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Richtlinie des BMF vom 13.03.2013, BMF-010216/0009-VI/6/2013 gültig von 13.03.2013 bis 28.03.2018

KStR 2013, Körperschaftsteuerrichtlinien 2013

Die Körperschaftsteuerrichtlinien 2013 (KStR 2013) stellen einen Auslegungsbehelf zum Körperschaftsteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 401/1988 idF AbgÄG 2012, BGBl. I Nr. 112/2012, dar und dienen einer einheitlichen Vorgehensweise. Über die gesetzlichen Bestimmungen hinausgehende Rechte und Pflichten können aus den Richtlinien nicht abgeleitet werden. Bei Erledigungen haben Zitierungen mit Hinweisen auf diese Richtlinien zu unterbleiben.
  • 15. Einkommenszurechnung - Unternehmensgruppen (§ 9 KStG 1988)

15.5 Dauer der finanziellen Verbindung

15.5.1 Allgemeines

1055

Die finanzielle Verbindung von mehr als 50% (siehe Rz 1033 f) muss nach § 9 Abs. 5 KStG 1988 während des gesamten Wirtschaftsjahres des jeweils einzubeziehenden Gruppenmitglieds vorliegen. Besteht diese finanzielle Verbindung an einer Körperschaft an einem Tag im Wirtschaftsjahr nicht, kann die Körperschaft (für das betreffende Wirtschaftsjahr) nicht in die Unternehmensgruppe einbezogen werden. Der Anteilserwerb am ersten Tag des Wirtschaftsjahres der erworbenen Körperschaft bzw. die Anteilsübertragung nach Ablauf des Wirtschaftsjahres der Beteiligungskörperschaft erfüllen die Voraussetzungen der vollen Zugehörigkeit. Wird daher die finanzielle Verbindung zB erst einen Tag nach Beginn eines Wirtschaftsjahres begründet (bei Regelbilanzstichtag der Zielkörperschaft daher am 2. Jänner) oder vor Ablauf des Wirtschaftsjahres der Körperschaft beendet, ist die Gruppenmitgliedschaft sowie die Ergebniszurechnung (siehe Rz 1059 bis Rz 1105) für das betreffende Wirtschaftsjahr nicht möglich. Im Falle einer unterjährigen Neugründung einer Körperschaft muss die finanzielle Verbindung über das gesamte Rumpfwirtschaftsjahr gegeben sein.

Die Herstellung der finanziellen Verbindung erfolgt durch die Anschaffung der Beteiligung. Die Anschaffung und die Veräußerung sind nach allgemeinen steuerlichen Grundsätzen zu verstehen. Bei der Anschaffung kommt es daher auf den Zeitpunkt des Erwerbs des wirtschaftlichen Eigentums an (siehe Rz 1117). Dies wird idR jener Zeitpunkt sein, der im Kaufvertrag als Wirksamkeitszeitpunkt vorgesehen ist; dieser Zeitpunkt kann auch in der Zukunft liegen (zB "mit Ablauf des Wirtschaftsjahres der Beteiligungskörperschaft").

15.5.2 Rückwirkender Anteilserwerb

1056

Im Gegensatz zum Rückwirkungsverbot des allgemeinen Steuerrechtes gelten auch bei der Unternehmensgruppe die in Zusammenhang mit Umgründungen bestehenden Rückwirkungsfiktionen für die zeitliche Beurteilung des Beteiligungserwerbs.

Beispiel:

Die Einbringung einer dem Einbringenden am 31.12.00 zuzurechnenden Beteiligung an einer zum 31.12. bilanzierenden Gesellschaft zum 31.12.00 gibt der übernehmenden Körperschaft die Möglichkeit, ab dem Jahr 01 mit der erworbenen Gesellschaft eine Gruppe zu bilden. Erfolgt die Einbringung der Beteiligung zum 1.1.01, ist die Gruppenbildung nicht für 01, sondern erst ab dem Jahr 02 möglich, da der Beteiligungserwerb nach § 18 Abs. 1 UmgrStG am 2.1.01 erfolgt.

Dies gilt auch dann, wenn die rückwirkende Einbringung der Beteiligung in eine neu gegründete übernehmende Körperschaft erfolgt.

15.5.3 Dauer der finanziellen Verbindung bei Vorliegen einer Beteiligungsgemeinschaft

1057

Bei Vorliegen einer Beteiligungsgemeinschaft ist betreffend des ununterbrochenen Beteiligungsbesitzes an der Zielkörperschaft nicht auf den Zeitpunkt der Bildung der Beteiligungsgemeinschaft abzustellen, sondern auf die Beteiligungen der Mitbeteiligten an der Zielkörperschaft. Erfüllen die Mitbeteiligten die Beteiligungsvoraussetzungen, kann die Beteiligungsgemeinschaft bis zur Unterfertigung des Gruppenantrags gebildet werden (siehe jedoch zur Übergangsregelung für zum 30. Juni bestehende Beteiligungsgemeinschaften Rz 1017).

Beispiel:

An der GmbH-C (Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr) sind die GmbH-A mit 40% und die GmbH-B mit 15% beteiligt. Am 1.7.01 wird eine Beteiligungsgemeinschaft vereinbart. Eine Unternehmensgruppe A und C bzw. B und C ist für das Jahr 01 gegeben, wenn die Beteiligungen von A und von B an der GmbH-C am 1.1.01 bestanden haben und bis 31.12.01 bestehen.

Hinsichtlich der Veränderung von Beteiligungsgemeinschaften siehe Rz 1590 bis Rz 1592.

15.5.4 Vermögensübertragungen innerhalb der Unternehmensgruppe

1058

Vermögensübertragungen innerhalb der Unternehmensgruppe (wie Umgründungen oder Beteiligungsveräußerungen) ändern nichts am ununterbrochenen zeitlichen Fortbestand der Unternehmensgruppe, sofern die finanzielle Verbindung in der Gruppe erhalten bleibt. Dies gilt auch für den Fall, dass der Gesellschafterwechsel während des Wirtschaftsjahres der Beteiligungskörperschaft erfolgt.

Beispiele:

a) Veräußerung: Der Gruppenträger A hält 100% der Anteile an den Gruppenmitgliedern GM1 und GM2; GM1 hat seinerseits 100% der Anteile an GM3 und veräußert diese an GM2. Die Veräußerung ändert an der bestehenden Gruppe als solcher nichts (nur der Gruppenaufbau hat sich geändert).

b) Verschmelzung: In einer aus den jeweils zu 100% verbundenen Körperschaften A bis D bestehenden Unternehmensgruppe wird die Tochtergesellschaft B auf die Enkelgesellschaft C verschmolzen. Die nunmehr verbundenen Körperschaften A, C und D ändern an der bestehenden Gruppe als solcher nichts.

c) Umwandlung: In einer Unternehmensgruppe ist der Gruppenträger A zu 60% an der Gesellschaft B und diese zu 100% an der Gesellschaft C beteiligt. B wird errichtend auf die B-OG umgewandelt. A ist nunmehr mittelbar zu 60% an C beteiligt, sodass die Unternehmensgruppe zwischen A und C weiter besteht.

d) Einbringung: In einer aus der Muttergesellschaft A und ihren jeweils 100-prozentigen Tochtergesellschaften B und C bestehenden Unternehmensgruppe (Wirtschaftsjahr ist jeweils das Kalenderjahr) bringt A ihre Beteiligung an C zum 30.6. eines Jahres in die B ein. Obwohl A an C nur bis 30.6. beteiligt ist und die übernehmende B erst am 1.7. an C beteiligt ist und damit die Beteiligung an C nicht das gesamte Wirtschaftsjahr von einer Körperschaft gehalten wird, führt dies zu keiner "Unterbrechung" der Gruppenzugehörigkeit von C. Gleiches gilt auch im Falle einer Veräußerung der Beteiligung C durch A an B (siehe a).

Alle Umgründungstatbestände im Zusammenhang mit der Unternehmensgruppe sind im Lichte von § 9 Abs. 5 KStG 1988 zu würdigen (siehe UmgrStR 2002).