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Richtlinie des BMF vom 18.06.2008, BMF-010216/0095-VI/6/2008 gültig von 18.06.2008 bis 05.04.2010

KStR 2001, Körperschaftsteuerrichtlinien 2001

Die Körperschaftsteuerrichtlinien 2001 (KStR 2001) stellen einen Auslegungsbehelf zum Körperschaftsteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 401/1988 idF AbgÄG 2001 dar, der im Interesse einer einheitlichen Vorgangsweise mitgeteilt wird. Über die gesetzlichen Bestimmungen hinausgehende Rechte und Pflichten können aus den Richtlinien nicht abgeleitet werden.

22 Tarif (§§ 22 und 23 KStG 1988)

22.1 Allgemeiner Steuersatz (§ 22 Abs. 1 KStG 1988)

1481

Der allgemeine Einheitssteuersatz des KStG 1988 ist in Verbindung mit den einkommensteuerlichen Bestimmungen des § 37 Abs.4 bzw. § 97 Abs.1 EStG 1988 zu sehen. Der Grundsatz der Einfachbesteuerung der von Körperschaften erzielten Gewinne wird dadurch erreicht, dass das KStG 1988 in der ersten Ebene die Besteuerung des Einkommens der Körperschaft selbst mit einem fixen Steuersatz von 34% ab der Veranlagung 2005 25% unabhängig davon erfasst, ob der Gewinn ausgeschüttet oder thesauriert wird. Auf der Gesellschafterebene stellt § 10 KStG 1988 sicher, dass im Ausschüttungsfall so lange keine Empfängerbesteuerung erfolgt, als die Ausschüttungsbeträge im Bereich von Körperschaften verbleiben. Erst wenn der Gewinn an natürliche Personen (durch offene oder verdeckte Ausschüttung) weitergegeben wird, findet auf Ebene der natürlichen Personen die Besteuerung durch KESt - Abzug statt. Die nach § 93 Abs.1 in Verbindung mit § 95 EStG 1988 durch die ausschüttende Körperschaft einzubehaltende Kapitalertragsteuer führt einkommensteuerlich beim Dividendenempfänger zur Steuerabgeltung bzw. Endbesteuerung nach § 97 Abs. 1 EStG1988.

Durch die Vorschrift des §.46 Abs.1 zweiter Satz EStG 1988 idF des StRefG 1993 wird auch in diesen Fällen eine tarifkonforme Besteuerung herbeigeführt.

Für den Bereich der Körperschaften wird die Wirkung des § 10 KStG 1988 bzw. anderer Befreiungen durch §§ 94 und 94a EStG 1988 hergestellt.

Diese Systematik führt zu einer Steuerbelastung der körperschaftsteuerlichen Gewinne, die insgesamt im Wesentlichen dem Einkommensteuertarif entspricht.

22.2 Besondere Besteuerung

22.2.1 Zusatzbesteuerung nach § 6b Abs. 4 KStG 1988

1482

Die nach § 6b Abs. 4 KStG 1988 der Zusatzbesteuerung zu unterziehenden Dividenden sind mit einem allgemeinen Steuersatz von 25% im Veranlagungsweg zu besteuern. Die Zusatzbesteuerung erfolgt völlig unabhängig von der laufenden Besteuerung der Mittelstandsfinanzierungsgesellschaft. Es entstehen daher zwei voneinander unabhängige Einkommensschedulen. Auch wenn die laufende Einkommensermittlung kein positives Einkommen ergibt, bleibt die Zusatzsteuer in vollem Umfang aufrecht.

Rz 1483: entfällt

22.2.2 Sonderbesteuerung nach § 21 Abs. 3 KStG 1988

1484

Die nach § 21 Abs. 3 KStG 1988 zu versteuernden ausländischen Einkünfte der inländischen beschränkt Steuerpflichtigen iSd § 1 Abs. 3 Z 2 und 3 KStG 1988 (siehe Rz 1468 und 1469) sind im Veranlagungswege mit dem allgemeinen Steuersatz von 25% der ausländischen Kapitalerträge ohne Werbungskostenabzug zu versteuern.

Rz 1484a und 1484b: entfallen

22.2.3 Zwischenbesteuerung nach § 22 Abs. 3 KStG 1988

1485

Die Zwischenbesteuerung bestimmter Einkünfte von Privatstiftungen (siehe StiftR 2001 Rz 84 bis 99) wird mit 12,5% der Bemessungsgrundlage neben der Tarifbesteuerung im Veranlagungswege vorgenommen. Es liegt eine Schedulenbesteuerung vor, dh. die Besteuerung erfolgt unabhängig davon, ob im Veranlagungszeitraum eine Einkommensbesteuerung mit dem allgemeinen Steuersatz von 34% stattfindet.

22.3 Freibetrag für begünstigte Zwecke (§ 23 KStG 1988)

1486

Der Gemeinnützigkeitsfreibetrag ist eine Tarifbegünstigung im weiteren Sinne. Voraussetzung für das Geltendmachen des Freibetrages ist das Vorliegen einer unter § 5 Z 6 KStG 1988 fallenden Körperschaft. Siehe Rz 152 und 153 und VereinsR 2001 Rz 6 bis 135.

Nach Ermittlung der steuerpflichtigen Einkünfte sind in erster Linie die Sonderausgaben abzuziehen, sollte in der Folge noch ein positiver Betrag vorliegen, ist der Freibetrag unabhängig davon, ob das (Rest)Einkommen auf entbehrliche Geschäftsbetriebe oder begünstigungsschädliche Betriebe zurückzuführen ist, in dieser Höhe höchstens im Ausmaß von 7.300 Euro anzusetzen.

1486a

Werden von einem gemeinnützigen Rechtsträger, der üblicherweise keine ertragsteuerlich relevanten Aktivitäten entwickelt, im steuerpflichtigen Bereich (entbehrlicher Hilfsbetrieb oder begünstigungsschädlicher Betrieb mit Ausnahmegenehmigung iSd § 44 Abs. 2 BAO) in einem Jahr Einkünfte erzielt (zB einmaliges großes Vereinsfest, siehe VereinsR 2001 Rz 307), können jene Freibeträge, die im Zeitraum der letzten zehn Jahre nicht verrechnet werden konnten, im Jahr der außergewöhnlichen Aktivität kumuliert werden. Es kann nur ein Freibetrag vorgetragen (angesammelt) werden, der zur Gänze nicht wirksam geworden ist, sodass ein nur teilweiser "Verbrauch" eines Jahresfreibetrages das Vortragen des unverbrauchten Restes grundsätzlich nicht ermöglicht. Hinsichtlich der Freibetragsverrechnung besteht kein Wahlrecht. Übersteigt in einem Jahr das Einkommen den Jahresfreibetrag, ist primär der im Jahr der steuerrelevanten Aktivität zustehende Jahresfreibetrag, und in der Folge die "angesparten" Freibeträge in der Reihenfolge ihres Entstehens zu verrechnen.

1487

Wurde ein Freibetrag teilweise "verbraucht", kann der nicht verbrauchte Freibetrag vorgetragen werden, wenn die folgenden Voraussetzungen gemeinsam erfüllt sind:

  • Es ist zunächst zu prüfen, ob im jeweiligen Kalenderjahr das steuerpflichtige Einkommen vor Anwendung des Freibetrages 730 Euro (10% des Freibetrages) nicht übersteigt. Nur in diesem Fall kann der nicht verbrauchte Freibetrag vorgetragen werden, wenn die nachfolgende Voraussetzung erfüllt ist.
  • Zusätzlich ist noch zu prüfen, ob das innerhalb des Ansammlungszeitraumes in Summe erzielte Einkommen 5% der kumulierten Freibeträge nicht übersteigt. Bei einem Ansammlungszeitraum von 10 Jahren ist die Obergrenze somit 3.650 Euro. Nur wenn auch diese Voraussetzung erfüllt ist, kann der nicht verbrauchte Freibetrag vorgetragen werden.

In diesen Fällen kann auch der nicht verbrauchte Teil des Jahresfreibetrages vorgetragen werden. Restliche nicht verbrauchte Freibeträge können in den Folgejahren bis zum Ablauf der jeweiligen Zehnjahresfrist verrechnet werden.

Beispiel 1:

Der gemeinnützige Verein hat in den Jahren 01 bis 03 keine Einkünfte, im Jahr 04 ein Einkommen in Höhe von 6.000 Euro. Vortragsfähig ist der Freibetrag 01 iHv 7.300 Euro bis zum Jahre 11, jener aus 02 bis zum Jahre 12 und jener aus 03 bis zum Jahre 13. Im Jahr 04 kommt es durch den Teilansatz des Freibetrages in Höhe von 6.000 Euro zu keiner Steuerpflicht, der restliche Freibetrag von 1.300 Euro kann infolge des Überschreitens der Toleranzgrenze nicht vorgetragen werden. In den Jahren 05 bis 11 ergeben sich jeweils nach Verrechnung der jährlichen Freibeträge keine steuerpflichtigen Einkommen. Im Jahre 12 findet die 50-Jahr-Feier des Vereines statt, es ergibt sich ein steuerpflichtiges Einkommen von 20.000 Euro. Zunächst ist der Freibetrag 12 zu verrechnen, das restliche Einkommen von 12.700 Euro ist mit den offenen Freibeträgen aus 02 und 03 von 14.600 Euro zu verrechnen (der Freibetrag aus 01 ist nicht mehr verrechenbar). Der Freibetragsrest von 1.900 Euro (aus dem Jahre 03) kann letztmalig im Jahr 13 verrechnet werden.

Beispiel 2:

Der gemeinnützige Verein wird im Jahr 01 neu gegründet. In den Jahren 01 bis 03 hat er keine steuerpflichtigen Einkünfte. Im Jahr 04 hat er ein steuerpflichtiges Einkommen von 600 Euro. Die Freibeträge der Jahre 01 bis inklusive 03 sind zur Gänze vortragsfähig. Da im Jahr 04 die Grenze der Rz 1487 nicht überschritten ist, ist der im Jahr 04 nicht verbrauchte Freibetragsteil in Höhe von 6.700 Euro vortragsfähig.

Beispiel 3:

Ein gemeinnütziger Verein erzielt im Jahr 12 ein steuerpflichtiges Einkommen von 20.000 Euro.

Der Freibetrag des Jahres 12 in Höhe von 7.300 Euro ist vorrangig abzuziehen; es verbleibt ein Einkommen von 12.700 Euro.

Jahr

Einkommen

Freibetrag

Vortrag

11

5.000

7.300

0

10

3.800

7.300

0

09

4.000

7.300

0

08

6.000

7.300

0

07

6.000

7.300

0

06

4.000

7.300

0

05

0

7.300

7.300

04

7.000

7.300

0

03

0

7.300

7.300

02

0

7.300

7.300

01

0

7.300

7.300

(nicht mehr verrechenbar)

Das im Jahr 12 verbleibende Einkommen von 12.700 Euro vermindert sich um die Freibeträge der Jahre 02 und 03 (= 14.600 Euro). Vom Freibetrag des Jahres 03 können im Jahr 13 noch 1.900 Euro verrechnet werden, sofern nach Abzug des Jahresfreibetrages 13 genügend steuerpflichtiges Einkommen verbleibt.

22.4 Sanierungsgewinn

1487a

Zur Definition des Sanierungsgewinnes siehe EStR 2000 Rz 7250 ff. Zur erlassmäßigen Abstandnahme von der Abgabenfestsetzung gemäß § 206 BAO siehe EStR 2000 Rz 7268.

Die Berechnung des auf den Sanierungsgewinne gemäß § 23a KStG 1988 entfallenden Abgabenanspruchs erfolgt durch eine Gegenüberstellung der Körperschaftsteuerbelastung mit und ohne Sanierungsgewinn . Ist die Körperschaftsteuerbelastung ohne Sanierungsgewinn geringer als die Mindeststeuer, ist die Mindeststeuer in der Gegenüberstellung anzusetzen.

Eine etwa bereits entrichtete Mindeststeuer aus Vorjahren ist auf den festgesetzten Körperschaftsteuerbetrag anzurechnen.

Beispiel:

Das Einkommen der in Ausgleich befindlichen A-GmbH beträgt 10.000 Euro inkl. Sanierungsgewinn von 8.000 Euro, Ausgleichsquote ist 40%.

Steuer mit Sanierungsgewinn

2.500 Euro

Steuer ohne Sanierungsgewinn

(daher Mindeststeuer)

500 Euro

1.750 Euro

Differenz

750 Euro

Nichtfestsetzungsbetrag (Zwangsausgleichsquote 40%,
nicht festgesetzt werden somit 60%)


450 Euro

festgesetzt wird

2.050 Euro

Auf den festgesetzten Betrag von 2.050 Euro ist eine bereits entrichtete Mindeststeuer aus Vorjahren anzurechnen.

Die durch die Steuerpflicht des Sanierungsgewinnes entstehende Steuerlast soll ebenfalls nur im Ausmaß der zu leistenden Ausgleichsquote festgesetzt werden.