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Richtlinie des BMF vom 22.02.2005, 06 5004/11-IV/6/01 gültig von 22.02.2005 bis 31.12.2006

KStR 2001, Körperschaftsteuerrichtlinien 2001

Die Körperschaftsteuerrichtlinien 2001 (KStR 2001) stellen einen Auslegungsbehelf zum Körperschaftsteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 401/1988 idF AbgÄG 2001 dar, der im Interesse einer einheitlichen Vorgangsweise mitgeteilt wird. Über die gesetzlichen Bestimmungen hinausgehende Rechte und Pflichten können aus den Richtlinien nicht abgeleitet werden.
  • 1 Persönliche Steuerpflicht (§§ 1 bis 4 KStG 1988)
  • 1.2 Unbeschränkte und beschränkte Steuerpflicht
  • 1.2.1 Unbeschränkte Steuerpflicht

1.2.1.3 Nichtrechtsfähige Gebilde (§ 1 Abs. 2 Z 3 in Verbindung mit § 3 KStG 1988)

1.2.1.3.1 Allgemeines

90

Folgende nichtrechtsfähige Gebilde sind in § 3 KStG 1988 als körperschaftsteuerpflichtig aufgezählt:

  • Personenvereinigungen
  • Anstalten
  • Stiftungen
  • andere Zweckvermögen.

Diese Vorschrift ist ein Auffangtatbestand, wenn eine Zurechnung des Einkommens zu anderen einkommensteuerpflichtigen oder körperschaftsteuerpflichtigen Personen nach dem EStG 1988 oder KStG 1988 nicht möglich ist. Der Auffangtatbestand regelt eine subsidiäre Körperschaftsteuerpflicht.

"Nichtrechtsfähig" bedeutet in diesem Zusammenhang nicht das Fehlen jeglicher Rechtsfähigkeit, sondern fehlende Rechtspersönlichkeit (VwGH 3.3.1987, 86/14/0128).

§ 3 KStG 1988 gilt sowohl für die unbeschränkte als auch für die beschränkte Körperschaftsteuerpflicht.

Für alle angeführten Gebilde gilt, dass sie nur dann unter § 3 KStG 1988 fallen, wenn sie nichtrechtsfähig sind und wenn ihr Einkommen nicht bei einem anderen Steuerpflichtigen zu versteuern ist. Es werden also zB Personenvereinigungen nur selten unter diese Bestimmung fallen, da ihre Einkünfte idR nach § 188 BAO einheitlich und gesondert festzustellen und auf die Gesellschafter aufzuteilen sind.

1.2.1.3.2 Beispiele für nichtrechtsfähige Gebilde
1.2.1.3.2.1 Personenvereinigungen:

91

Personenvereinigungen fallen unter § 3 KStG 1988, wenn sie keine Mitunternehmerschaften im Sinne des § 23 EStG 1988 sind. Sie müssen auf jeden Fall Mitglieder umfassen. Bei Vorliegen einer Personenvereinigung ist zunächst zu untersuchen, welche Rechtsform bei einem Zusammenschluss vorliegt und wem das daraus bezogene Einkommen zuzurechnen ist. So besitzen zB Personenhandelsgesellschaften wie OHG oder KG keine eigene Rechtspersönlichkeit und sind nur teilrechtsfähig, fallen aber nicht unter § 3 KStG 1988, weil ihr Einkommen unmittelbar ihren Gesellschaftern zuzurechnen ist, unabhängig davon, ob bei diesen Gesellschaften eine Mitunternehmerschaft vorliegt oder sie nur vermögensverwaltend tätig sind.

1.2.1.3.2.2 Vereine:

92

Vereine im Sinne des Vereinsgesetzes 1951 zählen zu den juristischen Personen und sind daher schon gemäß § 1 Abs. 2 Z 1 KStG 1988 subjektiv körperschaftsteuerpflichtig. Man bezeichnet diese Vereine auch als rechtsfähige Vereine. Nicht rechtsfähige Vereine (sie sind nicht im Vereinsregister eingetragen) können als Körperschaftsteuersubjekte in Betracht kommen, wenn sie wie ein Verein organisiert sind, der unabhängig von Mitgliederzahl und Mitgliederwechsel fortbesteht und der als wirtschaftlicher Träger einer bestimmten Tätigkeit anzusehen ist.

1.2.1.3.2.3 Belegschaften von Unternehmen:

93

Belegschaften von Unternehmen können Personenvereinigungen im Sinne des § 3 KStG 1988 sein. Ebenso können Personalvertretungen von Betrieben gewerblicher Art von Körperschaften des öffentlichen Rechts unter § 3 KStG 1988 fallende nichtrechtsfähige Personenvereinigungen darstellen (VwGH 19.5.1993, 91/13/0169). Wird etwa eine Werksküche durch eine Belegschaft oder ihre Personalvertretung betrieben, unterliegt die Belegschaft mit eventuellen Einkünften aus der Werksküche der Körperschaftsteuer. Betriebsratfonds dagegen fallen nicht unter § 3 KStG 1988, da sie Körperschaften öffentlichen Rechts sind.

1.2.1.3.3 Gebilde, die idR nicht unter § 3 KStG 1988 fallen
1.2.1.3.3.1 Ausländische Personengesellschaften:

94

Ausländische Personengesellschaften, die einer inländischen Personengesellschaft vergleichbar sind, unterliegen nicht der Körperschaftsteuer (VwGH 3.3.1987, 86/14/0128). Ist die ausländische einer inländischen Personengesellschaft vergleichbar, ist ihr Einkommen direkt bei den Gesellschaftern zu erfassen. Dies hat unabhängig davon zu geschehen, ob es sich um inländische oder ausländische Gesellschafter handelt. Ebenso ist es unerheblich, ob das Geltendmachen der Abgabenpflicht faktisch möglich ist oder nicht. Zur Erfassung einer ausländischen Personengesellschaft, die an einer inländischen Personengesellschaft beteiligt ist, siehe § 102 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 bzw. EStR 2000 Rz 7999.

1.2.1.3.3.2 Arbeitsgemeinschaften:

95

Arbeitsgemeinschaften (vornehmlich) im Baugewerbe sind keine Körperschaftsteuersubjekte, sondern Mitunternehmerschaften. Ist Zweck der Arbeitsgemeinschaft die Erfüllung eines einzigen Werkvertrages, gilt die Betriebsstätte dieser Arbeitsgemeinschaft anteilig als Betriebsstätte der Mitglieder (siehe dazu EStR 2000 Rz 5822).

1.2.1.3.4 Anstalten, Stiftungen, Fonds:

96

In Betracht kommen hier nur nichtrechtsfähige derartige Gebilde. Besitzen diese Gebilde Rechtspersönlichkeit, unterliegen sie nach Maßgabe des § 1 Abs. 2 Z 1 oder 2 KStG 1988 der Körperschaftsteuer.

1.2.1.3.4.1 Anstalten:

97

Anstalt ist die zur juristischen Person erhobene Einrichtung mit einem Bestand an sachlichen und persönlichen Mitteln, die dauernd bestimmten Zwecken der öffentlichen Verwaltung gewidmet sind.

Sie stellen in der Regel Körperschaften des öffentlichen Rechts dar (Rz 34 bis 89).

1.2.1.3.4.2 Stiftung:

98

Stiftungen können nach verschiedenen gesetzlichen Vorschriften gegründet werden und besitzen in der Regel Rechtspersönlichkeit (Rz 23 bis 27).

1.2.1.3.4.3 Fonds:

99

Bei Fonds ist zu unterscheiden zwischen privaten und öffentlichen Fonds. Wird ein Fonds von einer Privatperson unter nachfolgender Genehmigung der Behörde begründet, liegt ein privater Fonds vor. Beruht die Existenz des Fonds auf einem Hoheitsakt (Gesetz oder Verordnung), wird von einem öffentlichen Fonds gesprochen.

Beide Arten von Fonds besitzen Rechtspersönlichkeit, siehe weiters Rz 22 bis 23 und 48.

1.2.1.3.4.4 Investmentfonds:

100

Ein Investmentfonds ist ein aus Wertpapieren bestehendes Sondervermögen. Er ist keine juristische Person, auch kein Zweckvermögen im Sinne des § 3 KStG 1988. Erträge des Fonds sind den Anlegern anteilsmäßig zuzurechnen (EStR 2000 Rz 6228).

1.2.1.3.5 Zweckvermögen:

101

Zweckvermögen sind einem bestimmten Zweck dienende Vermögen, die - im Unterschied zu Personenvereinigungen - keine Mitglieder haben und nicht unter den Begriff der Anstalten oder Stiftungen fallen. Da solche nichtrechtsfähige Gebilde in Österreich kaum vorkommen, hat ihre Aufzählung in § 3 KStG 1988 nur geringe praktische Bedeutung.

1.2.1.3.5.1 Herrenloser Nachlass:

102

Die nach dem Tod eines Steuerpflichtigen erzielten Einkünfte werden grundsätzlich den Erben zugerechnet. Deshalb ist der ruhende Nachlass in der Regel nicht als Steuersubjekt zu erfassen. Eine Körperschaftsteuerpflicht kann ausnahmsweise dann gegeben sein, wenn ein "herrenloser" Nachlass vorliegt, wenn es also keine Erben gibt oder diese die Verlassenschaft nicht antreten. In diesem Fall ist der herrenlose Nachlass Körperschaftsteuersubjekt (VwGH 13.3.1997, 96/15/0102; VwGH 26.5.1998, 93/14/0191).

1.2.1.3.5.2 Communio incidens (schlichte Gemeinschaft):

103

Eine communio incidens kann unter Umständen das oben erwähnte Zweckvermögen bilden. Sie gehört zu den Rechtsgemeinschaften, die nicht durch Rechtsgeschäft der Mitglieder begründet werden. So stehen zB Miterben in einer solchen communio incidens. Zur normalen Vorgangsweise in solchen Fälle siehe EStR 2000 Rz 9. In Einzelfällen kann eine solche communio incidens Körperschaftsteuersubjekt sein. So haben zB nach 1945 einzelne Staaten in völkerrechtswidriger Weise Gesellschaften enteignet, die auch in Österreich Vermögenswerte besaßen. An Stelle der (enteigneten) ausländischen Gesellschaft trat dann eine communio incidens der früheren Aktionäre, die in Österreich als Miteigentümer des inländischen Vermögens zu behandeln waren. Soweit die Gemeinschafter (Aktionäre) bekannt sind, kann ihnen ihr quotenmäßiger Gewinnanteil aus dem österreichischen Vermögen zugerechnet werden. Sind die Gemeinschafter aber nicht bekannt, sind die Voraussetzungen des § 3 KStG 1988 erfüllt, es liegt das erwähnte Zweckvermögen vor. Die communio incidens wird mit ihrem Einkommen körperschaftsteuerpflichtig (VwGH 5.2.1974, 1423/72).

Wird das (bisherige) Zweckvermögen ab einem bestimmten Tag einem bestimmten Steuerpflichtigen zugerechnet, hat dieser auch für die noch gegenüber dem Zweckvermögen festgesetzte Körperschaftsteuer aufzukommen. Der Körperschaftsteuerbescheid ist in diesem Fall an diesen Steuerpflichtigen und nicht mehr an das Zweckvermögen zu richten (VwGH 26.9.1990, 89/13/0265, 90/13/0094).

1.2.1.3.5.3 Konkursmasse:

104

Die Konkursmasse fällt nicht unter § 3 KStG 1988, da der Gemeinschuldner persönlich steuerpflichtig bleibt und mit seinen Einkünften aus der Konkursmasse der Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer unterliegt (VwGH 29.9.1976, 1387/76).

1.2.1.3.6 Andere Gebilde
1.2.1.3.6.1 Konzerne:

105

Konzerne werden aus rechtlich selbstständigen Unternehmen gebildet, die zu wirtschaftlichen Zwecken unter einheitlicher Leitung zusammengefasst werden. In der Regel werden die Konzernunternehmen jedes für sich besteuert, und zwar je nach ihrer Rechtsform. Ausnahmen sind etwa im Fall einer Organschaft möglich (Rz 361 bis 495).

1.2.1.3.6.2 Agrargemeinschaften:

106

Siehe Rz 1380 bis 1389.

1.2.2 Beschränkte Steuerpflicht

107

§ 1 Abs. 3 KStG 1988 sieht drei Arten der beschränkten Steuerpflicht vor. In Z 1 wird jene der "ausländischen" Körperschaften geregelt, Z 2 und 3 umfasst Körperschaften, die zwar ihren Sitz bzw. Ort der Geschäftsleitung im Inland haben aber beschränkt auf bestimmte Einkünfte der Körperschaftsteuer unterliegen. Es handelt sich dabei um Einkünfte, die einer Abzugsteuer unterliegen.

1.2.2.1 Beschränkte Steuerpflicht ausländischer juristischer Personen

108

Ausländische Körperschaften gelten als beschränkt steuerpflichtige Subjekte, wenn sie weder Sitz noch Ort der Geschäftsleitung im Inland haben, einer inländischen juristischen Person vergleichbar sind und Einkünfte im Sinne des § 98 EStG 1988 erzielen.

Sitz: Siehe Rz 5

Ort der Geschäftsleitung: Siehe Rz 6

Inland: Siehe Rz 3

1.2.2.1.1 Ausländische Körperschaften

109

Der Personenkreis umfasst alle privat- und öffentlich-rechtlichen ausländischen Körperschaften. Der Begriff "Betrieb gewerblicher Art" hat für letztere keine Bedeutung. Sie unterliegen mit ihren inländischen Einkünften der beschränkten Steuerpflicht.

Auch die in § 1 Abs. 3 Z 1 lit. b KStG 1988 aufgezählten ausländischen nichtrechtsfähigen Gebilde unterliegen der beschränkten Steuerpflicht, wenn ihre inländischen Einkünfte nicht gemäß § 3 KStG 1988 bei einem anderen Steuerpflichtigen zu erfassen sind.

1.2.2.1.2 Vergleichbarkeit mit einer inländischen juristischen Person

110

Die zivil- und steuerrechtliche Behandlung des ausländischen Rechtssubjektes durch den Ansässigkeitsstaat ist für die inländische Bewertung bedeutungslos. Maßgeblich für die Vergleichbarkeit ist ausschließlich das österreichische Recht. Die ausländische Körperschaft muss dem inländischen Typus in ihrer Struktur zwar nicht genau entsprechen, das eine oder andere Merkmal kann fehlen oder in seiner Bedeutung eingeschränkt sein, es müssen aber ihre Merkmale in Gesamtheit unter Beachtung der wirtschaftlichen Stellung und des rechtlichen Aufbaues der inländischen Körperschaft vergleichbar sein. Das gilt nicht nur für ausländische Kapitalgesellschaften, sondern für alle Gebilde, die für die Körperschaftsteuer in Frage kommen.

Eine deutsche Kommanditgesellschaft etwa unterliegt nicht der inländischen Körperschaftsbesteuerung (VwGH 3.3.1987, 86/14/0128). Eine deutsche Kommanditgesellschaft auf Aktien ist mangels Existenz einer vergleichbaren Rechtsfigur im österreichischen Handelsrecht nach den überwiegenden Merkmalen als Körperschaft zu behandeln.

Die Steuerpflicht bezieht sich auch auf Vorgesellschaften, wenn Gesellschaftsvertrag oder sonstige Gründungsstatute bereits vorliegen, aber noch nicht alle Formalvoraussetzungen (Registrierung et cetera) nach ausländischem Recht erfüllt sind.

Gesellschaften im Sinne des Art. 2 der Richtlinie Nr. 90/435/EWG des Rates vom 23. Juni 1990 (ABl. EG Nr. 1.255 S. 6 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten (siehe Anlage 2 zum EStG 1988) gelten jedenfalls als Körperschaftsteuersubjekte.

Mit Inkrafttreten von § 7 Abs. 3 Körperschaftsteuergesetz 1988 idF des Steuerreformgesetzes 2005, BGBl. I Nr. 57/2004, sind ab der Veranlagung 2004 den inländischen "Formkaufleuten" (siehe Rz 341) vergleichbare Körperschaften, die im Inland unbeschränkt steuerpflichtig sind, diesen auch für Zwecke der Einkünftezuordnung gleichgestellt.

1.2.2.1.3 Doppelansässigkeit

111

Hat eine Gesellschaft ihren Sitz in Österreich und den Ort der Geschäftsleitung im Ausland und gilt sie auf Grund des betreffenden Doppelbesteuerungsabkommens als dort ansässig, bleibt sie dennoch in Österreich unbeschränkt steuerpflichtig, auch wenn sie nur als so genannte "Briefkastenfirma" auftritt (siehe Rz 4). Hat eine Gesellschaft den Sitz im Ausland, den Ort der Geschäftsleitung aber im Inland, liegt im Inland ebenfalls unbeschränkte Steuerpflicht vor. Zu den körperschaftsteuerlichen Auswirkungen siehe Rz 351.