KStR 2001, Körperschaftsteuerrichtlinien 2001

• 1 Persönliche Steuerpflicht (§§ 1 bis 4 KStG 1988)
• 1.2 Unbeschränkte und beschränkte Steuerpflicht
• 1.2.1 Unbeschränkte Steuerpflicht
• 1.2.1.2 Körperschaften des öffentlichen Rechts (§ 1 Abs. 2 Z 2 KStG 1988)

1.2.1.2.3 Betriebe gewerblicher Art als Steuersubjekte

Das Wesen des Betriebes gewerblicher Art von Körperschaften öffentlichen Rechts im Sinne des § 2 KStG 1988 besteht darin, dass es sich dabei um ein eigenes Steuersubjekt handelt, das von der Person des Rechtsträgers verschieden ist, wiewohl zivilrechtlich als Rechtsperson nur eine juristische Person, nämlich die öffentlich-rechtliche Körperschaft existiert.

Daher hat ein Körperschaftsteuerbescheid unmittelbar an den Betrieb gewerblicher Art als Bescheidadressat zu ergehen. Hat eine Körperschaft öffentlichen Rechts mehrere Betriebe gewerblicher Art, ist jeder dieser Betriebe ein eigenes Steuersubjekt.

Unternehmer im Sinne des UStG 1994 ist hingegen die Trägerkörperschaft selbst (siehe UStR 2000 Rz 261).

Ein Ergebnisausgleich zwischen mehreren Betrieben gewerblicher Art derselben Trägerkörperschaft ist grundsätzlich nicht möglich, siehe aber Rz 79.

1.2.1.2.3.1 Begriffsbestimmung

Voraussetzungen für das Vorliegen eines Betriebes gewerblicher Art gemäß § 2 Abs. 1 KStG 1988 sind

• Vorhandensein einer wirtschaftlich selbstständigen Einrichtung
• Privatwirtschaftliche Tätigkeit
• Wirtschaftliches Gewicht der Tätigkeit
• Nachhaltigkeit der Tätigkeit
• Erzielung von Einnahmen oder anderen wirtschaftlichen Vorteilen
• Tätigkeit gewerblicher Art

Die Prüfung, ob ein Betrieb gewerblicher Art vorliegt oder nicht, ist für jeden Betrieb gesondert vorzunehmen.

Vorhandensein einer wirtschaftlich selbstständigen Einrichtung

Die Tätigkeit muss sich innerhalb der Körperschaft öffentlichen Rechts wirtschaftlich herausheben, etwa durch eine besondere Leitung, eigenes Personal, einen geschlossenen Geschäftskreis, eigene Buchführung, eigene Verrechnungsstelle oder einem ähnlichen auf eine Einheit hinweisenden Merkmal. Eine feste örtliche Anlage ist nicht erforderlich.

Die Verbuchung der Einnahmen aus Leistungen (z.B. Impfleistungen) unter einem Haushaltsansatz reicht für sich allein noch nicht aus, um von einer wirtschaftlichen Selbstständigkeit hinsichtlich dieser Tätigkeit sprechen zu können (VwGH 22.12.2004, 2001/15/0141).

Das Erfordernis eines wirtschaftlichen Heraushebens schließt nicht aus, dass auch dann ein Betrieb gewerblicher Art vorliegt, wenn er selbst eine Körperschaft öffentlichen Rechts ist. In diesen Fällen ist der Betrieb gewerblicher Art mit der Trägerkörperschaft ident. Werden über die ursprüngliche Tätigkeit hinaus andere Tätigkeiten aufgenommen, kann dies zur Begründung eines weiteren Betriebes gewerblicher Art führen.

Beispiel:

Ein als Anstalt öffentlichen Rechts errichtetes Museum betreibt unabhängig vom Museumsbetrieb ein Hotel.

Das Zusammenfassen mehrerer Einrichtungen und die Behandlung als einheitlicher Betrieb gewerblicher Art (Einheitsbetrieb) ist möglich

• bei einem engen technisch-wirtschaftlichen und organisatorischen Zusammenhang verschiedener Einrichtungen, zB Verlag und Druckerei
• bei nicht gleichartigen Tätigkeiten im Falle der Eignung zur gegenseitigen Ergänzung, zB Herstellungs- und Handelsbetriebe
• bei einem organisatorischen Zusammenhang gleichartiger Einrichtungen zB mehrere Kindergärten einer Gemeinde
• bei Wiederholung gleichartiger Tätigkeiten, zB wiederholte gesellige Veranstaltungen nach Maßgabe des § 5 Z 12 KStG 1988
• bei intensiver Verbindung von an sich verschiedenartigen Tätigkeiten (bspw. das Unterhalten einer Zentralküche, die ausschließlich oder überwiegend die Gastbetriebe der Körperschaft öffentlichen Rechts versorgt)
• bei Versorgungsbetrieben (Rz 79).

Eine Zusammenfassung ist bspw. nicht zwischen einem Versorgungs- und einem Badebetrieb möglich, auch wenn der Versorgungsbetrieb die wichtigsten Betriebsmittel an den Badebetrieb liefert (VwGH 21.11.1991, 90/13/0098, 90/13/0099).

Bei einer steuerwirksamen Zusammenfassung von mehreren Betrieben kommt es zu einem innerbetrieblichen Verlustausgleich aus den einzelnen Teilbereichen. Ein Betrieb gewerblicher Art ist aber nur anzunehmen, wenn die Tätigkeit von einigem wirtschaftlichen Gewicht ist. Gewinne und Verluste aus Tätigkeiten mit Umsätzen unter 2.900 Euro sind aus diesem Grunde unerheblich (VwGH 15.4.1982, 0833/79). Die persönliche (und sachliche) Steuerpflicht eines Betriebes gewerblicher Art ist auch bei Fehlen einer Gewinnabsicht oder bei Unmöglichkeit des Erzielens eines Totalgewinnes gegeben (siehe auch unter "Erzielung von Einnahmen oder anderen wirtschaftlichen Vorteilen" und Rz 339).

Privatwirtschaftliche Tätigkeit

Es muss sich ausschließlich oder überwiegend um eine Tätigkeit handeln, die außerhalb des Hoheitsbereiches der Körperschaft öffentlichen Rechts liegt. Zur Abgrenzung des Hoheitsbereiches von der Privatwirtschaft siehe Rz 36 und 37.

Eine Überwiegensprüfung ist nur bei Mischbetrieben erforderlich, dh. wenn eine wirtschaftlich selbstständige Einrichtung gleichzeitig untrennbar dem privatwirtschaftlichen Bereich und dem Hoheitsbereich dient (Rz 75 bis 77).

Wirtschaftliches Gewicht der Tätigkeit

Dieser unbestimmte Gesetzesbegriff dient dazu, Bagatellfälle von der Steuerpflicht auszuschließen. Es wird dabei ausschließlich das wirtschaftliche Gewicht der Einnahmen beurteilt. Das Ausmaß der Kostendeckung ist dabei nicht als Kriterium für die Prüfung des wirtschaftlichen Gewichtes einer Tätigkeit heranzuziehen (VwGH 17.10.2001, 99/13/0002). Einnahmen in Millionenhöhe sind jedenfalls solche von einigem wirtschaftlichen Gewicht.

Beispiel:

Der Betrieb von Sportstadien und Sportplätzen mit Einnahmen von rund 1 Mio. Euro jährlich stellt demzufolge auch dann einen Betrieb gewerblicher Art dar, wenn den Einnahmen Ausgaben jeweils in rund der 10-fachen Höhe gegenüber stehen.

Das erforderliche wirtschaftliche Gewicht ist nach der Verwaltungspraxis und der ständigen Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes dann nicht mehr gegeben, wenn die jährlichen Einnahmen aus der jeweiligen Tätigkeit 2.900 Euro nicht übersteigen.

Im Allgemeinen wird auf einen längeren überschaubaren Zeitraum abzustellen sein. Das Unterschreiten der Umsatzgrenze begründet auch während der Errichtungs- und Anlaufphase einen Betrieb gewerblicher Art, wenn bei voller Aufnahme der Tätigkeit die Einnahmengrenze von 2.900 Euro regelmäßig überschritten wird. Wenn im Anlaufzeitraum noch nicht feststeht, ob die Einnahmengrenze bei voller Aufnahme der Tätigkeit überschritten werden wird, ist zunächst vom Vorliegen eines Betriebes gewerblicher Art auszugehen (vorläufige Veranlagung), wenn das Überschreiten der Einnahmengrenze wahrscheinlich ist.

Andererseits führt das einmalige Überschreiten der Einnahmengrenze in einem Jahr noch nicht zur Begründung eines Betriebes gewerblicher Art.

Subventionen und Zuschüsse (zB für Personalkosten) sowie Erlöse aus Hilfsgeschäften sind für die Beurteilung des wirtschaftlichen Gewichts nicht als Einnahmen anzusetzen. Innenumsätze zwischen mehreren Betrieben gewerblicher Art sind in die Einnahmen einzubeziehen.

Nachhaltigkeit der Tätigkeit

Siehe EStR 2000 Rz 5408 bis 5413.

Erzielung von Einnahmen oder anderen wirtschaftlichen Vorteilen

Die Einrichtung muss die Erzielung von Einnahmen anstreben. Die Absicht, einen Gewinn zu erzielen, ist nach § 2 Abs. 1 KStG 1988 explizit nicht erforderlich. Eine Anwendung der Liebhabereiverordnung auf Betriebe gewerblicher Art kommt daher nicht in Betracht. Die Steuerpflicht knüpft grundsätzlich an die Erzielung von Einnahmen an. Unter Einnahmen sind nicht nur Geldbeträge, sondern auch geldwerte Vorteile zu verstehen (siehe EStR 2000 Rz 4002).

Einnahmenerzielung liegt auch dann vor, wenn Leistungen zu Selbstkosten oder unter den Selbstkosten erbracht werden.

Tätigkeiten gegenüber der Allgemeinheit zum Nulltarif, die von vornherein nicht auf eine Einnahmenerzielung gerichtet sind, begründen keinen Betrieb gewerblicher Art. Geringfügige Einnahmen aus Hilfsgeschäften bleiben dabei außer Ansatz.

Beispiel:

Eine Stadtbücherei verleiht unentgeltlich Bücher. Werden Einnahmen aus der Führung von Bücherlisten und Mahngebühren erzielt, liegt trotzdem mangels Einnahmenerzielungsabsicht hinsichtlich der Haupttätigkeit kein Betrieb gewerblicher Art vor.

Die Einnahmenerzielung ist für die Begründung eines Betriebes gewerblicher Art dann nicht erforderlich, wenn trotz Fehlens einer Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr durch das Vorhandensein einer innerorganisatorischen wirtschaftlichen Einheit eine Konkurrenz zur Privatwirtschaft besteht und der Privatwirtschaft insoweit Aufträge entgehen. Die Verrechnungsentgelte innerhalb der Körperschaft öffentlichen Rechts stellen insoweit andere wirtschaftliche Vorteile dar und führen zur Steuerpflicht der Einrichtung.

Beispiel:

Der Bauhof einer Stadt mit eigener Leitung, eigenem Personal, Maschinenpark und eigener Verrechnung wird zum Betrieb gewerblicher Art, wenn er nur für die Stadt Bauarbeiten durchführt und diese Bauarbeiten nicht ausschließlich oder überwiegend für den Hoheitsbereich erfolgen.

Tätigkeit gewerblicher Art

Erforderlich sind Aktivitäten, die im Erscheinungsbild einem Gewerbebetrieb entsprechen. Land- und forstwirtschaftliche Aktivitäten begründen grundsätzlich keinen Betrieb gewerblicher Art. Sie können nur dann steuerpflichtig werden, wenn sie nach einkommensteuerrechtlichen Grundsätzen zu gewerblichen Betätigungen (siehe EStR 2000 Rz 5061 bis 5065) werden oder in einem buchführungspflichtigen Betrieb gewerblicher Art als unselbstständiger Teil eingegliedert sind. Die Tätigkeit des Betriebes gewerblicher Art gilt stets als Gewerbebetrieb. Die Anwendung von Liebhabereigrundsätzen ist damit ausgeschlossen.

Im Hinblick auf die gesetzliche Einschränkung der Steuerpflicht auf gewerbliche Aktivitäten kann der außerbetriebliche Bereich, also Einkünfte im Sinne des § 2 Abs. 3 Z 5 bis 7 EStG 1988 nicht zu den Betrieben gewerblicher Art zählen. Einkünfte im Rahmen der Vermögensverwaltung, das sind solche aus Vermietung und Verpachtung oder aus Kapitalvermögen, und die sonstigen Einkünfte können daher keinen Betrieb gewerblicher Art begründen, soweit die Einkünfte nicht über den Bereich der Vermögensverwaltung hinausgehen und als gewerbliche einzustufen sind oder als Hilfsgeschäfte innerhalb eines Betriebes gewerblicher Art anfallen oder kraft Gesetzes einen Betrieb gewerblicher Art darstellen (Rz 78 bis 81). Auch ein umfangreicher Liegenschaftsbesitz einer Körperschaft des öffentlichen Rechts, der eine entsprechende Verwaltungsorganisation (Geschäfts- oder Magistratsabteilung) erfordert, geht nicht über den Bereich der Vermögensverwaltung hinaus.

1.2.1.2.3.2 Mischbetriebe

Werden in einem als Einheit anzusprechenden Betrieb hoheitliche und erwerbswirtschaftliche Tätigkeiten entfaltet, die so eng miteinander verbunden sind, dass eine Abgrenzung nicht möglich oder nicht zumutbar ist, liegt ein Mischbetrieb vor. Für die Beurteilung der Steuerpflicht des Mischbetriebes ist auf die überwiegende Zweckbestimmung des gesamten Betriebes abzustellen. Dienen die Tätigkeiten des Betriebes überwiegend der Erfüllung öffentlich-rechtlicher Aufgaben, ist der Betrieb in seiner Gesamtheit als Hoheitsbetrieb zu behandeln. Überwiegen die erwerbswirtschaftlichen Aufgaben, ist insgesamt ein steuerpflichtiger Betrieb gewerblicher Art anzunehmen. Als Kriterien zur Überprüfung des mengenmäßigen Verhältnisses zwischen hoheitlicher und privatwirtschaftlicher Tätigkeit kommen das Umsatzverhältnis, der Umfang der zeitlichen Inanspruchnahme, die anteiligen Kosten der einzelnen Bereiche, die Seitenanzahl bei Presseerzeugnissen oder andere im Einzelfall geeignete Kriterien in Betracht.

Beispiele für Mischbetriebe:

• Ein Wasserwerk, das Trinkwasser und Nutzwasser liefert; ein Mischbetrieb liegt nur dann nicht vor, wenn neben der Trinkwasserversorgung eine getrennte Nutzwasserversorgung besteht.
• Amtsblatt einer Gemeinde; das Überwiegen ist an Hand der auf den Kundmachungsteil (hoheitlich) und den redaktionellen Teil und Inseratenteil (privatwirtschaftlich) entfallenden Seitenzahlen zu prüfen (VwGH 28.11.1980, 1709/77).
• Die Pressestelle einer Gemeinde, welche mit einem eigenen Leiter, eigenem Personal und eigenen Räumen ausgestattet ist und welche neben Werbetätigkeiten auch mit Kundmachungstätigkeiten befasst ist, stellt einen Mischbetrieb dar (VwGH 23.2.1982, 82/14/0012).
• Bei einem Bauhof (Wirtschaftshof) liegt in der Regel ein Mischbetrieb vor (VwGH 27.6.1961, 1753/58, VwGH 29.1.1981, 15/1282/79).
• Dienstküchen und Kantinen von Körperschaften des öffentlichen Rechts, bei denen eine Pflichtversorgung unentgeltlicher Art (Ausfluss des Hoheitsbereiches) mit einer entgeltlichen Verköstigung der öffentlich Bediensteten (privatwirtschaftliche Betätigung) in Verbindung steht, liegt ein Mischbetrieb vor, bei dem das Überwiegen für die Annahme eines Betriebes gewerblicher oder eines Hoheitsbetriebes maßgebend ist (zB Küchenbetriebe, die von Polizei-, Gendarmerie-, Justizdienststellen, Bundesheer, zur Versorgung von öffentlich Bediensteten, Soldaten, Gefangenen oder Flüchtlingen unterhalten werden). Kein Mischbetrieb sondern ein Betrieb gewerblicher Art liegt vor, wenn der Küchenbetrieb einer Körperschaft des öffentlichen Rechts ausschließlich die öffentlich Bediensteten auf entgeltlicher Grundlage versorgt oder daneben auch "Fremde" mitversorgt (VwGH 17.10.2001, 99/13/0002).

Kein Mischbetrieb ist beispielsweise in nachstehenden Fällen gegeben:

• Bei einem Hallenschwimmbad einer Gemeinde, das auch für den Schwimmunterricht für Pflichtschulen verwendet wird, liegt bei zeitlicher Trennbarkeit der Benutzung kein Mischbetrieb vor, sodass der nicht steuerpflichtige hoheitliche Bereich (ausschließliche Verwendung für den Schwimmschulbetrieb) von der gewerblichen Tätigkeit (allgemeiner Badebetrieb) zu trennen ist (VwGH 24.4.1980, 2730/77)
• Eine durch Landesgesetz errichtete öffentlich-rechtliche Anstalt zur Förderung der Landwirtschaft, welche landwirtschaftliche Großmaschinen an Landwirte vermietet, übt keine hoheitliche Gewalt aus, da sie zur Erreichung ihrer Ziele keine Hoheitsakte setzt, sondern zivilrechtliche Verträge abschließt (VwGH 30.5.1952, 1796/51)
• Dasselbe gilt beispielsweise für den Betrieb einer Brückenwaage durch eine Gemeinde (VwGH 6.4.1955, 3302/54), den Maschinenhof einer Landeslandwirtschaftskammer (VwGH 9.7.1965, 1132/63), die Abgabe von Thermalwasser durch Gemeinden (VwGH 14.12.1962, 0913/62), die Führung von Musikschulen (VwGH 5.5.1965, 2052/64) und den Betrieb von Obdachlosenheimen (VwGH 19.10.1972, 2119/71).
• Die üblichen Marktveranstaltungen von Gemeinden gelten nicht als Betrieb gewerblicher Art, da den Gemeinden auf dem Gebiet des Marktwesens öffentlich-rechtliche Aufgaben zugewiesen sind (Festsetzung der Marktordnung, Einhebung von nur kostendeckenden Entgelten für die Benützung von Markteinrichtungen). Werden bei Marktveranstaltungen Eintrittsgelder in einer Höhe erhoben, dass sich dadurch für die veranstaltende Körperschaft öffentlichen Rechts eine echte wirtschaftliche Einnahmequelle ergibt, ist zu überprüfen, ob die hoheitliche Tätigkeit noch überwiegt (VwGH 12.12.1960, 0840/56).
• Messen sind hingegen keine den Gemeinden im Sinne der Gewerbeordnung vorbehaltenen Marktveranstaltungen und gelten stets als Betriebe gewerblicher Art.
• Dient die Tätigkeit einer teilrechtsfähigen Einrichtung (siehe Rz 63) einer Schule (bzw. die teilselbständige Organisationseinheit einer Universität) untrennbar hoheitlichen und privatwirtschaftlichen Zwecken, wird Privatwirtschaftsverwaltung im Hinblick auf die personelle und technische Verflechtung mit dem Hoheitsbetrieb und der in der Regel untergeordneten Funktion der Privatwirtschaftsverwaltung ein Betrieb gewerblicher Art nicht begründet.
• Zu den Hoheitsbetrieben von Einrichtungen der katholischen Kirche siehe Rz 38.

1.2.1.2.3.3 Versorgungsbetriebe

Versorgungsbetriebe sind nach der taxativen Aufzählung in § 2 Abs. 3 KStG 1988 Betriebe gewerblicher Art einer Körperschaft des öffentlichen Rechts, die die Bevölkerung mit Wasser, Gas, Elektrizität oder Wärme versorgen oder die dem öffentlichen Verkehr einschließlich des Rundfunks oder dem Hafenbetrieb dienen.

Die Versorgung mit Wasser, Gas, Elektrizität oder Wärme schließt die Erzeugung, die Leitung und die Verteilung mit ein.

Bei der Wasserversorgung muss es sich ausschließlich oder überwiegend um Nutzwasser handeln, die Trinkwasserversorgung fällt in den hoheitlichen Bereich (Rz 40).

Der öffentliche Verkehr umfasst Verkehrsmittel aller Art aber auch den Betrieb von Parkgaragen.

Verschiedene Versorgungsbetriebe einer Körperschaft öffentlichen Rechts sind nach § 2 Abs. 3 KStG 1988 als einheitlicher Betrieb gewerblicher Art zu behandeln, wenn sie organisatorisch zusammengefasst sind und unter einheitlicher Leitung stehen.

Ist ein Versorgungsbetrieb gewerblicher Art mit der Körperschaft des öffentlichen Rechts ident (Rz 66), sind diesem auch Aktivitäten zuzurechnen, die den Versorgungsbetriebebereich betreffen.

Beispiel:

Ein als Körperschaft öffentlichen Rechts eingerichtetes Rundfunkunternehmen betreibt darüber hinaus noch ein Elektrizitätswerk. In diesem Fall wäre eine Zusammenfassung als einheitlicher Betrieb gewerblicher Art möglich, da es sich um Versorgungsbetriebe (auch wenn das Elektrizitätswerk überwiegend oder ausschließlich Fremde versorgt) handelt.

Der Versorgungsbetriebeverbund bleibt nach § 2 Abs. 4 KStG 1988 auch dann erhalten, wenn er in einer privatrechtlichen Form (Kapitalgesellschaft) geführt wird, an der ausschließlich Körperschaften des öffentlichen Rechtes beteiligt sind und für die ein eigener Rechnungskreis geführt wird (Rz 1377).

1.2.1.2.3.4 Mitunternehmerbeteiligungen

Zu den grundsätzlichen Voraussetzungen für das Vorliegen einer Mitunternehmerschaft siehe EStR 2000 Rz 5802 bis 5804.

Die Beteiligung einer Körperschaft öffentlichen Rechts an juristischen Personen in Form von Gesellschaftsanteilen oder Mitgliedschaftsrechten stellt Vermögensverwaltung dar; ein Betrieb gewerblicher Art wird dadurch nicht begründet. Erträgnisse aus einer derartigen Beteiligung wären allenfalls dann zu erfassen, wenn die Beteiligung zum Betriebsvermögen eines Betriebes gewerblicher Art gehört.

Beteiligt sich hingegen eine Körperschaft öffentlichen Rechts als Personengesellschafter (offener Handelsgesellschafter, Komplementär, Kommanditist, atypisch stiller Gesellschafter) am Betrieb eines gewerblichen Unternehmens, begründet diese Mitunternehmerbeteiligung kraft der gesetzlichen Fiktion des § 2 Abs. 2 Z 1 KStG 1988 körperschaftsteuerlich einen Betrieb gewerblicher Art. Diese Fiktion bewirkt, dass die Trägerkörperschaft unmittelbar nicht Mitunternehmer der Mitunternehmerschaft ist (VwGH 27.3.1996, 93/15/0209).

Weil die Einrichtung einer Körperschaft öffentlichen Rechts, die der Land- und Forstwirtschaft im Sinne des § 21 EStG 1988 dient, nicht Betrieb gewerblicher Art sein kann, bewirkt eine mitunternehmerische Beteiligung im Sinne des § 21 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 keinen Betrieb gewerblicher Art. Dasselbe gilt, wenn sich die Körperschaft öffentlichen Rechts an der vermögensverwaltenden Personengesellschaft beteiligt (siehe EStR 2000 Rz 6015 ff), weil in diesen Fällen keine Mitunternehmerschaft im einkommensteuerlichen Sinn vorliegt und keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt werden.

Mitunternehmerbeteiligungen können grundsätzlich nur dann einen Betrieb gewerblicher Art begründen, wenn die Mitunternehmerschaft im privatwirtschaftlichen Sinne tätig wird. Eine Mitunternehmerschaft mehrerer Körperschaften öffentlichen Rechts zur Erfüllung hoheitlicher Aufgaben kann bei den Beteiligten keinen Betrieb gewerblicher Art begründen. Ist der Aufgabenbereich der Mitunternehmerschaft gemischt, ist auf Ebene der Mitunternehmerschaft zu prüfen, ob die hoheitliche oder die privatwirtschaftliche Betätigung überwiegt (Rz 75).

Beispiele:

Von mehreren Gemeinden gegründete ARGE-Müllentsorgung: Hoheitsbetrieb gemäß § 2 Abs. 5 KStG 1988

Von zwei Gemeinden (zB als Gesellschaft bürgerlichen Rechts) betriebenes Stadttheater: Betrieb gewerblicher Art

Werden mehrere Mitunternehmerbeteiligungen einer Körperschaft öffentlichen Rechts einheitlich verwaltet, sind diese Mitunternehmerbeteiligungen als ein einheitlicher Betrieb gewerblicher Art (Rz 67) zusammenzufassen.

Gehört die Mitunternehmerbeteiligung zum Betriebsvermögen eines Betriebes gewerblicher Art, stellen die steuerlichen Ergebnisse keinen eigenständigen Betrieb gewerblicher Art dar, sondern sind bei der Einkünfteermittlung des erstgenannten Betriebes gewerblicher Art zu erfassen.

1.2.1.2.3.5 Betriebsverpachtung

Wird ein Betrieb gewerblicher Art entgeltlich überlassen, gilt kraft der gesetzlichen Fiktion des § 2 Abs. 2 Z 2 KStG 1988 auch diese entgeltliche Überlassung als Betrieb gewerblicher Art und es bleibt diesbezüglich die unbeschränkte Steuerpflicht bestehen. Die Einkünfte aus der entgeltlichen Überlassung sind auch dann, wenn sie nach allgemeinen einkommensteuerlichen Grundsätzen als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung anzusehen wären, weiterhin Einkünfte aus Gewerbebetrieb.

Die Verpachtung eines bestehenden Betriebes gewerblicher Art führt zu keiner Betriebsaufgabe, weil ein fiktiver Betrieb gewerblicher Art weiter bestehen bleibt.

Dabei ist es für die weitere Steuersubjekteigenschaft des Betriebes unerheblich, ob ein bereits bestehender Betrieb oder ein von der Trägerkörperschaft neu errichteter und nie selbst aktiv geführter Betrieb entgeltlich zur Nutzung überlassen wird . Es muss sich aber um einen dem Grunde nach betriebsbereiten Betrieb handeln. Es ist nicht erforderlich, dass sämtliche Betriebsgrundlagen übertragen werden. So kann auch die Überlassung einer unzureichenden oder veralteten Betriebsausstattung einen Betrieb gewerblicher Art begründen.

Die entgeltliche Überlassung einzelner Wirtschaftsgüter begründet keinen Betrieb gewerblicher Art. Ob ein einzelnes Wirtschaftsgut oder ein Betrieb gewerblicher Art überlassen wird, ist danach zu entscheiden, ob die überlassenen Wirtschaftsgüter dem Nutzenden zumindest die Fortführung eines bescheidenen Betriebes ermöglicht.

Beispiel:

Eine Gemeinde vermietet ein Gebäude ohne Inventar an einen Bäcker. Die Geschäftseinrichtung wird vom diesem selbst beigeschafft. Es liegt kein fiktiver Betrieb gewerblicher Art, sondern eine nicht steuerpflichtige Vermietung vor.

Die Zusammenfassung mehrerer fiktiver Betriebe gewerblicher Art zu einem einheitlichen Betrieb ist unter den in der Rz 67 beschriebenen Voraussetzungen möglich.

Beispiel:

Eine Gemeinde hat mehrere Gastwirtschaft- und Restaurantbetriebe verpachtet. Es besteht eine Verwaltungsstelle für die sämtlichen Betreuungs- und Überwachungsaufgaben in diesem Zusammenhang.

1.2.1.2.3.6 Vermietungsbetrieb

Als Betrieb gewerblicher Art gilt nach § 2 Abs. 2 Z 3 KStG 1988 auch die entgeltliche Überlassung von Grundstücken zu anderen als land- und forstwirtschaftlichen Zwecken durch

• Personengemeinschaften in Angelegenheiten der Bodenreform, die Körperschaften öffentlichen Rechts sind
• Siedlungsträger, die nach den zur Ausführung des § 6 Abs. 2 Landwirtschaftliches Siedlungs-Grundsatzgesetz erlassenen landesgesetzlichen Vorschriften als Körperschaften öffentlichen Rechts anerkannt sind.

Zu den Begriffen "Personengemeinschaften in Angelegenheiten der Bodenreform" und "Siedlungsträger im Sinne des § 6 Abs. 2 Landwirtschaftliches Siedlungs-Grundsatzgesetz" siehe Rz 49 bis 54. Zur sachlichen Steuerpflicht siehe Rz 1385 bis 1389.

1.2.1.2.3.7 Finanzierungsbetrieb

Fremdfinanzierungszinsen für einen Beteiligungserwerb waren bis zum Steuerreformgesetz 2005 (BGBl. I Nr. 57/2004) nicht abzugsfähig. Auf Grund der Änderung des § 11 Abs. 1 KStG 1988 durch das Steuerreformgesetz 2005 sind diese Fremdfinanzierungszinsen, mit Wirkung ab der Veranlagung 2005, abzugsfähig. Die Abzugsfähigkeit von Fremdfinanzierungszinsen führt bei unbeschränkt steuerpflichtigen Darlehens- bzw. Kreditgebern in aller Regel zu einem steuerpflichtigen Ertrag. Dies muss in steuersystematischer Konsequenz grundsätzlich auch für Körperschaften öffentlichen Rechts gelten, denn die steuerliche Abzugsfähigkeit von Fremdfinanzierungszinsen für den Beteiligungserwerb auf der einen Seite muss konsequent zu einer Steuerpflicht beim Darlehens- bzw. Kreditgeber führen. Daher wurde in § 2 Abs. 2 Z 4 KStG 1988 grundsätzlich die Überlassung von bestimmten taxativ aufgezählten Finanzmittel, deren Zinserträge nicht bereits der Kapitalertagsbesteuerung unterliegen, an taxativ aufgezählte Empfänger als Betrieb gewerblicher Art definiert. Der Verweis auf § 27 Abs. 1 Z 3 bis 5 EStG 1988 stellt klar, dass diese Einkünfte zwar im Rahmen eines fiktiven Betriebes gewerblicher Art bezogen werden, es sich aber dennoch um Einkünfte aus Kapitalvermögen handelt, die nach den dafür einkommensteuerlich maßgeblichen Grundsätzen zu ermitteln sind.

Das entgeltliche Überlassen solcher Finanzmittel begründet einen einheitlichen Betrieb gewerblicher Art, gleichgültig wie viele Darlehen, Kredite, etc. gewährt bzw. solche Finanzmittel überlassen werden.

Beispiel:

Die Gemeinde A gewährt ihrer Tochtergesellschaft B im Jahr 05 einen Kredit von 100.000,-. Im Jahr 06 gibt sie dem Betrieb gewerblicher Art der Gemeinde B ein verzinsliches Darlehen. Bei der Gemeinde A liegt ein einziger Betrieb gewerblicher Art vor.

Gemäß § 2 Abs. 2 Z 4 KStG 1988 führt nur das Überlassen von Finanzmittel, die Erträge im Sinne des § 27 Abs. 1 Z 3 (Hypothekarzinsen), Z 4 (Zinsen und andere Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art) und Z 5 (Diskontbeträge von Wechseln und Anweisungen) EStG 1988 generieren, zur Entstehung eines Betriebes gewerblicher Art, sofern diese Erträge nicht bereits dem Kapitalertragsteuerabzug unterliegen (siehe auch EStR 2000 Rz 6167 bis Rz 6206). Zeichnet daher die Körperschaft öffentlichen Rechts Anleihen eines Tochterkreditinstitutes (gilt als Überlassung von Finanzmitteln), entsteht kein Betrieb gewerblicher Art, sofern die Zinsen aus dieser Anleihe gemäß § 93 Abs. 3 EStG 1988 kapitalertragsteuerpflichtig sind. Zinsen, die aus einem Rechtsgeschäft als Nebenvereinbarung (etwa Stundungs- oder Verzugszinsen) anfallen, sind schon deshalb von der Steuerpflicht ausgenommen, weil sich die zweckgewidmete Überlassung und Verwendung aus dem zu Grunde liegenden Hauptgeschäft ergibt (zum Beispiel Übertragung einer Liegenschaft gegen Kaufpreisstundung).

Gemäß § 2 Abs. 2 Z 4 KStG 1988 führt nur das Überlassen von Finanzmittel (siehe Rz 88b) an

• eigene Betriebe gewerblicher Art der Trägerkörperschaft,
• Betriebe gewerblicher Art anderer Trägerkörperschaften,
• mit der Trägerkörperschaft oder einem ihrer Betriebe gewerblicher Art unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 10% verbundene Tochtergesellschaften oder
• Tochtergesellschaften anderer Körperschaften des öffentlichen Rechts bzw. anderer Betriebe gewerblicher Art, sofern sie zu mindestens 10 % an dieser Gesellschaft beteiligt sind,

zu einem Betrieb gewerblicher Art.

So wird etwa die Darlehenseinräumung an eine Enkelgesellschaft der Trägerkörperschaft oder an eine Tochtergesellschaft eines Betriebes gewerblicher Art oder an eine über eine Personengesellschaft verbundene Gesellschaft in die Steuerpflicht eingebunden. Darlehens - bzw. Kreditvergaben mittels eines Treuhänders oder mittels einer zwischengeschalteten Gesellschaft können, wie auch andere Umweggestaltungen, nicht zur Vermeidung der Steuerpflicht führen.

Eine Darlehenseinräumung unmittelbar an andere Körperschaften des öffentlichen Rechts, die nicht selbst Betriebe gewerblicher Art sind, oder an natürliche Personen führt nicht zur Steuerpflicht. Sollte die Trägerkörperschaft einem fremden Kreditinstitut, an dem auch keine andere Körperschaft öffentlichen Rechts beteiligt ist, ein Darlehen gewähren, liegt kein Betrieb gewerblicher Art im Sinne des § 2 Abs. 2 Z 4 KStR 1988 vor.

Kein Betrieb gewerblicher Art entsteht, wenn die Überlassung der Finanzmittel zweckgebunden erfolgt und die Zweckbindung nicht auf den Erwerb von Kapitalanteilen im Sinne des § 10 KStG 1988 (umfasst nicht nur den Erwerb von Nennkapital sondern auch von Surrogatkapital) von mindestens einem Prozent und mehr gerichtet ist. So ist etwa ein einer Tochtergesellschaft zur Verfügung gestellter Investitionskredit zum Ankauf einer Maschine - bei Vorliegen der nachstehenden Voraussetzungen - nicht als Finanzmittelüberlassung im Sinne des § 2 Abs. 4 KStG 1988 zu werten.

Die Zweckbindung ist nachzuweisen. Dazu ist es erforderlich, dass bereits in der der ursprünglichen Hingabe der Finanzmittel zu Grunde liegenden Vereinbarung

• der Zweck beschrieben ist, für den die überlassenen Finanzmittel zu verwenden sind, und der Schuldner verpflichtet wird über die zweckgebundene Verwendung der überlassenen Finanzmittel Nachweis zu führen,
• erkennbar ist, dass die überlassenen Finanzmittel nicht zur Anschaffung von Kapitalanteilen im Sinne des § 10 KStG 1988 von mindestens 1 % oder mehr verwendet werden.

Verzichtet die Trägerkörperschaft auf die Benennung eines Zwecks, löst dies die Steuerpflicht aus. Für die Zweckwidmung ist es jedoch ausreichend, wenn beispielsweise angeführt ist, dass Darlehen für den Erwerb von Liegenschaften oder zur Veranlagung in Wertpapiervermögen gegeben werden und damit eindeutig ausgeschlossen ist, dass die Darlehen für den Erwerb von Kapitalanteilen verwendet werden.

Finanzmittel, die gemeinnützigen Körperschaften im Sinne des § 5 Z 6 KStG 1988 oder gemeinnützigen Wohnbauträgern im Sinne des WGG überlassen werden, fallen nicht unter die Betriebsfiktion, wenn ihre Verwendung eindeutig für die Erfüllung der satzungsgemäßen Zwecke der genannten Körperschaften gebunden ist.

Zum Inkrafttreten siehe § 26c Z 6 KStG 1988.

1.2.1.2.4 Einkommensermittlung

Zur Einkommensermittlung siehe Rz 1381 bis 1389.