Richtlinie des BMF vom 22.08.2007, BMF-010201/0013-VI/6/2007 gültig von 22.08.2007 bis 14.11.2011

UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002

Beachte
  • Soweit sich die durch den Wartungserlass vom 22. August 2007, BMF-010201/0013-VI/6/2007 geänderten Textstellen nicht auf die Erläuterung von Novellen beziehen, sind sie generell auf Umgründungen mit Vertragstag nach dem 31. August 2007 anzuwenden.
  • 1. Verschmelzungen (Art. I UmgrStG)

1.7. Verschmelzung und OrganschaftUnternehmensgruppen

1.7.1. Allgemeines

1.7.1.1. Eckwerte der Gruppenbesteuerung

349

Das UmgrStG enthält keine Sonderbestimmungen für die Auswirkungen von Umgründungen auf Organschaftsverhältnisse der an der Umgründung beteiligten Körperschaften. Die Frage des Entstehens, des Untergangs oder der Fortsetzung eines Vollorganschaftsverhältnisses im Sinne des bis 2004 geltenden § 9 KStG 1988 ist daher auch im Falle von Umgründungen von den tatsächlichen Verhältnissen abhängig. Die Beurteilung hat grundsätzlich auf Grundlage der steuerlichen Bestimmungen des § 9 KStG 1988 zu erfolgen (siehe KStR 2001 Rz 361 ff). Dabei ist allerdings auch auf die Rückwirkungsfiktion des § 2 Abs. 3 UmgrStG Bedacht zu nehmen.

AbMit Wirkung ab der Veranlagung für 2005 trittist an die Stelle der Organschaftsregelungen des § 9 KStG 1988 die Möglichkeit der Zusammenfassung der steuerlichen Ergebnisse mehrerer Körperschaften in Form einer Unternehmensgruppe gemäß § 9 KStG 1988 idF des Steuerreformgesetzes 2005 und des AbgÄGAbgabenänderungsgesetzes 2004. Siehe dazu Abschn getreten. 14 im Einführungserlass vom 23. Februar 2005, BMF-010216/0031-IV/6/2005, veröffentlicht im Internet unter www.bmf.gv.at/Steuer/Körperschaftsteuer/Erlässe.

Die Gruppenbesteuerung ist von folgenden Eckwerten getragen:

  • Die Bildung einer Unternehmensgruppe ist optional.
    • Einzige materielle Voraussetzung ist eine ausreichende finanzielle Verbindung zwischen den gruppenfähigen Körperschaften während des gesamten Wirtschaftsjahres der Beteiligungskörperschaft.
    • Formelle Voraussetzung für die Gruppenbildung ist ein Gruppenantrag und eine bescheidmäßige Feststellung des Vorliegens der Voraussetzungen für die Gruppenbildung.
  • Gruppenträger können unbeschränkt steuerpflichtige operative wie vermögensverwaltende Kapitalgesellschaften und Genossenschaften sowie Beteiligungsgemeinschaften ("Mehrmüttergruppen") sowie beschränkt steuerpflichtige EU- und EWR-Körperschaften sein, die mit einer Zweigniederlassung protokolliert sind und die Beteiligungen an Gruppenmitgliedern in der Zweigniederlassung halten.
  • Gruppenmitglieder können unbeschränkt steuerpflichtige operative wie vermögensverwaltende Kapitalgesellschaften und Genossenschaften sowie vergleichbare ausländische Körperschaften sein.
  • Die Unternehmensgruppe bewirkt eine steuerliche Ergebniszurechnung.
  • Die Gruppenbesteuerung erfolgt in einer Ebenenzurechnung dahingehend, dass das vom untersten Gruppenmitglied selbstständig ermittelte Einkommen dem nächstbeteiligten Gruppenmitglied und vereinigt mit dem selbstständig ermittelten Einkommen dem nächstbeteiligten Gruppenmitglied zugerechnet wird, bis sämtliche vereinigten Einkommen beim Gruppenträger zusammengefasst und der Besteuerung unterworfen werden.
  • Die Zurechnung inländischer Gruppenmitglieder bezieht sich stets auf 100% des Einkommens, die Zurechnung der Verluste ausländischer Gruppenmitgliedern erfolgt aliquot im Ausmaß der unmittelbaren Beteiligung in Verbindung mit einer Nachversteuerung mit späteren Gewinnen bzw. mit offenen Verlusten bei Ausscheiden des Mitglieds außerhalb einer Insolvenz oder Liquidation.
  • Teilwertabschreibungen auf Beteiligungen an Gruppenmitgliedern sind steuerneutral.
  • Die Anschaffung einer Beteiligung an unbeschränkt steuerpflichtigen betriebsführenden Körperschaften führt bei nachfolgender Gruppenzugehörigkeit dem Grunde nach zur Abschreibung des im Kaufpreis miterworbenen Firmenwerts.
  • Die erforderliche Mindestdauer für die endgültige Anerkennung der Unternehmensgruppe beträgt 3 volle Wirtschaftsjahre.

Hinsichtlich der Einzelheiten der körperschaftsteuerrechtlichen Bestimmungen siehe die KStR 2001 Rz 361 ff.

349a

Nach § 9 Abs. 5 dritter Satz KStG 1988 ist die Rückwirkungsfiktion im Zusammenhang mit einer umgründungsveranlassten Beteiligungsübertragung bzw. -übernahme auch für die Gruppenbesteuerung maßgebend.

Nach § 9 Abs. 5 vierter Satz KStG 1988 sind Vermögensübertragungen innerhalb der Unternehmensgruppe für ihren Bestand nicht schädlich, sofern sich am Vorliegen der finanziellen Verbindung nichts ändert.

Das UmgrStG selbst enthält keine Sonderbestimmungen für die Auswirkungen von Umgründungen auf Unternehmensgruppen. Alle Umgründungstatbestände sind im Lichte der beiden körperschaftsteuergesetzlichen Aussagen zu würdigen. Verschmelzungsveranlasst ist zu beurteilen

1.7.1.2. Grundfragen bei Umgründungen und Gruppenbesteuerung

349b

Fragen, die sich bei sämtlichen Umgründungstatbeständen im Zusammenhang mit einer Unternehmensgruppe ergeben, betreffen im Wesentlichen:

  • Beteiligungsverhältnisse: Bedingt durch umgründungsveranlasste Kapitalerhöhungen oder Anteilsabtretungen kann die ausreichende unmittelbare oder mittelbare finanzielle Verbindung verloren gehen. Bedingt durch die Geltung der Rückwirkungsfiktion können ausreichende finanzielle Verbindungen vor dem tatsächlichen Erwerb entstehen. Zu beachten ist, dass ein verschmelzungs- oder spaltungsbedingter Anteilstausch oder -erwerb nicht von der Rückwirkungsfiktion erfasst ist (Änderung durch das BudBG 2007).
  • Teilwertabschreibungen auf die Beteiligung: Da eine Teilwertabschreibung im Rahmen der Unternehmensgruppe nicht steuerwirksam ist, können nur solche vor Eintritt in die Unternehmensgruppe eine Rolle spielen. Da solche begonnenen Teilwertabschreibungssiebentel in der Gruppe weiterlaufen, gehen sie auch umgründungsbedingt auf die übernehmende Körperschaft über.
  • Firmenwertabschreibung auf die Beteiligung: Sind die Voraussetzungen für die Firmenwertabschreibung gemäß § 9 Abs. 7 KStG 1988 erfüllt, sind jene Fünfzehntel steuerwirksam absetzbar, die in den Bestand der Unternehmensgruppe fallen. Im Falle einer Umgründung kann es
    • zum Ende der Firmenwertabschreibung kommen, wenn die Beteiligung endgültig untergeht oder die Eigenschaft einer Beteiligung an einer betriebsführenden Körperschaft durch die Umgründung verloren geht, oder
    • zu einer Fortsetzung kommen, wenn die Beteiligung auf andere übergeht oder als übertragen gilt, oder
    • zu einer Verminderung kommen, wenn sich die Beteiligung umgründungsveranlasst vermindert oder ein Teil des zur Abschreibung Anlass gebenden Vermögens ausgelagert wird.
  • Verlustvortrag: Dem Grunde nach gelten die Regelungen der §§ 4, 21 und 35 UmgrStG. Vortragsfähige Vor- oder Außergruppenverluste sind ebenso betroffen wie solche im Sinne des § 8 Abs. 4 Z 2 KStG 1988 in Verbindung mit § 7 Abs. 2 KStG 1988. Weiters kann es zu einem Wechsel zwischen der Eigenschaft von Vor- oder Außergruppenverlusten zu konventionellen oder umgekehrt kommen.
  • Mindeststeuer: Vorgruppenmindeststeuern und Mindeststeuern, die während aufrechter Gruppe entstanden sind. Mindeststeuerbeträge gehen umgründungsveranlasst auf den jeweiligen Rechtsnachfolger über.
  • Mindestzugehörigkeit: Die in § 9 Abs. 10 KStG 1988 vorgesehene Mindestdauer der Gruppenzugehörigkeit durch die Zurechnung der Ergebnisse von drei jeweils zwölf Monate umfassenden Wirtschaftsjahren wird durch die Verschmelzung, Umwandlung oder Aufspaltung eines Gruppenmitglieds vor Ablauf der Mindestdauer nicht beeinträchtigt, wenn der Vermögensübergang auf Gruppenangehörige als Rechtsnachfolger stattfindet. Dies gilt auch für eine errichtende Umwandlung und eine verschmelzende Umwandlung auf eine die finanzielle Verbindung an der übertragenden Gesellschaft vermittelnde Hauptgesellschafter-Personengesellschaft.

Wenn in den einzelnen Umgründungsfallgruppen in- bzw. ausländische Körperschaften angesprochen werden, sind darunter im Inland oder Ausland ansässige Körperschaften zu verstehen. Doppelansässige Körperschaften sind unbeschränkt steuerpflichtig.

1.7.11.7.2. Begründung von Organschaftsverhältnisseneiner Unternehmensgruppe

350
  • Die Gründung einer Unternehmensgruppe ist verschmelzungsbedingt nicht möglich, sie kann aber eine Gründung mit Hilfe der Rückwirkungsfiktion unterstützen. Entsteht durch eine Konzentrationsverschmelzung zweier jeweils Beteiligungen haltender Gesellschaften auf den 31. Dezember eine ausreichende finanzielle Verbindung an einer Beteiligungskörperschaft oder wird eine schon vor der Verschmelzung bestehende Verbindung fortgesetzt, steht der Gruppenbildung im Folgejahr mit Wirkung ab dem Folgejahr nichts im Wege, wenn alle Beteiligungsgesellschaften auf das Kalenderjahr bilanzieren oder die Beteiligung bei abweichenden Wirtschaftsjahren zumindest seit Beginn des Wirtschaftsjahres besteht.
  • Die Gruppenbildung bei abweichendem Wirtschaftsjahr der Beteiligungskörperschaften ist bereits mit Wirkung ab dem Folgejahr möglich, wenn die übertragende und übernehmende Körperschaft die Beteiligungen zumindest seit Beginn des Wirtschaftsjahres der Beteiligungskörperschaft halten.

Beispiel:

Die A-GmbH (Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr) und die B-GmbH (Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr) halten seit 1.7.06 jeweils eine 30%ige Beteiligung an der C-GmbH (Wirtschaftsjahr 1.7. bis 30.6.). Die A-GmbH wird zum 31.12.06 auf die B-GmbH verschmolzen. Die Gruppenbildung ist ab 07 möglich.

  • Rückwirkend mit Beginn des dem Verschmelzungsstichtag folgenden Tages wirksam werdende Unternehmensgruppen bewirken das Ende der objektiven Steuerpflicht der neuen Gruppenmitglieder. Vortragsfähige Verluste der neuen Gruppenmitglieder wandeln sich in Vorgruppenverluste.
  • Auf vor der Verschmelzung angeschaffte Beteiligungen an betriebsführenden zu Gruppenmitgliedern werdenden Körperschaften ist nach Maßgabe des § 9 Abs. 7 KStG 1988 ein Fünfzehntel des ermittelten Firmenwertes absetzbar.
  • Offene Mindestkörperschaftsteuerbeträge der neuen Gruppenmitglieder sind nach Maßgabe des § 24a Abs. 4 Z 4 KStG 1988 verrechenbar.

1.7.3. Erweiterung einer Unternehmensgruppe

1.7.3.1. Verschmelzung auf ein Gruppenmitglied

1.7.3.1.1. Verschmelzung einer gruppenfremden Körperschaft auf ein inländisches Gruppenmitglied
351
  • Wird eine inländische nicht der Unternehmensgruppe angehörige Körperschaft auf ein Gruppenmitglied verschmolzen, berührt der Vermögenszugang die bestehende Unternehmensgruppe nicht.
  • Im Falle einer Konzentrationsverschmelzung kommt es entweder beim Gruppenmitglied zu einer umtauschverhältnisbedingten Kapitalerhöhung oder zu einer Anteilsabtretung seitens des (der) Anteilsinhaber(s), die zu einer Verminderung der Beteiligung an der Beteiligungskörperschaft führt. Solange die Beteiligung der beteiligten Körperschaft oder des Gruppenträgers mehr als 50% beträgt, ändert sich an der Gruppenzugehörigkeit nichts. Dabei ist zu bedenken, dass der verschmelzungsbedingte Anteilstausch nach § 5 UmgrStG idF vor BudBG 2007 nicht rückwirkend, sondern mit dem Tag der Firmenbucheintragung erfolgt. Sinkt die Beteiligung an der Beteiligungskörperschaft auf unter 50%, beträgt sie aber zumindest 40%, kann unter Umständen mit einer geeigneten Partnerkörperschaft eine Beteiligungsgemeinschaft gegründet werden.
  • Sollte die beteiligte Körperschaft auf die Beteiligung an der übernehmenden Beteiligungskörperschaft eine Firmenwertabschreibung gemäß § 9 Abs. 7 KStG 1988 vornehmen, ändert das Absinken des Ausmaßes der Beteiligung auf Grund der Kapitalerhöhung zugunsten der Gesellschafter der übertragenden Körperschaft nichts an der Firmenwertabschreibung, solange die ausreichende finanzielle Verbindung bestehen bleibt. Es hat auch keine Neuberechnung der Firmenwertabschreibung zu erfolgen.

Beispiel:

Die A-GmbH (Wirtschaftsjahr = 1.7. bis 30.6.) ist 75%-Gesellschafterin der gruppenzugehörigen B-GmbH. Die gruppenfremde C-GmbH wird zum 31.12.01 (Protokollierung am 14.11.02) auf die B-GmbH verschmolzen. Auf Grund des Umtauschverhältnisses sinkt die Beteiligung der A-GmbH von 75% auf 60%. Die Gruppenzugehörigkeit bleibt gewahrt. Die A-GmbH hat bis zum 30.6.01 drei Fünfzehntel des mit 7.500 (75% von 10.000) ermittelten Firmenwertes und damit jährlich 500 abgeschrieben. Ungeachtet des Absinkens der Beteiligung kann die A-GmbH die Firmenwertabschreibung in vollem Umfang fortsetzen.

  • Konnte die beteiligte Körperschaft auf die angeschaffte Beteiligung an der übernehmenden Körperschaft mangels Vorliegens eines Betriebes keine Firmenwertabschreibung vornehmen, ändert auch der verschmelzungsbedingte Zugang eines Betriebes nichts am Ausschluss von der Firmenwertabschreibung.
  • Im Falle der Konzernverschmelzung einer bisher nicht gruppenzugehörigen 100-prozentigen Tochterkörperschaft ändert sich durch den Vermögenszugang nichts am Gruppenbestand und nichts hinsichtlich der Beteiligung an der übernehmenden Körperschaft. Liegt keine 100-prozentige Beteiligung vor, gilt die Überlegung im vorigen bullet point entsprechend.
  • Der Verlustvortragsübergang richtet sich nach § 4 UmgrStG. Zu beachten ist, dass übergehende vortragsfähige Verluste beim übernehmenden Gruppenmitglied zu Außergruppenverlusten werden (§ 9 Abs. 6 Z 4 KStG 1988). Bestehende Vor- oder Außergruppenverluste der übernehmenden Körperschaft bleiben nach Maßgabe des § 4 UmgrStG abzugsfähig.
351a
  • Zu beachten istWird eine ausländische nicht der Unternehmensgruppe angehörige Körperschaft auf ein inländisches Gruppenmitglied verschmolzen, dassberührt der Vermögenszugang beim Gruppenmitglied die umgründungssteuerliche Rückwirkungsfiktionbestehende Unternehmensgruppe nicht. War die für eine Organschaft erforderlichen (tatsächlichen) finanziellenübertragende Körperschaft operativ tätig, wirtschaftlichen und organisatorischen Verhältnisseentsteht beim Gruppenmitglied eine ausländische Betriebsstätte, die inauf deren Ergebnis § 2 Abs. 8 EStG 1988 anzuwenden ist. Verluste der Realität nicht bestehen, nicht rückwirkend begründen kannübertragenden Körperschaft aus Jahren bis zum Verschmelzungsstichtag gehen zwar grundsätzlich über, weil eine (Rückwirkungs-)Fiktion ein nicht vorhandenes Faktum nicht herzustellen vermag. Allerdings kann ein neues Organschaftsverhältnis rückwirkend durch eine Verschmelzung dann begründetkönnen aber nur mit nachfolgenden Gewinnen der ausländischen Betriebsstätte verrechnet werden, wenn die Eingliederungsvoraussetzungen - abgesehen vonsoweit sie der finanziellen Eingliederung, die über die umgründungsteuerrechtliche Rückwirkungsfiktionausländischen und nicht einer inländischen Betriebsstätte zuzurechnen sind (siehe auch rückwirkendRz 160a hergestellt werden kann - bereits ab dem Beginn des dem Umgründungsstichtag folgenden Tages vorliegen). Auf das Gruppenmitglied verschmelzungsveranlasst übertragene Wirtschaftsgüter sind nach § 3 Abs. 1 Z 2 UmgrStG neu zu bewerten.
  • Hinsichtlich der beteiligten Körperschaft gelten die Überlegungen der Rz 351 entsprechend.
351b
  • Wird eine inländische nicht der Unternehmensgruppe angehörige, aber als Minderheitspartner einer Gruppenmitglieder-Beteiligungsgemeinschaft fungierende Körperschaft auf den Hauptbeteiligten verschmolzen, verdichtet sich das Beteiligungsverhältnis des Hauptbeteiligten zu einer ausreichenden finanziellen Verbindung. Das Ende der Beteiligungsgemeinschaft ändert daher nichts an der Unternehmensgruppe, wenn sich umtauschverhältnisbedingt kein Entfall der ausreichenden finanziellen Verbindung ergibt.
  • Ab dem rückwirkenden Erreichen der unmittelbaren ausreichenden finanziellen Verbindung kann eine von beiden Körperschaften vorgenommene anschaffungsbedingte Firmenwertabschreibung hinsichtlich restlicher Fünfzehntelbeträge fortgesetzt werden.

Beispiel:

Die XBeteiligungskörperschaft A-AG und die YGmbH (Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr) hatte im Jahr 01 eine 40-AG sindprozentige Beteiligung an der B-GmbH (Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr) angeschafft. Im Jahre 02 bildet sie mit je 50der zu 25% an der Vertriebsgesellschaft AB-GmbH beteiligt. Die Abeteiligten C-GmbH unterhält zu ihren beiden 50%-Gesellschaftern bereits seit Jahren enge wirtschaftliche Beziehungen ((Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr), die die Beteiligung ebenfalls im Sinne einer wirtschaftlichen Ergänzungsfunktion als Vertriebsgesellschaft fürJahr 01 angeschafft hat, eine Beteiligungsgemeinschaft, wodurch die beiden Produktionsgesellschaften XB-AG und Y-AG)GmbH Gruppenmitglied wird. Die Vorstände der X-AG und YZum 31.12.05 wird die C-AG sind auch bereits seit Jahren Geschäftsführer derGmbH auf die A-GmbH. Die X-AG soll als übernehmende Körperschaft zum Stichtag 31.12.00 mit der Y-AG in Form einer Konzentrationsverschmelzung verschmolzen werden. Die Verschmelzung wird im Juni 01 durchgeführt. Fraglich ist, ob zwischen der übernehmenden X-AG und ihrer nunmehr 100-prozentigen Tochtergesellschaft A-GmbH rückwirkend per 1.1.01 ein Vollorganschaftsverhältnis begründet werden kannist ab 1.1.06 mit 65% an der B-GmbH beteiligt. Diese Frage ist aus folgenden Gründen zu bejahen:Sie kann ab diesem Jahr auf die vereinigte 65-prozentige Beteiligung an der B-GmbH die Firmenwertabschreibung mit dem sechsten Fünfzehntel fortsetzen.

Die Merkmale der wirtschaftlichen und organisatorischen Eingliederung sind - wie dargestellt - zum Verschmelzungsstichtag bereits tatsächlich vorhanden.

Die finanzielle Eingliederung (100-prozentige Beteiligung) wird erst durch die Verschmelzung hergestellt. Die 50-prozentige Beteiligung der übertragenden Y-AG geht zivilrechtlich erst mit der Durchführung der Verschmelzung (Juni 01) auf die übernehmende X-AG über. Da die X-AG aber durch die Rückwirkungsfiktion des § 3 Abs. 1 UmgrStG abgabenrechtlich rückwirkend mit 1.1.01 Alleingesellschafterin der A-GmbH wird, ist die finanzielle Eingliederung rückwirkend ab 1.1.01 gegeben.

Der Ergebnisabführungsvertrag muss bis zum Ende des Wirtschaftsjahres 01 abgeschlossen werdenHätte die C-GmbH die 25-prozentige Beteiligung im Jahre 02 angeschafft, kann die A-GmbH im Jahre 06 das sechste Fünfzehntel auf ihre 40-prozentige Beteiligung und das fünfte Fünfzehntel auf die verschmelzungsbedingt erworbene 25-prozentige Beteiligung geltend machen.

1.7.21.7.3.1.2. Untergang von OrganschaftsverhältnissenVerschmelzung einer gruppenfremden Körperschaft auf ein ausländisches Gruppenmitglied
351351c
  • Eine bestehende körperschaftsteuerliche Organschaft geht mit einer Umgründung (Verschmelzung) rückwirkend unter, wenn durch die Umgründung eines der davor gegebenen Eingliederungsmerkmale finanzieller, organisatorischer und wirtschaftlicher Art wegfällt (zB Wegfall der finanziellen Eingliederung, die einen Anteilsbesitz von mehr als 50% voraussetzt, wegen "Verwässerung" der Beteiligung auf 50% oder weniger durch eine verschmelzungsbedingte Kapitalerhöhung bei der Organgesellschaft). Auch die Verschmelzung der Organgesellschaft mit dem Organträger führt - unabhängig von der Verschmelzungsrichtung - rückwirkend auf den dem Verschmelzungsstichtag folgenden Tag zum Untergang der Organschaft.
352
  • Die umgründungsbedingte Auflösung einer Vollorganschaft innerhalb der von der Verwaltungspraxis geforderten fünfjährigen Bindungsfrist hat dann für die vorangegangene Vollorganschaft keine Negativwirkung, wenn aus den Umständen des Einzelfalles erkennbar ist, dass die Umgründung keine missbräuchlichen Zwecke verfolgt.

1.7.3. Fortbestand bestehender Organschaftsverhältnisse

353
  • Wird eine inländische nicht der Unternehmensgruppe angehörige Körperschaft auf ein ausländisches Gruppenmitglied verschmolzen, berühren die mit der Vermögensübertragung verbundenen Folgen die bestehende Unternehmensgruppe nicht. War die übertragende Körperschaft operativ tätig, entsteht beim ausländischen Gruppenmitglied eine inländische Betriebsstätte, deren Ergebnisse im Rahmen der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht des ausländischen Gruppenmitglieds unmittelbar erfasst und der beteiligten Körperschaft zugerechnet werden. Gleiches gilt für nicht der Betriebsstätte zurechenbare Liegenschaften, die nach § 21 Abs. 1 Z 3 KStG 1988 in den Geltungsbereich des § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallen. Ist das übernehmende Gruppenmitglied in der EU oder in Norwegen (Rz 158) ansässig, kommt für auf dieses übertragene Wirtschaftsgüter die Möglichkeit des Steueraufschubs in Betracht.
  • Hinsichtlich der inländischen beteiligten Körperschaft gelten die Überlegungen der Rz 351 entsprechend.
  • Ein bestehendes Organschaftsverhältnis kann bei einer VerschmelzungVortragsfähige Verluste der übertragenden Körperschaft gehen nach den UmständenMaßgabe des Einzelfalles nahtlos auf die Nachfolgekörperschaft übergehen, wobei die im§ 4 UmgrStG verankerten Rückwirkungsfiktionen eine Rolle spielen. Der erforderliche Ergebnisabführungsvertrag (eventuell mit klarstellender Adaptierung) geht im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die übernehmende Gesellschaft über. Im Falle eines erforderlichen Neuabschlusses muss dieser, nach § 9 Abs. 4 KStG 1988, bis zum Bilanzstichtag und können mit inländischen betrieblichen Einkünften der Organgesellschaft abgeschlossenFolgejahre verrechnet werden.
354351d
  • Wird eine ausländische nicht der Unternehmensgruppe angehörige Körperschaft auf ein ausländisches Gruppenmitglied verschmolzen, berührt der Vermögenszugang die Unternehmensgruppe nicht.
  • Hinsichtlich der inländischen beteiligten Körperschaft gelten die Überlegungen der Rz 351 entsprechend. Bei Fortbestand der Unternehmensgruppe unterbleibt eine Nachverrechnung von im Inland angesetzten und nicht ausgeglichenen Vorjahresverlusten des ausländischen Gruppenmitglieds. Die Verlustzurechnung vermindert sich ab dem Jahr, in dem die Verschmelzung wirksam wird, auf das nach dem Umtauschverhältnis gesunkene Ausmaß (eine Rückwirkung auf Gesellschafterebene sieht das BudBG 2007 vor).

1.7.3.2. Verschmelzung auf den Gruppenträger

1.7.3.2.1. Verschmelzung einer gruppenfremden Körperschaft auf den inländischen Gruppenträger
351e

Bei Verschmelzungen können sich im Zusammenhang mit dem Fortbestand bestehender OrganschaftsverhältnisseWird eine inländische nicht der Unternehmensgruppe angehörige Körperschaft auf den inländischen Gruppenträger verschmolzen, berührt der Vermögenszugang die nachfolgend dargestellten Konstellationen ergebenUnternehmensgruppe nicht. Die Änderung der Beteiligungsverhältnisse am Gruppenträger auf Grund einer Konzentrationsverschmelzung hat für die Unternehmensgruppe keine Bedeutung. Dies gilt auch für eine Down-stream-Verschmelzung auf den Gruppenträger.

  • Verschmelzung auf der Ebene des Organträgers - Organträger als übertragende Körperschaft

Soweit vortragsfähige Verluste der übertragenden Körperschaft nach Maßgabe des § 4 UmgrStG auf den Gruppenträger übergehen, sind diese ab dem dem Verschmelzungsstichtag folgenden Veranlagungszeitraum im Rahmen der Ermittlung des Gruppeneinkommens neben den vorhandenen weiterhin vortragsfähigen Verlusten des Gruppenträgers verrechenbar.

351f

Bei Wird einer bestehenden Organschaft ist davon auszugehen inländische nicht der Unternehmensgruppe angehörige, dass sowohl die finanzielleaber als auch die wirtschaftliche Eingliederung idR aufrecht erhalten werden und damit nahtlosMinderheitspartner einer Gruppenträger-Beteiligungsgemeinschaft fungierende Körperschaft auf die übernehmende Körperschaft übergehen. Verfügt die übernehmende Körperschaft über einen eigenen Betrieb, hat jedoch eine Neubeurteilungden Hauptbeteiligten verschmolzen, verdichtet sich das Beteiligungsverhältnis des Hauptbeteiligten zu einer ausreichenden finanziellen Verbindung. Das Ende der wirtschaftlichen Eingliederung - unter Einbeziehung aller vorhandenen betrieblichen Aktivitäten - zu erfolgen. Wesentlich ist jedenfallsBeteiligungsgemeinschaft ändert daher ungeachtet der Tatsache, dass die bestehenden wirtschaftlichen Beziehungen zur Organgesellschaft unverändert fortsetzt werdenBeteiligungsgemeinschaft als Gruppenträger galt, nichts an der Unternehmensgruppe.

Ab dem rückwirkenden Erreichen der unmittelbaren ausreichenden finanziellen Verbindung kann eine von beiden Körperschaften vorgenommene anschaffungsbedingte Firmenwertabschreibung hinsichtlich restlicher Fünfzehntelbeträge fortgesetzt werden. Siehe das Beispiel in Rz 351b.

351g

Für ZweckeWird eine ausländische nicht der organisatorischen Eingliederung ist an sichUnternehmensgruppe angehörige Körperschaft auf die tatsächlichen Verhältnisse zum Verschmelzungsstichtag abzustellen. Im Falleden inländischen Gruppenträger verschmolzen, berührt der beabsichtigten Fortsetzung bestehender Organschaftsfälle genügt es, wennVermögenszugang auf den Gruppenträger die organisatorische Eingliederung (zB Übernahme des bisherbestehende Unternehmensgruppe nicht. Die diesbezüglichen Ausführungen in derRz 351a übertragenden Organträger- und Organgesellschaft in geschäftsleitender Funktion befindlichen Arbeitnehmers in eine geschäftsleitende Funktion bei der übernehmenden Körperschaft, Bestellung des in der übernehmenden Gesellschaft geschäftsleitend tätigen Funktionärs zu einem geschäftsleitenden Funktionär in der Organgesellschaft) im Zuge der Vorbereitung der Verschmelzung vorgesehen wirdgelten entsprechend.

Beispiel:

1.7.3.2.2. Verschmelzung einer gruppenfremden Körperschaft auf den ausländischen Gruppenträger
351h

ZwischenWird eine inländische nicht der X-AG (Produktionsgesellschaft) und ihrer 100-prozentigen Vertriebsgesellschaft A-GmbH besteht ein VollorganschaftsverhältnisUnternehmensgruppe angehörige Körperschaft auf den ausländischen Gruppenträger (§ 9 Abs. Die X-AG soll als übertragende Körperschaft zum Stichtag 31.12.00 mit der Y-AG (Handelsgesellschaft3 fünfter Teilstrich KStG 1988) verschmolzen werden. Die Verschmelzung wird im Juni 01 durchgeführt, berührt der Vermögenszugang beim Gruppenträger die bestehende Unternehmensgruppe nicht. Die A-GmbH wird weiterhin -diesbezüglichen Ausführungen in Rz 351b wie bisherund Rz 351e - nur die Produkte der X-AG vertreibengelten entsprechend. Fraglich ist, ob das Vollorganschaftsverhältnis "nahtlos" auf die übernehmenden Y-AG übergeht. Diese Frage ist wie folgt zu bejahen:

1.7.4. Veränderung innerhalb einer Unternehmensgruppe

1.7.4.1. Verschmelzung unmittelbar verbundener Gruppenmitglieder

1.7.4.1.1. Verschmelzung inländischer Gruppenmitglieder
352
  • Die Verschmelzung unmittelbar finanziell ausreichend verbundener Gruppenmitglieder kann als Down-stream-merger auf die Beteiligungskörperschaft oder als Up-stream-merger auf die beteiligte Körperschaft erfolgen.
  • Bei einem Up-stream-merger erfolgt in dem mit dem Verschmelzungsstichtag endenden Wirtschaftsjahr der übertragenden Körperschaft die letzte Gewinn- bzw. Einkommensermittlung mit Zurechnung des Einkommens einschließlich weiterer der übertragenden Körperschaft zugerechneten Einkommen von Beteiligungskörperschaften.

Die finanzielle Eingliederung (100-prozentige Beteiligung der übernehmenden Y-AG an der A-GmbH) wird durch die umgründungsteuerliche Rückwirkung der Verschmelzung (§ 2 Abs. 3 in Verbindung mit § 3 Abs.Beispiel 1 UmgrStG) auf der Ebene der aufnehmenden Y-AG rückwirkend mit 1.1.01 hergestellt.:

Durch dieDie übernehmende A-GmbH (100-prozentige Tochter des zum 31.12. bilanzierenden Gruppenträgers X; Wirtschaftsjahr 1.7. bis 30.6.) ist zu 100% an der übertragenden B-GmbH (Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr) beteiligt. Im Falle der Verschmelzung geht auch der Produktionsbetrieb der Xzum 31.3.02 (Firmenbucheintragung 20.2.03) endet für die B-AGGmbH mit ertragsteuerlicher Rückwirkung auf die Y-AG über; die wirtschaftliche Eingliederung zwischen der übernehmenden Y-AG unddem Verschmelzungsstichtag ein Rumpfwirtschaftsjahr vom 1.1.02 bis 31.3.02. Das sich daraus ergebende Einkommen der AB-GmbH ist daher rückwirkend ab 1.1.01 gegeben. Dawird die A-GmbH unverändert die Produkte der X-AG vertreibt, bestehtzugerechnet. Mit Ablauf des 31.3.02 endet steuerlich die wirtschaftliche Eingliederung bei gleich bleibender Intensität auch weiterhinsubjektive und objektive Steuerpflicht der B-GmbH, mit 1.4.02 übernimmt die A-GmbH das Vermögen, sämtliche Geschäftsvorfälle der bis zur Eintragung des Verschmelzungsbeschlusses in das Firmenbuch gesellschaftsrechtlich bestehenden B-GmbH sind der A-GmbH zuzurechnen.

Die für den nahtlosen Übergang der Vollorganschaft letztlich noch maßgebende organisatorische Eingliederung muss vor der Eintragung des Verschmelzungsbeschlusses in das Firmenbuch tatsächlich vorhanden sein (zB zumindest partielle Identität der geschäftsführenden Organe der Y-AG und der A-GmbH).

  • Verschmelzung aufBei einem Down-stream-merger gilt dies für die übertragende beteiligte Körperschaft. Stimmt der Ebene des Organträgers - Organträger als übernehmende KörperschaftVerschmelzungsstichtag nicht mit dem Bilanzstichtag der Beteiligungskörperschaft überein, erfolgte die letzte Einkommenszurechnung der übernehmenden Beteiligungskörperschaft an die beteiligte zu ihrem letzten vorangegangenen Bilanzstichtag.

Ist ein Organträger übernehmende Körperschaft, muss überprüft werden, ob sich die verschmelzungsbedingte Übernahme eines anderen Unternehmens auf die wirtschaftliche und organisatorische Eingliederung zur Organgesellschaft auswirkt. Sollte sich durch die Verschmelzung der Betriebsgegenstand des Organträgers so wesentlich verändern, dass eine wirtschaftliche Eingliederung der Organgesellschaft nicht mehr gegeben ist, beendet die Verschmelzung - mit Wirkung auf den letzten Bilanzstichtag der Organgesellschaft vor der Verschmelzung - die Organschaft.Beispiel 2:

IstDie übertragende A-GmbH (100-prozentige Tochter des zum 31.12. bilanzierenden Gruppenträgers X; Wirtschaftsjahr 1.7. bis 30.6.) ist zu 100% an der B-GmbH (Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr) beteiligt. Im Falle der Verschmelzung zum 31.3.02 (Firmenbucheintragung 20.2.03) endet für die A-GmbH mit der Verschmelzung eine Änderung der organisatorischen Eingliederung (zB bedeutsamer Wechsel indem Verschmelzungsstichtag ein Rumpfwirtschaftsjahr vom 1.7.01 bis 31.3.02. Die letzte Einkommenszurechnung der Geschäftsführung des übernehmenden OrganträgersB-GmbH bezieht sich auf das mit 31.12.01 endende Wirtschaftsjahr. Mit 1.4.02 ist das Vermögen der A-GmbH auf die B-GmbH steuerrechtlich übergegangen, wenn dieser nicht auch beisämtliche Geschäftsvorfälle der A-GmbH sind der Organgesellschaft nachvollzogen wird) verbunden,B-GmbH zuzurechnen. Das Einkommen der B-GmbH des mit dem Kalenderjahr übereinstimmenden Wirtschaftsjahres 02 bestehend aus dem eigenen Gewinn und dem aus dem mit 1.4.02 übernommen Vermögen resultierenden Gewinn und zugerechneten Einkommen von Beteiligungskörperschaften ist dies für das nahtlose Fortsetzen des Organschaftsverhältnisses schädlichdem Gruppenträger X zuzurechnen.

  • Der Verlustvortragsübergang richtet sich nach § 4 UmgrStG. Zu beachten ist, dass das übertragende Gruppenmitglied nur Vor- oder Außergruppenverluste besitzen kann (§ 9 Abs. 6 Z 4 KStG 1988). Übergehende vortragsfähige Verluste werden beim übernehmenden Gruppenmitglied zu Außergruppenverlusten.
  • Ist zum Verschmelzungsstichtag die dreijährige Mindestbestandsdauer noch nicht gegeben, führt dies dennoch nicht zu einer selbständigen Steuerpflicht für die Jahre bis zur Verschmelzung, da mit der Vermögensübernahme durch das übernehmende Gruppenmitglied ein Fortsetzungstatbestand gegeben ist. Voraussetzung ist, dass das übernehmende Gruppenmitglied die Mindestbestandsdauer erfüllt.
352a
  • Die Konzernverschmelzung berührt die Beteiligung der beteiligten Körperschaft an der Beteiligungskörperschaft:
  • VerschmelzungBei einem Up-stream-merger geht die Beteiligung an der übertragenden Körperschaft auf Grund der EbeneVermögensübernahme mit dem dem Verschmelzungsstichtag folgenden Tag unter. Damit kann eine laufende Firmenwertabschreibung im Sinne des § 9 Abs. 7 KStG 1988 nicht mehr fortgesetzt werden. Das letzte Fünfzehntel kann in dem vor dem Verschmelzungsstichtag endenden Wirtschaftsjahr der Organgesellschaft - Organgesellschaft als übertragende Körperschaftbeteiligten Körperschaft geltend gemacht werden.

Beispiel 3:

Im Falle des Beispiels 1 kann die A-GmbH die Firmenwertabschreibung letztmalig zu Lasten des Wirtschaftsjahres 1.7.00 bis 30.6.01 geltend machen, da im Falle einer Konzernverschmelzung mit dem dem Verschmelzungsstichtag folgenden Tag, also mit 1.4.02, auch die Beteiligung untergeht und daher im Wirtschaftsjahr 1.7.01 bis 30.6.02 nicht mehr vollständig besteht.

  • Bei einem Down-stream-merger geht das Gesamtvermögen der übertragenden beteiligten Körperschaft und damit auch die Beteiligung an der übernehmenden Körperschaft auf diese über. Diese übernommene Beteiligung wird in der Folge zur Abfindung der Anteilsinhaber der übertragenden Körperschaft verwendet (Durchschleuseffekt). Damit kann die übernehmende Körperschaft eine von der übertragenden Körperschaft vorgenommene laufende Firmenwertabschreibung auf die angeschaffte Beteiligung an der übernehmenden Körperschaft im Sinne des § 9 Abs. 7 KStG 1988 nicht mehr fortsetzen. Sollte die durchgeschleuste Beteiligung auf beteiligte Körperschaften oder den Gruppenträger übergehen, kommt es bei diesen zur Fortsetzung der Firmenwertabschreibung ab dem dem Verschmelzungsstichtag folgenden Wirtschaftsjahr, maximal im Prozentausmaß der von der übertragenden Körperschaft vorgenommenen Abschreibung. Andererseits entfällt bei der an der übertragenden Körperschaft beteiligten Körperschaft oder bei dem beteiligten Gruppenträger die Firmenwertabschreibung auf die angeschaffte Beteiligung an der übertragenden Körperschaft.

Beispiel 4:

Bei Konzernverschmelzungen (insb. Schwesternverschmelzungena) kann es zu einer nahtlosen FortsetzungIm Falle des Organschaftsverhältnisses kommen, wenn der OrganträgerBeispiels 2 geht die Firmenwertabschreibung des Gruppenträgers X auf die übernehmende Körperschaft ebenfalls beherrscht und damit auchBeteiligung an der A-GmbH unter; X kann das letzte Fünfzehntel zu dieser bereits die finanzielle Eingliederung gegeben istLasten ihres mit 31.12.01 endenden Wirtschaftsjahres geltend machen. Voraussetzung ist, dass die bestehende wirtschaftliche Eingliederung durchDie übertragende A-GmbH kann die Zurechnung aller Geschäfte ab dem dem Verschmelzungsstichtag folgenden TagFirmenwertabschreibung auf die übernehmende Körperschaft übergeht undBeteiligung an der B-GmbH letztmalig zu Lasten des Rumpfwirtschaftsjahres 1.7.01 bis 31.3.02 geltend machen. Der Gruppenträger X kann auf Grund der Anteilsdurchschleusung die Ergänzungsfunktion von der (neuen) Organgesellschaft fortgesetzt wirdA-GmbH begonnene Firmenwertabschreibung fortsetzen. Führt die übernehmende Körperschaft ebenfalls einen Betrieb, ist zu prüfen, ob auch hinsichtlich des durch die Verschmelzung begründeten Gesamtbetriebes die wirtschaftliche Eingliederung (weiterhin) gegeben istDa X auf den 31.12. Für Zwecke der organisatorischen Eingliederung ist an sich aufbilanziert und die tatsächlichen Verhältnisse zum Verschmelzungsstichtag abzustellen. Im Falle der beabsichtigten Fortsetzung bestehender Organschaftsfälle genügt esdurchgeschleuste Beteiligung mit 1.4.02 erwirbt, kann er im Jahr 02 noch kein Fünfzehntel geltend machen , wenn die organisatorische Eingliederung (zB Geschäftsführerbestellung) im Zuge der Vorbereitung der Verschmelzung vorgesehen wirder kann das nächste Fünfzehntel zu Lasten des Wirtschaftsjahres 03 geltend machen.

Bei einer Konzentrationsverschmelzung (Verschmelzungb) Sollte gegenüber der lit. a an der OrgangesellschaftA-GmbH neben dem mit 75% beteiligten Gruppenträger ein Gruppenmitglied Y mit 25% beteiligt sein, wird die 100-prozentige Beteiligung an der B-GmbH aliquot auf eine konzernfremde Körperschaft) ist ein nahtloses Fortsetzen eines Organschaftsverhältnisses schonden Gruppenträger und das Gruppenmitglied Y übertragen. Beim Gruppenträger vermindert sich in diesem Fall die Firmenwertabschreibung auf Grund der fehlenden finanziellen Eingliederung (mangels Rückwirkungsfiktion in § 5 UmgrStG für verschmelzungsbedingten Anteilstausch auf Gesellschafterebene)die 75-prozentige Beteiligung, das Gruppenmitglied Y ist von der Firmenwertabschreibung ausgeschlossen.

  • Verschmelzung auf der Ebene der Organgesellschaft - Organgesellschaft als übernehmende Körperschaft
352b

Die Verschmelzung des Hauptbeteiligten einer Gruppenmitglieder-Beteiligungsgemeinschaft auf ein inländisches an der betreffenden Beteiligungskörperschaft nicht beteiligtes Gruppenmitglied (zB Schwesternverschmelzung) berührt in der Regel die Beteiligungsgemeinschaft nicht. An die Stelle der übertragenden Körperschaft tritt die übernehmende und bleibt auf Grund § 9 Abs. 5 KStG 1988 Partner der Beteiligungsgemeinschaft. Die der Beteiligungsgemeinschaft zugrunde liegende Vereinbarung ist zu adaptieren.

Sollte sich durch die Verschmelzung eine Beteiligungserweiterung an der Beteiligungskörperschaft auf mehr als 50% ergeben, kann die Beteiligungsgemeinschaft auch beendet werden.

352c

Ist eine Organgesellschaft (Organtochter) übernehmende KörperschaftWird die Beteiligungskörperschaft, kann im Falle einer fusionsbedingten Kapitalerhöhung und somit Veränderung des Beteiligungsausmaßes die finanzielle Eingliederung zur Organmutter verloren gehen. Weitershinsichtlich deren Anteile eine Beteiligungsgemeinschaft besteht, auf ein anderes inländisches Gruppenmitglied verschmolzen, ist zu prüfen, ob die wirtschaftliche Eingliederung zum Organträger durch die Zurechnungumtauschverhältnisbezogenen Änderungen hinsichtlich der GeschäfteBeteiligungen in der übertragenden Körperschaft zur Organgesellschaft ab dem dem Verschmelzungsstichtag folgenden Tag noch gegeben istBeteiligungsgemeinschaft zum Ende der ausreichenden finanziellen Verbindung führen.

1.7.4.1.2. Verschmelzung ausländischer Gruppenmitglieder
352d

Im Hinblick auf die Beschränkung der Zugehörigkeit ausländischer Gruppenmitglieder auf die "erste Ebene" (§ 9 Abs. 2 zweiter Teilstrich KStG 1988) ist eine Verschmelzung unmittelbar verbundener ausländischer Gruppenmitglieder nur bei Bestehen einer maximal 50%igen unmittelbaren Beteiligung in Verbindung mit einer mittelbaren finanziellen Verbindung möglich. Auch in diesem Fall kann die Verschmelzung als Down-stream-merger auf die Beteiligungskörperschaft oder als Up-stream-merger auf die beteiligte Körperschaft erfolgen. Hinsichtlich der Beteiligungsverhältnisse siehe Rz 351.

Bei Fortbestand der Unternehmensgruppe unterbleibt nur dann eine Nachverrechnung von im Inland angesetzten Vorjahresverlusten des übertragenden ausländischen Gruppenmitglieds, wenn beim übernehmenden ausländischen Gruppenmitglied (Side-stream-merger) eine Verlustverrechnung und damit eine Nachverrechnung in der Unternehmensgruppe Platz greifen kann.

Zur Mindestbestandsdauer siehe Rz 352.

1.7.4.1.3. Grenzüberschreitende Verschmelzung von Gruppenmitgliedern
352e

Die Verschmelzung unmittelbar verbundener in- und ausländischer Gruppenmitglieder kann eine Export- oder Importverschmelzung sein, je nach den Beteiligungsverhältnissen kann es zu einer Anteilsgewährung oder einem Unterbleiben kommen.

Die Verschmelzung der inländischen beteiligten Körperschaft auf die ausländische Beteiligungskörperschaft beendet mit Beginn des dem Verschmelzungsstichtag folgenden Tages für die übertragende Körperschaft die Gruppenzugehörigkeit. Da die Anteile an der übernehmenden Körperschaft gleichzeitig auf den (die) beteiligten Gruppenmitglieder oder den Gruppenträger durchgeschleust werden und damit die untergehenden Anteile ersetzen, geht die finanzielle Verbindung der übernehmenden Körperschaft zur Unternehmensgruppe im Sinne des § 9 Abs. 5 KStG 1988 nicht verloren.

Unabhängig davon, ob die durchgeschleuste Beteiligung an der ausländischen übernehmenden Körperschaft eine steuerneutrale oder steuerwirksame Schachtelbeteiligung darstellt, bleibt die von der übertragenden Körperschaft getroffene Entscheidung für die die Beteiligung erwerbende Körperschaft maßgebend.

Sollte das an der übertragenden inländischen Körperschaft beteiligte Gruppenmitglied (oder der beteiligte Gruppenträger) eine Firmenwertabschreibung vorgenommen haben, endet diese verschmelzungsbedingt (siehe das Beispiel in Rz 352a). Hinsichtlich einer Fortsetzung der von der übertragenden Körperschaft vorgenommenen Firmenwertabschreibung siehe Rz 352a.

Vor- oder Außergruppenverluste der übertragenden Körperschaft gehen nach Maßgabe des § 4 UmgrStG auf die übernehmende über, sie können mit nachfolgenden Gewinnen inländischer betrieblicher Einkünfte verrechnet werden. Die Verschmelzung der ausländischen Beteiligungskörperschaft auf die inländische beteiligte Körperschaft ändert infolge der Verdichtung der Vermögen ungeachtet des Untergangs der übertragenden ausländischen Körperschaft nichts an der Unternehmensgruppe. Beteiligungen der übertragenden Körperschaft, die zur Zugehörigkeit weiterer ausländischer Körperschaften beigetragen haben, sind der übernehmenden zuzurechnen. Tochterkörperschaften der übertragenden Körperschaft, die bis zur Verschmelzung von der Gruppenzugehörigkeit ausgeschlossen waren, können als nunmehr "erste Auslandsebene" in die Unternehmensgruppe einbezogen werden. Durch diese Importverschmelzung kommt es zur Nachversteuerung noch offener Verluste zum Verschmelzungsstichtag. Zur Behandlung des ausländischen Vermögens der übertragenden Körperschaft siehe Rz 351a. Verluste der übertragenden Körperschaft, die in der Unternehmensgruppe angesetzt und bis zur Verschmelzung noch nicht verrechnet wurden, sind nachzuversteuern.

Die Beteiligung der übernehmenden Körperschaft an der übertragenden geht verschmelzungsbedingt unter, daraus resultierende Buchgewinne oder Buchverluste sind - ausgenommen Confusiotatbestände - unabhängig davon steuerneutral, ob es sich um eine steuerneutrale oder steuerwirksame Schachtelbeteiligung gehandelt hat.

Zur Mindestbestandsdauer siehe Rz 352.

1.7.4.2. Verschmelzung mittelbar verbundener Gruppenmitglieder

1.7.4.2.1. Verschmelzung von inländischen Schwester-Mitgliedern
353
  • Die Verschmelzung von Schwester-Mitgliedern entspricht hinsichtlich des Vermögensübergangs jener von unmittelbar verbundenen Mitgliedern. Der verschmelzungsbedingte Untergang der übertragenden Körperschaft hat auf den Bestand der Unternehmensgruppe keinen Einfluss, da der (die) beteiligte(n) Körperschaften unverändert am vereinigten Vermögen beteiligt sind und damit die finanzielle Verbindung weiterhin besteht.
  • Da der Buchwert der Beteiligung an der übertragenden Körperschaft auf die Beteiligung an der übernehmenden Körperschaft aktiviert wird und damit kein Veräußerungs-Anschaffungs-Tatbestand verbunden ist, kann die laufende Firmenwertabschreibung auf die Beteiligung an der übertragenden Körperschaft fortgesetzt werden.
  • Vor- oder Außergruppenverluste der übertragenden Körperschaft gehen nach Maßgabe des § 4 UmgrStG auf die übernehmende Körperschaft über. Vor- oder Außergruppenverluste der übernehmenden Körperschaft bleiben nach Maßgabe des § 4 UmgrStG vortragsfähig.
  • Offene Mindestkörperschaftsteuerbeträge gehen auf die übernehmende Körperschaft über und sind zusammen mit allfälligen eigenen Mindestkörperschaftsteuerbeträgen im Sinne des § 24a Abs. 4 Z 4 KStG 1988 zu verrechnen.
  • Zur Mindestbestandsdauer siehe Rz 352.
1.7.4.2.2. Verschmelzung von ausländischen Gruppenmitgliedern (Schwester-Mitgliedern)
353a

Die Verschmelzung entspricht dem Grunde nach der Inlandsverschmelzung laut Rz 353. Im Hinblick auf die Rechtsnachfolge der übernehmenden Körperschaft unterbleibt in diesem Fall eine Nachverrechnung von den in die Unternehmensgruppe hineingerechneten und noch nicht gegenverrechneten Verlusten, sofern eine Nachversteuerung dieser noch offenen Verluste beim Rechtsnachfolger möglich bleibt.

Zu bedenken ist, dass sich verschmelzungsbedingt die Minderbeteiligungen an weiteren ausländischen Gruppenmitgliedern bei der übernehmenden Körperschaft zu einer mehr als 50-prozentigen vereinigen können und damit diese Gruppenmitglieder aus der Unternehmensgruppe ausscheiden.

Zur Mindestbestandsdauer siehe Rz 352.

1.7.4.2.3. Grenzüberschreitende Verschmelzung von Schwester-Mitgliedern
353b

Die grenzüberschreitende Export-Verschmelzung von einem inländischen Gruppenmitglied auf ein ausländisches Gruppenmitglied entspricht dem Grunde nach jener von unmittelbar verbundenen Mitgliedern (siehe Rz 352). Die verschmelzungsbedingte Übertragung der Anschaffungskosten auf die Beteiligung der übernehmenden Körperschaft führt entweder zum Untergang oder zu einer Anreicherung einer internationalen Schachtelbeteiligung im Sinne des § 5 Abs. 7 UmgrStG.

Wurde auf die angeschaffte Beteiligung am inländischen übertragenden Gruppenmitglied eine Firmenwertabschreibung vorgenommen, kann diese mangels weiterer Beteiligung an einem inländischen Gruppenmitglied nicht fortgesetzt werden.

Hinsichtlich vortragsfähiger Vor- oder Außergruppenverluste der übertragenden inländischen Körperschaft bzw. der Verluste der übertragenden ausländischen Körperschaft siehe Rz 352.

Zur Mindestbestandsdauer siehe Rz 352.

1.7.4.2.4. Verschmelzung von sonst mittelbar verbundener inländischer Gruppenmitglieder
353c

Eine Verschmelzung zwischen nicht unmittelbar verbundenen Gruppenmitgliedern, sei es zB eine Enkel-Großmutter-Verschmelzung oder eine Tantenverschmelzung kann im Bereich der Beteiligungsverhältnisse Änderungen auslösen. Eine Unterbrechung der finanziellen Verbindungen ist damit nicht verbunden, soweit es nicht durch gruppenfremde Anteilsinhaber unter Umständen zu einem Herabsinken der Beteiligung auf 50% oder weniger kommt. Zum gleichgelagerten Fall einer Großmutter-Enkel-Verschmelzung siehe Rz 353i.

Zur Mindestbestandsdauer siehe Rz 352.

1.7.4.3. Verschmelzung auf den oder durch den Gruppenträger

1.7.4.3.1. Verschmelzung eines Gruppenmitglieds auf den inländischen Gruppenträger
353d

Die Verschmelzung eines inländischen Gruppenmitglieds auf den unmittelbar beteiligten inländischen Gruppenträger ist nach den Regel der Up-stream-Verschmelzung zu beurteilen. Die Unternehmensgruppe wird dabei nur verdichtet, ihr Bestand ist nicht gefährdet. Die Erläuterungen in der Rz 352 und Rz 352a sind entsprechend anwendbar.

Nach Maßgabe des § 4 UmgrStG übergehende Vor- oder Außergruppenverluste der übertragenden Körperschaft wandeln sich ab dem dem Verschmelzungsstichtag folgenden Veranlagungszeitraum in vortragsfähige Verluste, die unter die 75%-Begrenzung des § 2 Abs. 2b EStG 1988 in Verbindung mit § 7 Abs. 2 KStG 1988 fallen.

Zur Mindestbestandsdauer siehe Rz 352.

353e

Auf die Verschmelzung eines ausländischen Gruppenmitglieds auf den unmittelbar beteiligten inländischen Gruppenträger ist die Rz 353d mit der Maßgabe anzuwenden, dass in das Inland verrechnete und noch nicht nachverrechnete Verluste nachzuverrechnen sind.

Zur Mindestbestandsdauer siehe Rz 352. Zur Nachversteuerung von zugerechneten Verlusten und zum Übergang des ausländischen Verlustvortrages siehe Rz 352e.

353f

Übernimmt die Organgesellschaft als FolgeIst nur der Verschmelzung Verlustvorträge (außerorganschaftliche Verluste) der übertragenden GesellschaftGruppenträger oder nur die Beteiligungskörperschaft Hauptbeteiligter einer Beteiligungsgemeinschaft, werden kann diese wie vororganschaftliche Verluste auf den Bestand der übernehmenden Organgesellschaft behandelt (siehejeweils bestehenden Beteiligungsgemeinschaft Auswirkung KStR 2001 Rz 488)haben.

1.8. Verschmelzung und atypisch stille Beteiligungen

1.8.1. Atypisch stille Beteiligung an der übertragenden oder übernehmenden Körperschaft

355
  • Besteht nur eine Gruppenträger-Beteiligungsgemeinschaft, geht diese durch die Up-stream-Verschmelzung unter, die minderheitsbeteiligte Körperschaft muss mit Anteilen am Gruppenträger abgefunden werden.
  • Besteht nur eine Gruppenmitglieder-Beteiligungsgemeinschaft, bleibt diese bei einer Up-stream-Verschmelzung auf den Gruppenträger bestehen, da der Gruppenträger als Gesamtrechtsnachfolger in die Rechtsstellung des Hauptbeteiligten eintritt. Die Beteiligungsgemeinschaft wandelt sich zu einer Gruppenträger-Beteiligungsgemeinschaft, die Beteiligungsverhältnisse in der Beteiligungsgemeinschaft ändern sich nicht.
  • An der Maßgeblichkeit einer im Firmenbuch eingetragenen VerschmelzungBesteht sowohl eine Gruppenträger-Beteiligungsgemeinschaft als Anwendungsfall des Art. I UmgrStG ändert sich auch dann nichtsbeim Gruppenmitglied eine Beteiligungsgemeinschaft, wenn jemand gemäß § 178 HGB am Handelsgewerbewird der Gruppenträger durch die Up-stream-Verschmelzung zum Hauptbeteiligten der übertragenden oder übernehmenden Körperschaft (Inhaber des Handelsgewerbes) als atypisch stiller Gesellschafter beteiligt ist und in steuerlicher Sicht eine Mitunternehmerschaft bestehtbisherigen Gruppenmitglieder-Beteiligungsgemeinschaft, die Gruppenträger-Beteiligungsgemeinschaft wird beendet.
1.7.4.3.2. Verschmelzung eines Gruppenmitglieds auf den ausländischen Gruppenträger
356353g
  • Für den Fall, dass der Verschmelzungsstichtag vom Bilanzstichtag der Mitunternehmerschaft abweicht, ist - vorgelagert zur Erstellung der Verschmelzungsbilanz - im Interesse einer genauen Erfolgsabgrenzung zwischen der übertragenden und übernehmenden Körperschaft eine Bilanzerstellung und Gewinnermittlung der Mitunternehmerschaft erforderlich. Unterbleibt die Bilanzierung bei der Mitunternehmerschaft, ist der bis zum Verschmelzungsstichtag entstandene Gewinn- oder Verlustanteil im Schätzungsweg zu ermitteln.

Die Verschmelzung eines inländischen Gruppenmitglieds auf den ausländischen Gruppenträger berührt die Unternehmensgruppe nicht, wenn Beteiligungen der übertragenden Körperschaft an weiteren Gruppenmitgliedern einer neuen eingetragenen Zweigniederlassung oder der bestehenden Zweigniederlassung zukommen und damit die finanzielle Verbindung erhalten bleibt. Insoweit kann auch eine von der übertragenden Körperschaft begonnene Firmenwertabschreibung auf angeschaffte Beteiligungen an inländischen Gruppenmitgliedern fortgesetzt werden. Die auf die angeschaffte Beteiligung an der übertragenden Körperschaft begonnene Firmenwertabschreibung endet hingegen verschmelzungsbedingt.

Vor- oder Außergruppenverluste der übertragenden Körperschaft gehen nach Maßgabe des § 4 UmgrStG objektbezogen auf die Zweigniederlassung des Gruppenträgers über und können im Rahmen der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht in der Folge unter Beachtung der 75%-Grenze abgesetzt werden.

Zur Mindestbestandsdauer siehe Rz 352.

357353h
  • Ob die atypisch stille Gesellschaft auf Grund der Verschmelzung beendet wird oder nicht, ist eine Vertragsfrage. Ist ein Weiterbestand der Mitunternehmerschaft beabsichtigt, bedarf es einer Fortsetzungsklausel, die entweder bereits im ursprünglichen Gesellschaftsvertrag enthalten sein muss, oder spätestens bis zur Beschlussfassung der Verschmelzung im Gesellschaftsvertrag aufgenommen wird.

Die Verschmelzung eines ausländischen Gruppenmitglieds auf den ausländischen Gruppenträger berührt die Unternehmensgruppe nicht, wenn das übertragene Vermögen der inländischen Zweigniederlassung des Gruppenträgers zugerechnet wird. Diesfalls sind in das Inland verrechnete und noch nicht nachverrechnete Verluste nachzuversteuern.

Zur Mindestbestandsdauer siehe Rz 352.

1.7.4.3.3. Verschmelzung des inländischen Gruppenträgers auf ein Gruppenmitglied
358353i
  • Auf Grund der Gesamtrechtsnachfolge und der Buchwertfortführung tritt die übernehmende Körperschaft ohne Gewinnrealisierung und grundsätzlich mit gleichen Rechten und Pflichten in das stille Gesellschaftsverhältnis ein. Durch die Einbeziehung der stillen Beteiligung in den Verschmelzungsvorgang wird allerdings idR das Ausmaß der Beteiligung an der Nachfolgekörperschaft (übernehmenden Körperschaft) vertraglich neu zu definieren sein.

Bei der Down-stream-Verschmelzung des inländischen Gruppenträgers auf ein Gruppenmitglied ist zu unterscheiden:

359
  • Zwei grundsätzliche Erscheinungsformen sind möglich (unabhängig davon, ob an der übertragenden oder an der übernehmenden Körperschaft eine atypische stille Gesellschaft besteht):
  • Der atypisch Stille wird an dem durchErfolgt die Verschmelzung veränderten Gesamtvermögen der übernehmenden Körperschaft beteiligtauf eine unmittelbar mit dem Gruppenträger finanziell verbundene Beteiligungskörperschaft, was einen Zusammenschluss nach Artverdichtet sich die Unternehmensgruppe. IV UmgrStG bewirkt (weilDa die übernehmende Körperschaft in die weiter bestehende Mitunternehmerschaft ihr eigenes Vermögen überträgt)Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft eintritt, übernimmt sie auch die Gruppenträgerfunktion, die Unternehmensgruppe besteht weiter.
  • Der atypisch Stille bleibt (unverändert) am bisher der übertragenden oder übernehmenden Körperschaft gehörenden Vermögen beteiligt. Steuerlich liegt in diesem Fall kein Zusammenschluss nach Art. IV UmgrStG sondern nur ein steuerneutraler Gesellschafterwechsel vor, allerdings muss in der Folge für diesen (Teil-)Betrieb zwecks Ergebnisverteilung mit dem Stillen eine eigene Ergebnisabrechnung (auf Grund eines gesonderten Rechnungskreises) erstellt werden.

1.8.2. Übertragende oder übernehmende Körperschaft als atypisch stiller Gesellschafter

Hat der übertragende Gruppenträger auf die angeschaffte Beteiligung an der übernehmenden Körperschaft eine Firmenwertabschreibung geltend gemacht, endet diese verschmelzungsbedingt, da die auf die Anteilsinhaber des Gruppenträgers durchgeschleuste Beteiligung außerhalb der Unternehmensgruppe platziert wird.

360
  • IstErfolgt die übertragende Körperschaft atypisch stiller Gesellschafter am Handelsgewerbe eines DrittenVerschmelzung auf eine mittelbar mit dem Gruppenträger finanziell verbundene Beteiligungskörperschaft, geht das Recht aus diesem stillen Gesellschaftsverhältnis dem Grunde nach durchetwa auf eine Enkelgesellschaft des Gruppenträgers, bezieht sich die Durchschleusung auf die verschmelzungsbedingte GesamtrechtsnachfolgeAnteilsinhaber des Gruppenträgers auf die Anteile an der Zwischengesellschaft, die zusammen mit dem übrigen Vermögen auf die übernehmende Körperschaft überübergehen. IstDie Unternehmensgruppe bleibt aufrecht, die übernehmende Körperschaft atypisch stiller Gesellschafter am Handelsgewerbe eines Dritten, ändert sich dem Grunde nach nichtsZwischengesellschaft wird Gruppenträger. Auch in diesem Fall endet eine anschaffungsveranlasste Firmenwertabschreibung auf die Beteiligung des Gruppenträgers an der RechtsstellungZwischengesellschaft infolge der Durchschleusung der Anteile an die Gesellschafter des Gruppenträgers.

Beispiel:

Der Gruppenträger GT ist zu 100% am Gruppenmitglied GM 1 beteiligt, GM 1 ist zu 100% an GM 2 beteiligt. Der Gruppenträger GT wird auf GM 2 verschmolzen. Die Beteiligung von GT an GM 1 geht verschmelzungsbedingt auf GM 2 über und wird zur Abfindung der Gesellschafter des Gruppenträgers verwendet. Die Unternehmensgruppe bleibt bestehen, GM 1 wird Gruppenträger der nur mehr aus GM 2 bestehenden Unternehmensgruppe.

Der Verlustvortragsübergang richtet sich nach § 4 UmgrStG. Soweit vortragsfähige Verluste des Gruppenträgers auf die übernehmende Körperschaft übergehen, ändert sich ihre Qualität im Sinne des § 7 Abs. 2 KStG 1988 nicht. Die Vor- und Außergruppenverluste der übernehmenden Körperschaft wandeln sich durch die Übernahme der Gruppenträgerstellung in solche im Sinne des § 7 Abs. 2 KStG 1988.

Zur Mindestbestandsdauer siehe Rz 352.

361353j

Ist nur der Gruppenträger oder nur die Beteiligungskörperschaft Hauptbeteiligter einer Beteiligungsgemeinschaft, kann dies auf den Bestand der jeweils bestehenden Beteiligungsgemeinschaft Auswirkung haben.

  • Wird eine Körperschaft, dieBesteht nur eine atypische stille Beteiligung an einer anderen Körperschaft hält, mit dieser (also dem Inhaber des Handelsgewerbes) Gruppenträger-Beteiligungsgemeinschaft und wird der Gruppenträger auf das über die Beteiligungsgemeinschaft einbezogene Gruppenmitglied down-stream-verschmolzen, führt dies - unabhängig von der Verschmelzungsrichtung - zu einer Vereinigung dersind die Anteile an der stillen Mitunternehmerschaft in einer Person und damit in der Folge zum Untergang der stillen Mitunternehmerschaft nach Art des Anwachsens nach § 142 HGB. Es ist daher zunächst der Buchwert des Mitunternehmeranteils der übertragenden Körperschaft aufübernehmenden Beteiligungskörperschaft an die übernehmende Körperschaft (InhaberAnteilsinhaber des Handelsgewerbes) zu übertragen, sodann der vereinigte (100-prozentige) Mitunternehmeranteil auszubuchenGruppenträgers durchzuschleusen und durchendet die Aktiven und Passiven der stillen Mitunternehmerschaft zu ersetzenbisherige Beteiligungsgemeinschaft. Auf Grund der spiegelbildtheoretischen Behandlung von Mitunternehmeranteilen muss der steuerliche Buchwert des (100-prozentigen) Mitunternehmeranteils dem steuerlichen Saldo der Aktiven und Passiven der Mitunternehmerschaft entsprechen; steuerlich kann sich daraus daher weder ein Buchgewinn noch ein Buchverlust ergeben. Ein allenfalls handelsrechtlich entstehender Unterschiedsbetrag ist jedenfalls steuerunwirksam.
  • Besteht nur eine Gruppenmitglieder-Beteiligungsgemeinschaft und wird der Hauptbeteiligte auf das über die Beteiligungsgemeinschaft einbezogene Gruppenmitglied down-stream-verschmolzen, sind die Anteile an der übernehmenden Beteiligungskörperschaft je nach der Konstellation des Einzelfalles an die beteiligte Körperschaft oder an den Gruppenträger durchzuschleusen. Die Beteiligungsgemeinschaft bleibt bestehen, sollte die beteiligte Körperschaft oder der Gruppenträger verschmelzungsbedingt eine mehr als 50%ige Beteiligung erhalten, könnte die Beteiligungsgemeinschaft auch beendet werden.

Beispiel:

An der GmbH-D besteht einer Gruppenmitglieder-Beteiligungsgemeinschaft aus der mit 40% hauptbeteiligten GmbH-B und der mit 20% minderbeteiligten GmbH-C. Wird die GmbH-B auf die GmbH-D down-stream verschmolzen, kommen zwei Möglichkeiten in Betracht:

Erhält die an der übertragenden GmbH-B beteiligte Körperschaft die Anteile an der GmbH-D, tritt sie in die Rechtsstellung der übertragenden GmbH-B als Hauptbeteiligte der Gruppenmitglieder-Beteiligungsgemeinschaft.

Erhält der Gruppenträger die Anteile an der GmbH-D, tritt er in die Rechtsstellung der übertragenden GmbH-B als Hauptbeteiligte der Beteiligungsgemeinschaft, diese wandelt sich zu einer Gruppenträger-Beteiligungsgemeinschaft.

Überträgt die GmbH-B neben der Beteiligung an der GmbH-D auch anderes Vermögen und kommt es dadurch zusätzlich zur Anteilsdurchschleusung zu einer Erhöhung der Beteiligung an der GmbH-D in einem die 50%-Grenze übersteigenden Ausmaß, kann es zur Beendigung der Beteiligungsgemeinschaft kommen

1.7.4.3.4. Verschmelzung des ausländischen Gruppenträgers auf ein Gruppenmitglied
353k

Die Import-Verschmelzung des ausländischen Gruppenträgers auf ein inländisches Gruppenmitglied bedeutet, dass nicht nur die für die Gruppenträgereigenschaft maßgebende Zweigniederlassung, in der die Beteiligungen an den Gruppenmitgliedern ausgewiesen sind, sondern das übrige Vermögen auf die übernehmende Körperschaft übergeht. Der Gruppenbestand wird dadurch wie bei der in Rz 353i dargestellten Verschmelzung auf die unmittelbar verbundene Beteiligungskörperschaft nicht gefährdet.

Der Verlustvortragsübergang hinsichtlich der der inländischen Zweigniederlassung des Gruppenträgers richtet sich nach § 4 UmgrStG. Die im Ausland entstandenen Verluste gehen mangels der Eigenschaft von Sonderausgaben nicht auf die übernehmende Körperschaft über, können aber mit Auslandsgewinnen verrechnet werden.

1.7.5. Verminderung einer Unternehmensgruppe

1.7.5.1. Verschmelzung eines inländischen Gruppenmitglieds auf eine gruppenfremde Körperschaft

354

Die Verschmelzung eines inländisches Gruppenmitglieds auf eine nicht der Unternehmensgruppe angehörige Körperschaft führt

  • mit dem dem Verschmelzungsstichtag folgenden Tag zum Ausscheiden des Gruppenmitglieds bzw
  • bei Verschmelzungsstichtagen innerhalb der Mindestbestanddauer zum rückwirkenden Ausscheiden und zur selbständigen Besteuerung der übertragenden Körperschaft bzw zur Berichtigung der Gruppeneinkommen beim Gruppenträger.

Firmenwertabschreibungen auf die Beteiligung an der übertragenden Körperschaft enden im erstgenannten Fall mit der Verschmelzung bzw entfallen im zweitgenannten Fall rückwirkend.

Mit dem Ausscheiden des Gruppenmitglieds scheiden auch finanziell mit diesem verbundene Gruppenmitglieder mit der Verschmelzung oder mangels Vorliegens der Mindestbestanddauer rückwirkend aus. Soweit dabei ausländische Gruppenmitglieder ausscheiden, sind offene im Inland angesetzte und noch nicht verrechnete Verluste bei der Ermittlung des Einkommens des Gruppenträgers jenes Jahres nachzuverrechnen, in das der Verschmelzungsstichtag fällt.

1.7.5.2. Verschmelzung eines ausländischen Gruppenmitglieds auf eine gruppenfremde Körperschaft

354a

Die Verschmelzung eines ausländisches Gruppenmitglieds auf eine nicht der Unternehmensgruppe angehörige Körperschaft führt zu den in Rz 354 dargestellten Folgen.

1.7.5.3. Verschmelzung des Hauptbeteiligten einer Beteiligungsgemeinschaft auf ein ausländisches Gruppenmitglied

354b

Die Verschmelzung eines inländischen Gruppenmitglieds als Hauptbeteiligter einer Beteiligungsgemeinschaft auf ein ausländisches Gruppenmitglied beendet die Beteiligungsgemeinschaft im Hinblick auf § 9 Abs. 2 letzter Satz KStG 1988 und damit die Zugehörigkeit der Beteiligungskörperschaft und allfälliger weiterer Beteiligungskörperschaften zur Unternehmensgruppe.

1.7.6. Beendigung einer Unternehmensgruppe

1.7.6.1. Verschmelzung einer Zweiergruppe

354c

Die Verschmelzung des Gruppenträgers auf die einzige Beteiligungskörperschaft oder umgekehrt beendet mit dem dem Verschmelzungsstichtag folgenden Tag die Unternehmensgruppe. Erfolgt die Verschmelzung vor Ablauf der Mindestdauer von drei Jahren, findet eine Rückabwicklung im Sinne des § 9 Abs. 10 KStG 1988 statt.

1.7.6.2. Verschmelzung des inländischen Gruppenträgers auf eine gruppenfremde Körperschaft

354d

Die Verschmelzung des Gruppenträgers auf eine nicht der Unternehmensgruppe angehörende Körperschaft beendet stets die Unternehmensgruppe unabhängig davon, ob es sich um eine Konzentrationsverschmelzung oder eine Konzernverschmelzung handelt. Die Funktion des Gruppenträgers kann nicht auf eine Körperschaft außerhalb der Unternehmensgruppe übertragen werden. Die Ausführungen zu Rz 354 gelten entsprechend.

Vortragsfähige Verluste des Gruppenträgers aus eigenen Aktivitäten und aus den von inländischen die Mindestbestanddauer erfüllenden Gruppenmitgliedern übernommenen Verlusten gehen nach Maßgabe des § 4 UmgrStG auf die übernehmende Körperschaft über. Der Objektbezug der von den Gruppenmitgliedern zugerechneten Verlusten ergibt sich aus den unmittelbaren und mittelbaren Beteiligungen. Soweit vortragsfähige Verlustteile auf vor der Verschmelzung nach Ablauf der Mindestbestanddauer durch Wegfall der Beteiligung ausgeschiedenen Mitgliedern entfallen, sind sie vom Verlustvortragsübergang ausgeschlossen. Durch die Beendigung der Gruppe sind offene Verluste von ausländischen Gruppenmitgliedern nachzuversteuern.

1.7.6.3. Verschmelzung des ausländischen Gruppenträgers auf eine gruppenfremde Körperschaft

354e

Die Verschmelzung des ausländischen Gruppenträgers auf eine nicht der Unternehmensgruppe angehörige in- oder ausländische Körperschaft beendet - wie in Rz 354d ausgeführt - stets die Unternehmensgruppe.