Richtlinie des BMF vom 17.09.2018, BMF-010200/0029-IV/6/2018 gültig ab 17.09.2018

UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002

  • 3. Einbringungen (Art. III UmgrStG)
  • 3.2. Einbringungsstichtag (§ 13 UmgrStG)

3.2.3. Zuständige Behörde

3.2.3.1. Anmeldung einer Inlandseinbringung beim Firmenbuch

776

Das Wahlrecht auf einen rückwirkenden Einbringungsstichtag ist in den folgenden Fällen durch die rechtzeitige Anmeldung beim zuständigen Firmenbuchgericht auszuüben:

Zuständig ist das Firmenbuchgericht am Sitz der übernehmenden Körperschaft. Dieses überprüft auch die Vollständigkeit der Anmeldung.

777

Dies gilt nur, wenn die Einbringung in eine inländische Körperschaft erfolgt. Erfolgt die Einbringung in eine ausländische Körperschaft, ist eine Meldung beim FA erforderlich (siehe Rz 784 ff).

778

Die Anmeldung beim Firmenbuchgericht sollte vollständig erfolgen, klar abgefasst sein und jeden Zweifel ausschließen. Aus diesem Grunde sollten der Anmeldung angeschlossen sein

  • der Einbringungsvertrag und
  • die unternehmensrechtliche Einbringungsbilanz.

Darüber hinaus sind dem Firmenbuch jene Urkunden/Erklärungen vorzulegen, die nach den gesellschaftsrechtlichen Bestimmungen bei einer Sachgründung bzw. Kapitalerhöhung erforderlich sind (zB Erklärung der Geschäftsführer gemäß § 10 Abs. 3 GmbHG, dass sich die Sacheinlage in der freien Verfügung der Gesellschaft befindet).

779

Bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 12 UmgrStG wird die Einbringung mit der Eintragung der Sachgründung oder der Kapitalerhöhung wirksam.

780

Weist das Firmenbuchgericht die Anmeldung aus materiellrechtlichen Gründen ab oder wird das Firmenbuchgesuch zurückgezogen, kann die Einbringung weder im Sinne des Art. III UmgrStG noch außerhalb des Art. III UmgrStG zustande kommen. Gegebenenfalls liegt eine bloße Nutzungsüberlassung vor.

Zu den Folgen einer Fristverletzung bei Firmenbuchzuständigkeit vgl. Rz 774.

3.2.3.2. Meldung einer Inlandseinbringung beim FA

781

In den nicht unter Rz 776 ff fallenden Einbringungstatbeständen wird das Wahlrecht auf Rückwirkung durch eine Meldung beim FA ausgeübt. Die Meldung hat bei dem gemäß § 21 AVOG 2010 (iVm § 7 Abs. 2 AVOG 2010) für die übernehmende Körperschaft zuständigen FA zu erfolgen. Dies gilt auch dann, wenn auf Grund der Übertragung eines Betriebes oder Teilbetriebes (§ 3 Abs. 1 Z 15 FBG) oder nach anderen firmenbuchrechtlichen Vorschriften zusätzlich beim Firmenbuchgericht eine Anmeldung vorzunehmen ist bzw. vorgenommen wird. Verfügen mehrere FÄ über eine gemeinsame Einlaufstelle, gilt die Meldung als bei dem FA eingebracht, an das die Meldung adressiert ist.

782

Wird die Meldung an eine unzuständige Abgabenbehörde adressiert (siehe oben), erfolgt die Weiterleitung an die zuständige Abgabenbehörde auf Gefahr des Einschreiters (§ 50 BAO). Die Meldung gilt in diesem Fall erst dann als erfolgt, wenn sie bei der zuständigen Abgabenbehörde einlangt. Es ist nicht erforderlich, dass die Meldung den richtigen Bereich der Abgabenbehörde enthält.

Beispiel 1:

Für die übernehmende Körperschaft ist gemäß § 7 Abs. 2 iVm § 21 AVOG 2010 das FA Salzburg-Land zuständig. Die Meldung enthält die Adressierung "FA Salzburg-Land, Infocenter" und wird bei der gemeinsamen Einlaufstelle der FÄ Salzburg-Land und Salzburg-Stadt eingereicht.

Die Erwähnung des Infocenters ist unschädlich, da sich die Meldung an die zuständige Abgabenbehörde richtet. Die Weiterleitung hat (nötigenfalls in Kopie) an das für die Einbringung zuständige BV-Team durch die Abgabenbehörde zu erfolgen. Die Meldung gilt im Zeitpunkt des Einlangens als erfolgt.

Beispiel 2:

Sachverhalt wie oben. Für die übernehmende Körperschaft ist aber gemäß § 21 AVOG 2010 das FA Salzburg-Stadt zuständig.

Da die Meldung an die unzuständige Behörde adressiert ist, ist die Rechtzeitigkeit des Einlangens davon abhängig, dass die Meldung tatsächlich innerhalb der Neun-Monats-Frist beim FA Salzburg-Stadt einlangt. Das diesbezügliche Risiko tragen Einbringende und Übernehmende. Unterbleibt eine Weiterleitung überhaupt, gilt die Meldung als nicht erfolgt.

783

Im Gegensatz zu den Fällen der Anmeldung beim Firmenbuch (Sachgründung; Kapitalerhöhung) erfolgt auf Grund der Meldung beim zuständigen FA keine mit Konstitutivwirkung verbundene Bestätigung oder Zurückweisung. Die steuerliche Wirksamkeit einer Einbringung ist daher mit dem Tag des Einlangens der Meldung selbst gegeben und zwar unabhängig davon, ob die Meldung vollständig oder unvollständig erfolgt ist (Rz 787; zur Rechtzeitigkeit der Meldung der Rückwirkungsfrist siehe Rz 774). Damit kommt der Meldung eine über eine bloße Formvorschrift hinausgehende Bedeutung zu. Ein Zurückziehen der erfolgten Meldung seitens des Einbringenden hebt die Wirkung einer nach Art. III UmgrStG vollzogenen Einbringung nicht auf.

Ist für die fristgerechte Meldung einer Einbringung die Zuständigkeit des Finanzamtes gegeben, kommt bei Fristversäumnis eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gemäß § 308 BAO grundsätzlich in Betracht. Dies ist zB bei einem Betriebsurlaub des ganzen Betriebes oder im Falle eines Brandes denkbar. Wird als unvorhergesehenes oder unabwendbares Ereignis ein Rechtsirrtum angegeben, stellt dies im Allgemeinen keinen Wiedereinsetzungsgrund dar (vgl. zB VwGH 10.5.2001, 98/15/0028).

3.2.3.3. Meldung einer Auslandseinbringung

784

Bei Einbringungen von inländischem Vermögen durch inländische Einbringende in ausländische Körperschaften, für die es in Österreich keine Firmenbuchzuständigkeit bzw. kein zuständiges Finanzamt gibt, ist das für den Einbringenden zuständige Wohnsitz-, Betriebs- oder Lagefinanzamt zuständig. Die steuerliche Anerkennung einer rückwirkenden Einbringung hängt daher in diesen Fällen von der fristgerechten Meldung der Einbringung bei dem für den Einbringenden zuständigen Finanzamt ab.

Bei Einbringungen von inländischem Vermögen durch ausländische Einbringende in ausländische Körperschaften, für die in Österreich weder eine Firmenbuchzuständigkeit noch ein zuständiges Finanzamt besteht, ist das für den Einbringenden zuständige Wohnsitz-, Betriebs-, oder Lagefinanzamt zuständig. Im Zweifel ist von einer Zuständigkeit des für das übertragene Vermögen zuständigen Finanzamtes auszugehen. Die steuerliche Anerkennung einer rückwirkenden Einbringung hängt daher in diesen Fällen von der fristgerechten Meldung der Einbringung bei diesem Finanzamt ab.

3.2.3.4. Form und Inhalt der Meldung beim FA

785

Der Textaufbau des § 13 Abs. 1 UmgrStG zeigt an, dass das System der Meldung dem System der Anmeldung beim Firmenbuch gleichgestellt bzw. ihm nachempfunden ist. Die Meldung muss daher, um die Eigenschaft einer die Steuerwirksamkeit einer Einbringung auslösenden Handlung zu besitzen, vollständig sein und alle Mindestelemente des Einbringungsvertrages sowie den Jahresabschluss (bzw. Zwischenabschluss) sowie die Einbringungsbilanz enthalten (siehe Rz 786).

786

Die Meldung besteht aus dem Einbringungsvertrag, dem entweder integrierend oder gesondert der Jahres- oder Zwischenabschluss (siehe Rz 816 ff) und die steuerliche Einbringungsbilanz (soweit nicht privat gehaltene Kapitalanteile betroffen sind) angeschlossen sind.

787

Wird eine Einbringung auf einen zurückliegenden Stichtag gemeldet, wobei im Zeitpunkt der Meldung der Einbringungsvertrag noch nicht abgeschlossen ist, sind in der Meldung die Mindestelemente der Einbringung (Einbringender, Einbringungsstichtag, Gegenstand der Einbringung, übernehmende Körperschaft, Art der Gegenleistung) eindeutig darzustellen. Die Steuerwirksamkeit kann aber noch nicht eintreten, die Meldung hat aufschiebende Wirkung. Die fehlenden Unterlagen (Einbringungsvertrag, Jahres- oder Zwischenabschluss, Einbringungsbilanz) sind bis zum Ablauf der Neunmonatsfrist nachzureichen (Rz 791).

Beispiel:

A will seinen 30-prozentigen Anteil an der X-KG in die Y-GmbH, an der er sowie B zu je 50% beteiligt sind, per 31.12.01 einbringen. Er meldet diese geplante Einbringung dem gemäß § 21 AVOG 2010 zuständigen Finanzamt im Juni 02, wobei er in der Meldung Folgendes anführt:

Einbringender: A unter Anführung der St.Nr.

Übernehmende Körperschaft: Y-GmbH unter Anführung der St.Nr. und der FB-Nr.

Gegenstand der Einbringung: 30% Anteile an der X-KG unter Anführung der FB-Nr.

Einbringungsstichtag: 31.12.01

Art der Gegenleistung: Abfindung durch B gemäß § 19 Abs. 2 Z 5 UmgrStG

Sobald der Einbringungsvertrag abgeschlossen worden ist, ist dieser samt Abschluss der X-KG zum 31.12.01 sowie Einbringungsbilanz über den eingebrachten MU-Anteil innerhalb der Neunmonatsfrist dem Finanzamt zu melden, dh. Postaufgabe spätestens 30.9.02.

788

Im Falle der Meldung einer Einbringung auf einen bevorstehenden Einbringungsstichtag sind die in Rz 787 erwähnten Mindestelemente darzustellen, soweit dies nach dem Wissensstand im Zeitpunkt der Meldung möglich ist. Auch in diesem Fall kann die Steuerwirksamkeit der Meldung noch nicht eintreten, es sind die fehlenden Daten und Unterlagen innerhalb der Neunmonatsfrist ab dem bevorstehenden Stichtag nachzureichen. Erfolgt dies nicht, liegt auch in diesem Fall eine verspätete Meldung und damit eine Fristverletzung vor.

789

Eine bloße Anfrage beim FA, ob gegen bestimmte geplante und daher noch gar nicht beschlossene Umgründungsschritte auf einen zurückliegenden Stichtag Bedenken bestehen, gilt keinesfalls als Meldung, auch wenn in dieser Anfrage sehr detaillierte Angaben über die Planungen gemacht werden, sondern nur um eine Absichtserklärung.

790

Ergibt sich erst - nach Ablauf der Neunmonatsfrist - aus eingereichten Abgabenerklärungen bzw. diesen beiliegenden Jahresabschlüssen oder sonstigen Umständen (zB Kontrollmitteilungen, Firmenbuchabfragen), dass Vermögen im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG eingebracht wurde, kann dies mangels rechtzeitiger Vorlage des Einbringungsvertrages (siehe Rz 786), nicht als Einbringung im Sinne des Art. III UmgrStG gewertet werden.

791

Eine die Mindestvoraussetzungen gemäß Rz 787 nicht erfüllende Meldung kann die Rückwirkungsfiktion nicht auslösen.

Erfolgt zwar eine fristgerechte Meldung, bleibt diese Meldung aber bis zum Ablauf der Neunmonatsfrist unvollständig, ist wie folgt zu unterscheiden:

  • Es wird mit der Meldung der Einbringungsvertrag, nicht aber der Jahresabschluss bzw. Zwischenabschluss zum Stichtag und/oder die Einbringungsbilanz vorgelegt:
    In diesem Fall hat die Abgabenbehörde den Einbringenden zur Vorlage der fehlenden Unterlagen aufzufordern. Kommt der Einbringende der Aufforderung innerhalb von zwei Wochen nach, ist der rückwirkende Stichtag anzuerkennen. Zu den Auswirkungen einer Einbringung des gesamten Betriebes bei fehlender Stichtags- aber vorgelegter Einbringungsbilanz siehe allerdings Rz 664.
  • Es wird mit der Meldung der Jahres-/Zwischenabschluss und/oder die Einbringungsbilanz vorgelegt, nicht aber der Einbringungsvertrag: Da aus einer solchen Meldung die wesentlichen Grundlagen der Einbringung nicht hervorgehen, liegt grundsätzlich eine Fristverletzung vor, die zur Anwendung der Ersatzstichtagsregelung führt (Rz 793). Legt der Steuerpflichtige den Einbringungsvertrag innerhalb von zwei Wochen ab Aufforderung durch das Finanzamt vor und weist nach, dass der Einbringungsvertrag bereits im Zeitpunkt der Meldung nachweislich bestand (zB Notariatsakt, der dem Firmenbuch anlässlich der Einbringung angezeigt wurde), bestehen keine Bedenken, den rückwirkenden Stichtag anzuerkennen.

Liegt nach den vorstehenden Grundsätzen keine fristgerechte Meldung vor, ist von einer verspäteten Meldung am Tage des tatsächlichen Einlangens der fehlenden Unterlagen auszugehen (siehe Rz 792 ff).

3.2.4. Fristverletzung

3.2.4.1. Allgemeines

792

§ 13 Abs. 1 UmgrStG macht die Rückwirkung der Einbringung davon abhängig, dass sie innerhalb der gesetzlichen Frist der zuständigen Behörde (Rz 776 ff) zur Kenntnis gebracht wird. Daneben sieht eine Ordnungsvorschrift vor, dass den sonst von der Einbringung betroffenen Abgabenbehörden die Einbringung innerhalb derselben Frist angezeigt wird (§ 43 Abs. 1 UmgrStG). Wird die in § 13 UmgrStG normierte Frist nicht gewahrt, ist die steuerliche Rückwirkung nicht gegeben.

793

Liegt eine Fristverletzung vor, führt dies nicht unter allen Umständen dazu, dass die durchgeführte Einbringung nicht unter Art. III UmgrStG fällt und sohin eine verunglückte Einbringung vorliegt. Vielmehr hat die Fristverletzung zunächst nur die Konsequenz, dass die Einbringung keine Rückwirkung zeitigen kann, weil § 13 Abs. 1 vierter Satz UmgrStG den Tag des Vertragsabschlusses als Ersatzstichtag normiert und zwar unabhängig zu welchem Zeitpunkt die Vermögensübertragung stattgefunden hat.

3.2.4.2. Ersatzstichtag

794

Im Falle der Fristverletzung kann Art. III UmgrStG bezogen auf den Ersatzstichtag aber nur dann zur Anwendung kommen, wenn auf diesen Ersatzstichtag die Anwendungsvoraussetzungen erfüllt werden (vgl. Rz 765) und die Erfüllung dieser Voraussetzungen innerhalb von neun Monaten ab Ersatzstichtag dem Finanzamt gemeldet (zur Form der Meldung vgl. Rz 786) wird.

Wird von dieser Sanierungsmöglichkeit, dh. Adaptierung des Einbringungsvertrages, Erstellung eines Zwischenabschlusses auf den Vertragstag bei Einbringung betrieblicher Einheiten sowie einer Einbringungsbilanz (vgl. auch Rz 798), nicht Gebrauch gemacht oder kann von dieser - infolge verspäteten Erkennens der Fristverletzung - nicht Gebrauch gemacht werden, ist eine Anwendungsvoraussetzung des Art. III UmgrStG verletzt. Es kommt daher in diesem Fall zum Veräußerungstatbestand gemäß § 6 Z 14 lit. b EStG 1988 bzw. § 20 Abs. 1 Z 2 KStG 1988 auf den ursprünglich gewählten (vereinbarten) Einbringungsstichtag (siehe Rz 799 bzw. Rz 1275 ff).

795

Das Vorliegen einer unter § 6 Z 14 EStG 1988 fallenden Sacheinlage ist dann nicht anzunehmen, wenn auf den Ersatzstichtag die Voraussetzungen für eine steuerneutrale Einbringung innerhalb von neun Monaten geschaffen werden (Zwischenabschlusserstellung, gegebenenfalls Vermögensbewertung, Einbringungsbilanzerstellung, unter Umständen Überprüfung des Umtauschverhältnisses, Meldung; siehe Rz 798).

3.2.4.3. Frist und Zuständigkeit

796

Für die Wahrung der gesetzlich eingeräumten weiteren Neunmonatsfrist ist wie bei der ursprünglichen Frist § 108 BAO maßgebend.

797

Im Hinblick auf den steuerlichen Sanierungstatbestand ist die nach Rz 798 adaptierte Einbringung stets (daher auch in ursprünglich firmenbuchzuständigen Fällen) dem gemäß § 21 AVOG 2010 für die übernehmende Körperschaft zuständigen FA zu melden.

3.2.4.4. Folgen der Fristverletzung

3.2.4.4.1. Wahrung des Ersatzstichtages
798

Folge der Fristverletzung ist, dass das einzubringende Vermögen und die aus diesem Vermögen resultierenden Erträge bis zum Ersatzstichtag weiterhin dem Einbringenden zuzurechnen sind. Das gilt auch für allfällige Veräußerungsvorgänge bis zum Ersatzstichtag. Liegen zum Ersatzstichtag die Voraussetzungen des § 12 UmgrStG vor, bleibt auch im Falle der sich aus dem Gesetz ergebenden Beziehung des Einbringungsvorganges auf den Ersatzstichtag das UmgrStG uneingeschränkt anwendbar. Dabei ist aber Folgendes zu beachten:

  • Da der ursprüngliche Einbringungsvertrag zivilrechtlich gültig ist und bleibt, haben die Vertragspartner eine schriftliche Adaptierung für steuerliche Zwecke insoweit vorzunehmen, als die Grundlagen der Einbringung zum Ersatzstichtag nicht mehr stimmen können und diese Adaptierung einschließlich erforderlicher Unterlagen innerhalb einer neuerlichen Neunmonatsfrist (§ 108 BAO), gerechnet ab dem Ersatzstichtag, stets dem FA der übernehmenden Körperschaft vorzulegen.
  • Es ist ein Zwischenabschluss zum Ersatzstichtag im Sinne des § 4 Abs. 1 EStG 1988 aufzustellen, der den Erfordernissen des § 12 Abs. 2 UmgrStG entspricht (Inventierung, Ansatz und Bewertung des Vermögens: wenn eine Inventur zum Ersatzstichtag nicht möglich sein sollte, ist auch eine sachgerechte Schätzung nicht zu beanstanden). Damit werden die Zurechnung des letzten laufenden Gewinnes zum Einbringenden und die Grundlage für die Vermögensübertragung zu den steuerlich maßgebenden Werten sichergestellt.
  • Es ist der Verkehrswert zum Ersatzstichtag zu ermitteln, da sich das Umtauschverhältnis geändert haben kann oder die Frage des Vorliegens eines positiven Verkehrswertes eine Rolle spielt.
  • Es ist aus dem Zwischenabschluss eine Einbringungsbilanz abzuleiten (siehe Rz 837 ff), in der die ursprünglich beabsichtigten rückwirkenden Korrekturen im Sinne des § 16 Abs. 5 UmgrStG und die zum Ersatzstichtag maßgebenden Werte bei einer fakultativen oder zwingenden Aufwertung anzusetzen sind. Eine Adaptierung der ursprünglich vorgenommenen rückwirkenden Korrekturen ist insoweit möglich, als sie durch den geänderten Buch- bzw. Verkehrswert bedingt sind.
  • Liegt ein positiver Verkehrswert zum Ersatzstichtag nicht vor, ist er bis zum Tag der Adaptierung des Einbringungsvertrages durch Einlagen im Sinne des § 16 Abs. 5 UmgrStG oder zB durch eine Verminderung der vorgenommenen vorbehaltenen Entnahme im Sinne des § 16 Abs. 5 Z 2 UmgrStG herzustellen.
3.2.4.4.2. Nichtwahrung des Ersatzstichtages
799

Werden die Voraussetzungen des Art. III UmgrStG auf den Ersatzstichtag innerhalb der neuerlichen Neunmonatsfrist nicht geschaffen und ist damit keine umgründungssteuerwirksame Sanierung erfolgt, liegt eine unter den Tauschgrundsatz des § 6 Z 14 lit. b EStG 1988 fallende Einbringung vor. Die Gewinnverwirklichung bezieht sich in diesem Fall nicht auf den Ersatzstichtag sondern auf den im Einbringungsvertrag ursprünglich festgelegten Tag. Diese Folgewirkung kann auch dann angenommen werden, wenn die tatsächliche Vermögensübertragung schon vor Ablauf der Rückwirkungsfrist erfolgt ist.

3.2.4.4.3. Fristbezogene Vertragsklausel
800

Der Gefahr einer die Tauschwirkungen des § 6 Z 14 EStG 1988 auslösenden Übertragung kann dadurch begegnet werden, dass im Einbringungsvertrag eine Klausel verankert wird, nach der die tatsächliche Vermögensübertragung am Tag der fristgerechten Anmeldung beim Firmenbuchgericht bzw. am Tag der fristgerechten Meldung bei der zuständigen Abgabenbehörde erfolgen soll. Im Falle einer tatsächlichen Fristverletzung kommt demzufolge mangels Vermögensübertragung weder eine Einbringung im Sinne des Art. III UmgrStG noch eine Einlage im Sinne des § 6 Z 14 EStG 1988 zustande. Sollte die übernehmende Körperschaft das einzubringende Vermögen schon in Besitz genommen haben, liegt daher eine bloße Nutzungsüberlassung vor, die im Falle des Vorliegens eines Beteiligungsverhältnisses des "Einbringenden" (= Nutzungsüberlassers) vor der Einbringung als steuerneutrale Nutzungseinlage zu werten ist.

Beispiel für eine Fristenklausel:

In Punkt xx des Einbringungsvertrages findet sich folgende Bestimmung:

"Die Übertragung des Vermögens erfolgt unter der aufschiebenden Bedingung, dass die Einbringung bei der zuständigen Behörde rechtzeitig gemeldet wird."

3.2.4.5. Anzeigepflicht

801

Der Einbringungsvorgang ist nach § 43 Abs. 1 UmgrStG innerhalb von neun Monaten nach dem Einbringungsstichtag an die für den Einbringenden und die übernehmende Körperschaft zuständigen FÄ anzuzeigen (siehe auch Rz 1899 ff).

Diese Anzeige hat immer dann zu erfolgen, wenn nicht schon eine Meldung erforderlich ist. Auch die Anmeldung beim Firmenbuch kann diese Anzeige nicht ersetzen.

Die Anzeigepflicht ist eine reine Ordnungsvorschrift. Die Unterlassung oder die verspätete Erstattung der Anzeige stellt zwar eine Finanzordnungswidrigkeit dar, steht den Wirkungen des UmgrStG aber nicht entgegen.

Beispiel:

An der in Niederösterreich gelegenen AB-OG sind der in Wien wohnhafte A und der am Sitz der OG wohnhafte B mit je 50% beteiligt.

Zum 31.12.01

a) will die OG ihren Betrieb (gegen Gewährung neuer Anteile),

b) wollen A und B ihre Mitunternehmeranteile (gegen Anteilsabtretung)

in die dem A und B gehörende AB-GmbH einbringen.

Im Falle a) ist auf Grund der vorgesehenen Kapitalerhöhung für die Anmeldung iSd § 13 Abs. 1 UmgrStG das Firmenbuch zuständig. Anzuzeigen (gemäß § 43 Abs. 1 UmgrStG) ist die Einbringung bei den für die OG und die GmbH zuständigen Finanzämtern.

Im Falle b) ist auf Grund der Anteilsabtretung gemäß § 19 Abs. 2 Z 2 UmgrStG das Finanzamt der AB-GmbH für die Meldung zuständig. Anzuzeigen ist die Einbringung bei den für A und B zuständigen Finanzämtern. Dass das für die GmbH zuständige Finanzamt auch das Wohnsitzfinanzamt des B ist, ändert nichts an der Anzeigepflicht des B.

3.2.5. Beispiele für den Einbringungsstichtag

802

Bei den Beispielen wird unterstellt, dass der Einbringungsvertrag in sachgerechter Form erstellt wird und alle erforderlichen Angaben enthält.

  • Anmeldung der Einbringung bei Zuständigkeit Firmenbuchgericht

Zugrunde liegender Sachverhalt:

A bringt mit Einbringungsvertrag vom 14.8.09 zum Stichtag 31.12.08 sein Einzelunternehmen in die B-GmbH gegen Kapitalerhöhung ein.

Antrag auf Eintragung abgeschickt

Datum des Einlangens beim Firmenbuch

Entscheidung des Firmenbuchs

Rechtsfolge

28.9.09

30.9.09

Eintragung Kap.erhöhung

Art. III per 31.12.08

30.9.09

2.10.09

Eintragung Kap.erhöhung

Art. III per 31.12.08 (Rz 774)

30.9.09

2.10.09

Zurückweisung wg. Verspätung

keine Einbringung iSd Art. III (Rz 774, 780)

1.10.09

5.10.09

Zurückweisung wg. Verspätung

keine Einbringung iSd Art. III (Rz 780)

1.10.09

5.10.09

Eintragung Kap.erhöhung

Einbringung wirksam; Art. III per 14.8.09 wenn Ersatzstichtagsregelung greift; sonst Einbringg. außerhalb Art. III per 31.12.08

Der Zeitpunkt der tatsächlichen Übertragung der Verfügungsmacht über das eingebrachte Vermögen ist unbeachtlich.

  • Meldung der Einbringung bei Finanzamtszuständigkeit

Zugrunde liegender Sachverhalt:

A bringt aufgrund des Einbringungsvertrages vom 14.08.09 zum Stichtag 31.12.08 sein Einzelunternehmen in die A-GmbH ein, deren Alleineigentümer er ist. Es wird gemäß § 19 Abs. 2 Z 5 UmgrStG auf eine Anteilsgewährung verzichtet.

zur Post gegeben

eingelangt

Inhalt der Meldung

Rechtsfolge

30.9.09

2.10.09

Begleitschreiben

Vertrag

Bilanz

Einbringungsbilanz

Art. III per 31.12.08

30.9.09

2.10.09

Begleitschreiben

Vertrag

Vorhalt Vorlage Bilanzen binnen zwei Wochen (Rz 791)

wenn innerhalb der Frist vorgelegt: Art. III per 31.12.08

verspätet vorgelegt: Ersatzstichtagsregelung

30.9.09

2.10.09

Begleitschreiben

Bilanz

Einbringungsbilanz

Vorlage Einbringungsvertrag binnen zwei Wochen nach Aufforderung (Rz 791)

wenn innerhalb der Frist vorgelegt: Art. III per 31.12.08

verspätet vorgelegt: Ersatzstichtagsregelung

30.9.09

2.10.09

Begleitschreiben

verspätete Meldung; Ersatzstichtagsregelung

1.10.09

2.10.09

Begleitschreiben

Vertrag

Bilanz

Einbringungsbilanz

verspätete Meldung; Ersatzstichtagsregelung

1.10.09

2.10.09

Begleitschreiben

Vertrag

verspätete Meldung; Ersatzstichtagsregelung

1.10.09

2.10.09

Begleitschreiben

Bilanz

Einbringungsbilanz

verspätete Meldung; Ersatzstichtagsregelung

1.10.09

2.10.09

Begleitschreiben

verspätete Meldung; Ersatzstichtagsregelung

Der Zeitpunkt der tatsächlichen Übertragung der Verfügungsmacht über das eingebrachte Vermögen ist unbeachtlich.

  • Der gewählte Einbringungsstichtag liegt am bzw. nach dem Tag der Unterfertigung des Einbringungsvertrages.

Unterfertigung des Vertrages

Gewählter Stichtag

Tatsächliche Übertragung

Einlangen der Anmeldung (bei FB-Zuständigkeit) oder Postaufgabetag der Meldung (bei FA-Zuständigkeit)

Einbringungsstichtag

15.12.00

15.12.00

?

15.9.01

15.12.00

15.12.00

31.12.00

25.9.01

16.9.01

31.12.00

3.2.6. Dem Einbringenden zuzurechnendes Vermögen

3.2.6.1. Allgemeines

803

Das eingebrachte Vermögen muss am Einbringungsstichtag existiert haben und dem Einbringenden (natürliche Person, Personengesellschaft, Körperschaft) am Einbringungsstichtag (zumindest wirtschaftlich) zuzurechnen gewesen sein (siehe auch Rz 738 ff) und bezüglich der Definition der Zurechnung auch EStR 2000 Rz 121 ff). Im Falle der offen gelegten Treuhandschaft hat die Zurechnung den allgemeinen Regeln folgend beim Treugeber zu erfolgen.

804

Durch die Einbringung muss der übernehmenden Körperschaft zumindest das wirtschaftliche Eigentum im Sinne des § 24 BAO am Einbringungsvermögen verschafft werden. Das wirtschaftliche Eigentum ist dann gegeben, wenn der übernehmenden Körperschaft die positiven Befugnisse des Eigentumsrechtes (Gebrauch, Verbrauch, Veränderung, Belastung, Veräußerung) zustehen sowie diese in der Lage ist, jeden (auch den zivilrechtlichen) Eigentümer auf Dauer von der Einwirkung auf die Sache auszuschließen (vgl. VwGH 4.3.2009, 2004/15/0115, siehe betreffend Grund und Boden sowie Gebäude EStR 2000 Rz 131). Kommt es daher im Zuge der Einbringung zu einer tatsächlichen Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums auf die übernehmende Körperschaft, schadet das Fehlen einer Anerkenntnisvereinbarung mit dem zivilrechtlichen Eigentümer nicht.

3.2.6.2. Zurechnung unter Lebenden

3.2.6.2.1. Stichtagszurechnung
805

Wird das Vermögen erst nach dem Einbringungsstichtag erworben, ist eine Anwendungsvoraussetzung des § 12 UmgrStG dahingehend nicht erfüllt, dass es dem Einbringenden noch nicht zuzurechnen war und daher eine Vermögensübertragung im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG nicht wirksam erfolgen kann. Nach § 13 Abs. 2 UmgrStG gilt in diesem Fall der Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages als Ersatzstichtag. Eine unter Art. III UmgrStG fallende Einbringung liegt nur dann vor, wenn auf diesen Ersatzstichtag die Voraussetzungen für eine steuerneutrale Einbringung innerhalb von neun Monaten geschaffen werden (siehe Rz 798 ff).

3.2.6.2.2. Maßnahmen nach UmgrStG
806

Schädlich sind auch umgründungsbedingt verspätete Vermögenserwerbe. Die ertragsteuerliche Zurechnung des übergehenden Vermögens zum Übernehmenden erfolgt jeweils mit Beginn des dem Umgründungsstichtag folgenden Tages. Nachfolgende Einbringungen können deshalb frühestens auf den Tag nach dem Umgründungsstichtag der vorangegangenen Umgründung bezogen werden. Im Rahmen eines Umgründungsplanes gemäß § 39 UmgrStG kann eine solche Maßnahme frühestens auf den Umgründungsstichtag der vorangegangenen Umgründung bezogen werden (siehe Rz 1874 ff).

Beispiel:

Ein Kapitalanteil wurde durch folgende Rechtsvorgänge erworben und soll nun in eine andere Kapitalgesellschaft eingebracht werden. Der Einbringungsstichtag für diese Übertragung kann frühestens der folgende Tag sein:

Erwerb des Kapitalanteils durch Einbringenden

frühest möglicher Stichtag

bei Gründung am 05.04.01 (Tag der Errichtung des Gesellschaftsvertrages)

05.04.01

durch Kauf am 05.04.01

05.04.01

durch Schenkung oder Legat am 05.04.01

05.04.01

durch vorangegangene Einbringung gemäß Art. III UmgrStG als übernehmender Körperschaft zum Einbringungsstichtag 31.12.01

01.01.02 im Regelfall

31.12.01 mit Umgründungsplan

Sollte der Einbringungsstichtag weder auf den Folgetag bezogen werden noch ein Umgründungsplan im Sinne der § 39 UmgrStG erstellt werden, gilt der Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages als Ersatzstichtag (siehe Rz 798 ff).

3.2.6.2.3. Gesellschafterwechsel nach dem Einbringungsstichtag
807

Wollen alle Mitunternehmer ihre Anteile zum selben Stichtag in die selbe Körperschaft einbringen oder bringt die Mitunternehmerschaft selbst Vermögen ein, gilt als frühest möglicher Einbringungsstichtag der Tag, an dem die Mitunternehmeranteile den selben Mitunternehmern zuzurechnen waren, die auch im Zeitpunkt des Abschlusses des Einbringungsvertrages an der Mitunternehmerschaft beteiligt sind (§ 13 Abs. 2 zweiter Satz UmgrStG). Unschädlich ist der Wechsel eines reinen Arbeitsgesellschafters ohne Vermögensbeteiligung.

Beispiel:

A, B, C, D und E sind je zu 20% an der X-OG beteiligt. Der Betrieb der X-OG soll zum 31.12.00 in die

a) dem F zu 100% gehörende

b) der OG zu 100% gehörende

Y-GmbH eingebracht werden. Am 1.6.01 schenkt E seinen Anteil seinem Sohn. Im Fall der Betriebseinbringung kann die Einbringung in beiden Varianten zum 31.12.00 nicht durchgeführt werden (Ersatzstichtag). Der frühestmögliche Einbringungsstichtag ist der 1.6.01.

Werden die Mitunternehmeranteile eingebracht, kann E nicht an der Einbringung zum 31.12.00 teilnehmen.

808

Änderungen der Beteiligungsverhältnisse bei der übernehmenden Körperschaft nach dem Einbringungsstichtag sind für die Wirksamkeit einer Einbringung unbeachtlich. Bei der Einbringung von Vermögen durch Körperschaften sind Änderungen der Beteiligungsverhältnisse bei der einbringenden Körperschaft (im Gegensatz zu Mitunternehmerschaften) ebenfalls unbeachtlich (siehe aber Rz 1211). Die Existenz der einbringenden Körperschaft am Einbringungsstichtag ist nur dann nicht erforderlich, wenn ihr das Vermögen zum Einbringungsstichtag auf Grund einer Umgründung rückwirkend zuzurechnen ist.

3.2.6.3. Zurechnung von Todes wegen

809

Wurde das einzubringende Vermögen nach dem Einbringungsstichtag im Erbwege erworben, stellt dies keine Einbringungshindernis dar, wenn die Einbringung im Wege einer Buchwerteinbringung erfolgt. Dies gilt somit nur, sofern keine Neubewertung des eingebrachten Vermögens im Sinne des § 16 und 17 UmgrStG erfolgt. Der Erwerb durch Legat (Vermächtnis) stellt keinen Erwerb im Erbwege dar und ist somit jedenfalls schädlich.