sein, stellt sich im Umgründungszeitpunkt die Frage des Verlustvortragsüberganges mangels eines vortragsfähigen Verlustes der übertragenden Körperschaft nicht mehr.

1187

Unterhält eine Körperschaft eine Mehrheit von Betrieben, müssen die Änderungen immer an der Gesamtheit der Betriebe bzw. des Betriebsvermögens gemessen werden. Eine fraktionierte Betrachtung scheidet aus, weil die Identität der Körperschaft nur ganzheitlich beurteilt werden kann. Es ist daher nicht zulässig, hinsichtlich eines Betriebes einer Körperschaft einen Mantelkauf für sich allein anzunehmen, weil die wirtschaftliche Struktur nur dieses Betriebes, nicht aber auch bei anderen Betrieben geändert wurde.

Sollte die Strukturänderung nicht sämtliche Betriebe einer Körperschaft betreffen, ist zu prüfen, ob das wirtschaftliche Gewicht jener Betriebe, die eine Strukturänderung erfahren haben, so stark ist, dass das Tatbestandsmerkmal einer wesentlichen Änderung der wirtschaftlichen Struktur erfüllt ist.

15.2.2.4 Ausnahmen

15.2.2.4.1 Mantelkauf zu Sanierungszwecken

1188

Das höchstpersönliche Verlustvortragsrecht geht nicht verloren, wenn:

  • die Strukturänderungen gemäß § 8 Abs. 4 Z 2 KStG 1988 zum Zweck der Sanierung der Körperschaft mit dem Ziel der Erhaltung eines wesentlichen Teils betrieblicher Arbeitsplätze erfolgen. Dabei sind Sanierungsmaßnahmen erforderlich, die dem Tatbestand des seinerzeitigen § 36 EStG 1988 entsprechen. Das Ziel der Erhaltung eines wesentlichen Teiles der betrieblichen Arbeitsplätze setzt einen vor den Strukturänderungen existierenden Betrieb mit Arbeitsplätzen voraus. Eine Arbeitsplatzerhaltung ist nicht gegeben, wenn die Arbeitnehmer nur kurzfristig weiterbeschäftigt werden. Es kommt allerdings nicht auf die Übernahme der konkreten Arbeitnehmer an; vielmehr ist eine ortsbezogene, regionalpolitische Förderung bezweckt. Ein wesentlicher Anteil der Arbeitnehmerschaft ist bei mindestens 25% gegeben.
  • die Strukturänderungen gemäß § 4 Abs. 2 UmgrStG dem im Vorpunkt genannten Ziel der Arbeitsplatzerhaltung dienen. Um eine wirtschaftlich nicht vertretbare Besteuerung der stillen Reserven zu verhindern, kann ein Veräußerungsgewinn im Mantelkaufjahr mit ansonsten nicht mehr steuerwirksamen Vorjahresverlusten saldiert werden. Ein allfälliger laufender Gewinn im Mantelkaufjahr ist körperschaftsteuerpflichtig.
15.2.2.4.2 Mantelkauf in Verbindung mit Rationalisierung und Synergieeffekten bei der übernehmenden Körperschaft

1189

Das Verlustvortragsrecht geht nicht verloren, wenn die erheblichen Strukturänderungen gemäß § 4 Abs. 2 UmgrStG zum Zweck der Verbesserung oder Rationalisierung der betrieblichen Struktur im Unternehmenskonzept der übernehmenden Körperschaft erfolgen. Dies ist der Abgabenbehörde nachzuweisen oder glaubhaft zu machen. Rationalisierungsmaßnahmen dienen vorwiegend der Verbesserung der Ergebnissituation durch Kosteneinsparung und zur Optimierung von Unternehmensabläufen. Dabei ist jedoch nicht nur auf die betriebliche Organisation, sondern auf die Unternehmenstätigkeit (immer der übernehmenden Körperschaft) abzustellen.

Unter Erzielung von Synergieeffekten werden Wertsteigerungen auf Grund der Vereinigung und Integration von Unternehmen verstanden (Verbundeffekte). Sie treten üblicherweise nicht automatisch auf Grund der Unternehmensakquisition ein, sondern sind durch erhebliche organisatorische Maßnahmen zu verwirklichen.

Synergieeffekte haben unterschiedliche Ursachen:

Eine entsprechende Vergrößerung des Abnehmerkreises erspart langwieriges und teures Eindringen in neue Märkte, die Übernahme eingeführter Produkte erspart Entwicklung und Werbemaßnahmen. Größenvorteile wirken sich im Beschaffungsbereich als gesteigerte Nachfragemacht aus. Gewisse Unternehmensfunktionen (Forschung und Entwicklung, Kundendienst, Einkaufsabteilung) können zusammengelegt werden.

Bei der Vereinigung kapitalstarker Unternehmen mit aufstrebenden kapitalnachfragenden Unternehmen können wechselseitige Finanzierungen Liquiditätskompensationen ergeben. Die Größe des Unternehmensverbundes ermöglicht manchmal erst den Zugang zum Kapitalmarkt, die Streuung des Unternehmensrisikos durch Diversifikation verhilft zur Senkung des Anleger- und Kreditrisikos.