Richtlinie des BMF vom 22.08.2007, BMF-010201/0013-VI/6/2007 gültig von 22.08.2007 bis 13.10.2013

UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002

Beachte
  • Soweit sich die durch den Wartungserlass vom 22. August 2007, BMF-010201/0013-VI/6/2007 geänderten Textstellen nicht auf die Erläuterung von Novellen beziehen, sind sie generell auf Umgründungen mit Vertragstag nach dem 31. August 2007 anzuwenden.
  • 3. Einbringungen (Art. III UmgrStG)

3.2. Einbringungsstichtag (§ 13 UmgrStG)

3.2.1. Grundsätze

3.2.1.1. Allgemeines

761

Der Einbringungsstichtag hat eine wesentliche Bedeutung, da mit ihm die steuerliche Funktion verbunden ist, dass die Zurechnung des Vermögens und der daraus resultierenden Einkünfte zum Einbringenden mit Ablauf dieses Tages endet und die Zurechnung des Vermögens und der daraus resultierenden Einkünfte zur übernehmenden Körperschaft ab dem dem Stichtag folgenden Tag erfolgt. Siehe dazu auch die Ausführungen zum Verschmelzungsstichtag in Rz 74 ff.

762

Einbringungsstichtag kann jeder beliebige Tag sein. Steuerlich maßgebend ist der im Vertrag zwischen dem Einbringenden und der übernehmenden Körperschaft festgelegte Tag, er muss klar und eindeutig festgelegt sein.

763

Der Einbringungsvertrag kann einen bevorstehenden oder einen rückwirkenden Einbringungsstichtag festlegen oder den Vertragstag als Stichtag definieren:

  • Rückbezogene Stichtage dh. Stichtage, die vor dem Abschluss des Einbringungsvertrages liegen, sind nur im Rahmen der Grenzen des § 13 Abs. 1 UmgrStG möglich (Frist von neun Monaten, siehe Rz 767 ff).
  • Andere Stichtage dh. Stichtage auf den Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages oder auf einen Tag danach können idR nur im Rahmen eines Grundsatzvertrages (Definition des Einbringenden, des abstrakten Gegenstandes der Einbringung, der übernehmenden Körperschaft) festgelegt werden. Dieser vorläufige Vertrag muss ergänzt und vervollständigt werden und ist in diesem Sinn ebenfalls ein rückwirkender, da die Endfassung einer abschließenden Willensübereinstimmung und damit der Unterfertigung bedarf. Es sind daher auch in diesem Fall innerhalb von neun Monaten ab dem Stichtag die Ergänzungen vorzunehmen (Bilanzerstellung, soweit nach § 12 Abs. 2 UmgrStG erforderlich, Wertermittlung, Gegenleistungsdefinition) und der zuständigen Behörde vorzulegen (siehe auch Rz 847).

3.2.1.2. Stichtagsprobleme

764

Fehlt in einem Einbringungsvertrag die Angabe eines Stichtages, ist zu unterscheiden.

  • Fehlt bei einem die Einbringung eines Betriebes, Teilbetriebes oder Mitunternehmeranteiles betreffenden im Übrigen allen Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 UmgrStG Rechnung tragenden Einbringungsvertrag nur die Angabe eines Einbringungsstichtages, ist mit der Bezugnahme auf den zu Grunde liegenden Jahres- oder Zwischenabschluss auch der Einbringungsstichtag definiert.
  • Fehlt bei einem die Einbringung eines betrieblichen Kapitalanteils betreffenden im Übrigen allen Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 UmgrStG Rechnung tragenden Einbringungsvertrag nur die Angabe eines Einbringungsstichtages, ist mit der Bezugnahme auf die Einbringungsbilanz auch der Einbringungsstichtag definiert.
  • Ist im Falle der Einbringung eines privat gehaltenen Kapitalanteils weder eine Bilanz noch eine Einbringungsbilanz zu erstellen und ist auch im Einbringungsvertrag ein Stichtag nicht genannt, liegt ein Verzicht auf eine Rückwirkung vor und ist als Einbringungsstichtag der Tag des Abschluss des nach außen erkennbaren Einbringungsvertrages anzunehmen.

Beispiel:

Ein Einbringungsvertrag über einen privat gehaltenen Kapitalanteil im Sinne des § 12 Abs. 2 Z 3 UmgrStG wird ohne Erwähnung eines Einbringungsstichtages am 23.4.01 in Form eines Notariatsaktes abgeschlossen. Der Vertrag wird dem FA erst im Zuge der Abgabe der Jahreserklärung des Einbringenden am 18.8.02 bekannt gegeben. Mangels Rückwirkung ist bei Vorliegen aller Anwendungsvoraussetzungen des § 12 UmgrStG der Tag der tatsächlichen Übertragung der Verfügungsgewalt auf die GmbH als Einbringungsstichtag anzunehmen.

765

Wird im Einbringungsvertrag der Einbringungsstichtag mit einem Tag festgelegt, der mehr als neun Monate vor Unterfertigung des Vertrages liegt, kann dieser Stichtag im Hinblick auf das Erfordernis, die Einbringung innerhalb von neun Monaten bei der zuständigen Behörde zu melden bzw. anzumelden, keine umgründungssteuerrechtlichen Wirkungen vermitteln. In diesem Fall gilt der Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages als Einbringungsstichtag. Wurde diese Einbringung beim Firmenbuch angemeldet oder dem FA gemeldet, kann eine außerhalb des Art. III UmgrStG liegende Einbringung nur dann verhindert werden, wenn nach § 13 Abs. 1 vierter Satz UmgrStG auf den Vertragstag innerhalb von neun Monaten jene Maßnahmen bezogen werden, die der Erfüllung der Anwendungsvoraussetzungen des § 12 UmgrStG dienen (Zwischenabschlusserstellung, gegebenenfalls Unternehmensbewertung, Einbringungsbilanzerstellung, Gegenleistungsbestimmung).

766

Wird die Einbringung betrieblicher Einheiten laut Einbringungsvertrag auf einen bestimmten Tag (zB auf den 1.1.) eines Jahres bezogen, ist im Hinblick auf die Maßgeblichkeit des Vertrages damit die Absicht verbunden, dass das einzubringende Vermögen mit Ablauf dieses Tages auf die Körperschaft übergehen soll. Wird dieser Einbringung ein Jahresabschluss auf den Vortag (in der vorgenannten Beispielsannahme zum 31.12. des Vorjahres) zugrunde gelegt, ist mangels eines Zwischenabschlusses zum Vertragstag (im Beispielsfall zum 1.1.) eine Anwendungsvoraussetzung des § 12 UmgrStG nicht gegeben (siehe Abschn. 3.1.5.2.).

Es bestehen bei dem vorgegebenem Sachverhalt keine Bedenken, bei Fehlen eines aktiven Geschäftsbetriebes bzw. bei Fehlen des Erfordernisses einer exakten Vermögensdarstellung und Ergebnisabgrenzung aus anderen Gründen zur Vermeidung zusätzlicher Bilanzierungskosten der Einbringung einen Zwischenabschluss zum Folgetag (im Beispielsfall zum 1.1.) zugrunde zu legen, der mit den Ansätzen des Abschlusses zum Vortag (im Beispielsfall zum 31.12.) übereinstimmt. In diesen Fällen erübrigt sich eine Gewinnermittlung für den Rumpfwirtschaftstag des Einbringenden. Liegt die vorgenannte Voraussetzung vor, bestehen auch im Falle des Aufdeckens des Fehlen eines Zwischenabschlusses auf den Folgetag anlässlich einer späteren abgabenbehördlichen Überprüfung keine Bedenken, die Anwendungsvoraussetzung des Art. III UmgrStG als gegeben anzunehmen.

3.2.2. Rückwirkungsfiktion

3.2.2.1. Allgemeines

767

Rückwirkende Rechtsgeschäfte sind ungeachtet ihrer zivilrechtlichen Zulässigkeit für den Bereich des Steuerrechtes nicht anzuerkennen (zB VwGH 25.3.1999, 96/15/0079). Solche Rechtsgeschäfte entfalten ihre steuerliche Wirkung erst ab dem Tag des Abschlusses des Rechtsgeschäftes oder dem Tag eines Gesellschaftsvertrages.

768

Eine Rückwirkung ist steuerlich nur bei einer ausdrücklichen steuergesetzlichen Regelung anzuerkennen. Dies ist im Zusammenhang mit Einbringungen gewährleistet durch

  • § 13 UmgrStG in Form des (eingeschränkten) Wahlrechtes eines rückwirkenden Einbringungsstichtages. Diese Wahlrecht wird durch die Anmeldung bzw. Meldung ausgeübt
  • § 6 Z 14 lit. b EStG 1988. Danach ist die Rückwirkungsfiktion des UmgrStG generell für die Einbringung von Vermögen im Sinne § 12 Abs. 2 UmgrStG nach den Regeln des § 13 UmgrStG anwendbar, auch wenn die anderen umgründungssteuerrechtlichen Voraussetzungen nicht gegeben sind (siehe EStR 2000 Rz 2607).
769

§ 13 Abs. 1 UmgrStG ermöglicht, dass der Einbringungsstichtag abweichend vom Vertragstag auf einen Zeitpunkt vor der Unterfertigung des Einbringungsvertrages bezogen wird. Diese Rückwirkungsfiktion ist nur für die ertragsteuerliche Beurteilung der an der Einbringung unmittelbar beteiligten Personen relevant. Das sind (der) die Einbringende(n) und die übernehmende Körperschaft. Für das Zivilrecht und andere Abgaben bzw. die Verfahrensvorschriften gilt diese Rückwirkung nicht (siehe auch Rz 951 ff und Rz 1216 ff).

770

Es sind insb. die Buchführungs- und Aufzeichnungsvorschriften der §§ 124 ff BAO und § 18 UStG usw. für den eingebrachten (Teil)Betrieb zumindest bis zur (An)Meldung der Einbringung getrennt zu beachten (siehe etwa UStR 2000 Rz 56, die die Annahme des Überganges mit dem der (An)Meldung folgenden Monatsersten für zulässig erachten). Die Geschäftsfälle und die dazu gehörigen Belege sind bis dahin getrennt zu verbuchen, aufzuzeichnen und aufzubewahren. Die Zusammenführung der Bücher und Aufzeichnungen ist frühestens mit Ablauf des Tages der (An)Meldung des Einbringungsvertrages und des Einbringungsstichtages zulässig. Die Zusammenführung hat leicht nachvollziehbar - etwa auf Basis eines formlosen Zwischenabschlusses - zu erfolgen. Nur Abwicklungen, die diesen Grundsätzen folgen, haben die Vermutung der Ordnungsmäßigkeit des § 163 BAO für sich.

771

Der Einbringungsstichtag kann höchstens neun Monate vor Anmeldung oder der Meldung bei der zuständigen Behörde (siehe Rz 776 ff) liegen (Rückwirkungsfrist).

3.2.2.2. Beginn der Rückwirkungsfrist

772

Die Rückwirkungsfrist beginnt mit dem vertraglich festgelegten Einbringungsstichtag zu laufen und endet spätestens neun Monate später. Nur innerhalb dieser Frist ist eine Rückbeziehung möglich.

773

Die Rückwirkungsfrist ist von der Ordnungsfrist des § 43 Abs. 1 UmgrStG zu unterscheiden, die keine materiellrechtliche Wirkung entfaltet (siehe auch Rz 1899 ff).

3.2.2.3. Ende der Rückwirkungsfrist

774

Für die Fristenberechnung ist in abgabenrechtlicher Sicht sowohl bei Zuständigkeit des Firmenbuches als auch bei jener des Finanzamtes § 108 BAO maßgebend. Das bedeutet unter anderem, dass die Tage des Postenlaufs in die Neunmonatsfrist nicht eingerechnet werden. Im Hinblick auf die Tatsache, dass in Fällen der Zuständigkeit des Firmenbuchgerichts (Einbringung im Wege einer Sachgründung oder einer Kapitalerhöhung) § 902 Abs. 2 ABGB als maßgeblich angesehen wird (OGH 17.7.1997, 6 Ob 124/97x), hat die abgabenrechtliche Fristenregelung Nachrang.

  • Sollte eine innerhalb der nach § 108 BAO berechneten Neunmonatsfrist erstattete aber nach Firmenbuchrecht verspätete Anmeldung einer Einbringung vom Firmenbuchgericht zurückgewiesen werden, ist eine Einbringung im Sinne des Art. III UmgrStG auch abgabenrechtlich nicht zustandegekommen.
  • Sollte eine innerhalb der nach § 108 BAO berechneten Neunmonatsfrist erstattete aber nach Ablauf der Frist des § 902 Abs. 2 ABGB angemeldete Einbringung vom Firmenbuchgericht nicht zurückgewiesen werden, ist die Einbringung im Sinne des Art. III UmgrStG wirksam geworden.
775

Aus der Maßgeblichkeit der BAO ergeben sich für Umgründungsstichtage zu einem Monatsende steuerlich folgende Fristen:

Umgründungsstichtag

letzter Postaufgabetag

31.1.

31.10.

28.2. (Normaljahr)

28.11.

29.2. (Schaltjahr)

29.11.

31.3.

31.12.

30.4.

30.1. des Folgejahres

31.5.

28.2. des Folgejahres (Normaljahr) bzw.

29.2. des Folgejahres (Schaltjahr)

30.6.

30.3. des Folgejahres

31.7.

30.4. des Folgejahres

31.8.

31.5. des Folgejahres

30.9.

30.6. des Folgejahres

31.10.

31.7. des Folgejahres

30.11.

30.8. des Folgejahres

31.12.

30.9. des Folgejahres