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Richtlinie des BMF vom 28.11.2019, BMF-010216/0005-IV/6/2019 gültig ab 28.11.2019

KStR 2013, Körperschaftsteuerrichtlinien 2013

Die Körperschaftsteuerrichtlinien 2013 (KStR 2013) stellen einen Auslegungsbehelf zum Körperschaftsteuergesetz 1988 dar und dienen einer einheitlichen Vorgehensweise. Über die gesetzlichen Bestimmungen hinausgehende Rechte und Pflichten können aus den Richtlinien nicht abgeleitet werden. Bei Erledigungen haben Zitierungen mit Hinweisen auf diese Richtlinien zu unterbleiben.
  • 12. Einkommensverwendung (§ 8 Abs. 2 bis 4 KStG 1988)
  • 12.3 Ausschüttungen
  • 12.3.1 Offene Ausschüttungen

12.3.1.1 Kapitalanteile

553

Unter Kapitalanteilen versteht man Beteiligungen an Kapitalgesellschaften, das sind Aktiengesellschaften und Gesellschaften mit beschränkter Haftung.

  • Unter Kapitalanteilen versteht man Beteiligungen an Kapitalgesellschaften, das sind Aktiengesellschaften und Gesellschaften mit beschränkter Haftung.
  • Aktiengesellschaft:

Die GewinnverteilungGewinnverwendung der AG ist im § 126104 AktG geregelt. Demnach obliegt die Beschlussfassung über die VerteilungVerwendung des Bilanzgewinnes alljährlich der Hauptversammlung der Aktionäre. Die Hauptversammlung ist dabei an den vom Vorstand mit Billigung des Aufsichtsrates festgestellten Jahresabschluss und den darin aufscheinenden verteilungsfähigen Gewinn gebunden. Sie ist zwar bei ihrem GewinnverteilungsbeschlussGewinnverwendungsbeschluss nicht an den Vorschlag des Vorstandes gebunden, unterliegt aber in Bezug auf den Inhalt des VerteilungsbeschlussesVerwendungsbeschlusses den durch Gesetz, Satzung oder Vertrag auferlegten Beschränkungen. Sofern die Hauptversammlung auf Grund der Satzung der AG dazu ermächtigt ist, kann sie daher den Reingewinn ganz oder auch teilweise von der Verteilung ausschließen.

  • Gesellschaft mit beschränkter Haftung:

Die Gewinnverteilung der GmbH ist in den §§ 35 und 82 GmbHG geregelt. Nach § 35 GmbHG obliegt die Beschlussfassung über die Verteilung des Bilanzgewinnes jährlich der Generalversammlung der Gesellschafter, sofern dies im Gesellschaftsvertrag ausdrücklich der Beschlussfassung der Gesellschafter vorbehalten ist. Dieser Vorbehalt ist in den meisten Gesellschaftsverträgen enthalten. Bei Fehlen gesellschaftsvertraglicher Regelungen über die Gewinnverteilung ist nach § 82 Abs. 2 GmbHG der gesamte Gewinn an die Gesellschafter nach dem Verhältnis der eingezahlten Stammeinlagen auszuschütten. In diesem Fall gilt die Verteilung des Jahresgewinnes mit der Feststellung des Jahresabschlusses (§ 35 Abs. 1 Z 1 GmbHG) als beschlossen, soweit nichts Gegenteiliges beschlossen wird. Im Gesellschaftsvertrag können auch eigene Gewinnverteilungsregeln aufgestellt werden (Zuweisung bestimmter Gewinnquoten zu Rücklagen, Gewinnbeteiligung der einzelnen Gesellschafter nach eigenen Regeln usw.).

12.3.1.2 Genossenschaftsanteile

554

Die Genossenschaft dient als Verein mit nicht geschlossener Mitgliederzahl im Wesentlichen der Förderung des Erwerbes oder der Wirtschaft ihrer Mitglieder. Dieser im § 1 GenG normierte Förderungsauftrag ist Hauptzweck der Genossenschaft. Zum Unterschied zu den Kapitalgesellschaften ist die Gewinnerzielung hintangestellt und bloßer Nebenzweck zur im Wirtschaftsleben unerlässlichen Reservenbildung. Daher enthält das GenG über die Gewinnverwendung keine genauen Regeln. Grundsätze darüber hat nach § 5 Z 6 GenG bereits der Genossenschaftsvertrag zu enthalten.

Als Möglichkeiten der Gewinnverwendung kommen in Betracht: Dotierung von Rücklagen (Reservefonds), Vortrag auf neue Rechnung, Rückvergütungen und Ausschüttung einer Dividende auf die Geschäftsanteile. Die Satzungen der Genossenschaften enthalten vielfach Bestimmungen, dass vor jeder Ausschüttung die satzungsgemäße Rücklage zur Stärkung der Eigenkapitalbasis zu dotieren ist. Der ab 40 Mitarbeitern zwingend einzurichtende Aufsichtsrat prüft neben den vom Vorstand erstellten Jahresrechnungen und Bilanzen auch die Vorschläge zur Gewinnverwendung und erstattet darüber alljährlich der Generalversammlung der Genossenschaft Bericht. Diese entscheidet gemäß § 27a GenG über die Ergebnisverwendung.

12.3.1.3 Agrargemeinschaftliche Anteile

555

Die an der Agrargemeinschaft (siehe Rz 120 bis 129) Beteiligten sind berechtigt, aus den von der Agrargemeinschaft zu verwaltenden (agrargemeinschaftlichen) Grundstücken in der von der jeweiligen Rechtsgrundlage der Agrargemeinschaft vorgesehenen Form Nutzen zu ziehen. Dies kann sowohl durch eigene Tätigkeit des einzelnen Beteiligten (zB Holzschlägerungsrecht, Recht auf Almauftrieb usw.) als auch durch gemeinschaftliche Bewirtschaftung mit Ausschüttung der Erträge an die Beteiligten erfolgen.

556

Wirtschaftlich ist dieses Anteilsrecht an Agrargemeinschaften mit Rechtspersönlichkeit vergleichbar einem Genussrecht, mit dem das Recht auf Beteiligung am Gewinn und am Liquidationsgewinn der Agrargemeinschaft verbunden ist (§ 8 Abs. 3 Z 1 KStG 1988). Die Ausschüttungen unterliegen daher als Genussrechte im Sinne des § 27 Abs. 2 Z 1 lit. c EStG 1988 dem Kapitalertragsteuerabzug.

Ausschüttungen an Anteilsberechtigte stellen Einkommensverwendung dar.

Zur einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Ausschüttungen von Agrargemeinschaften an Anteilsberechtigte siehe EStR 2000 Rz 5031 bis 5032 und 7723.

12.3.1.4 Substanzgenussrechte und sonstige Finanzierungsinstrumente

557

Substanzgenussrechte und sonstige Finanzierungsinstrumente im Sinne des § 8 Abs. 3 Z 1 zweiter Teilstrich KStG 1988 liegen dann vor, wenn sie ein Recht auf Beteiligung am Gewinn und am Liquidationsgewinn der Körperschaft vermitteln. Beide im Gesetz genannten Voraussetzungen müssen erfüllt sein. Fehlt die Beteiligung am Gewinn, am Liquidationsgewinn oder an beiden, liegt ein Nominalgenussrecht bzw. ein obligationsähnliches Genussrecht (Fremdkapital) vor, dessen Bedienung zu abzugsfähigen Betriebsausgaben führt. Genussrechte und sonstige Finanzierungsinstrumente, die die Voraussetzungen des § 8 Abs. 3 Z 1 zweiter Teilstrich KStG 1988 erfüllen, werden dagegen ertragsteuerlich dem Eigenkapital gleichgestellt (siehe Rz 1191 bis 1198). Ausschüttungen jeder Art darauf stellen eine steuerneutrale Einkommensverwendung dar.

Für - insbesondere von Kreditinstituten begebene - Instrumente des zusätzlichen Kernkapitals ("Additional Tier-1-Capital") und Ergänzungskapitals ("Tier-2-Capital") iSd der Artikel 51 und 62 der Verordnung (EU) Nr. 575/2013 vom 26. Juni 2013 erfolgt die Einstufung als steuerliches Eigen- oder Fremdkapital ebenfalls nach Maßgabe der Kriterien des § 8 Abs. 3 Z 1 zweiter Teilstrich KStG 1988; idR werden diese Instrumente steuerliches Fremdkapital darstellen.

Zu Abgrenzungsfragen siehe auch EStR 2000 Rz 6138 ff.

12.3.1.5 Partizipationskapital

558

Partizipationskapital im Sinne des § 8 Abs. 3 Z 1 erster Teilstrich KStG 1988 ist Kapital der Kreditinstitute (§ 23 Abs. 4 und 5 BWG idF vor BGBl. I Nr. 184/2013) und Versicherungsunternehmen (§ 73c VAG idF vor BGBl. I Nr. 34/2015), das zur Außenfinanzierung aufgenommen wird. Mit der Novelle des BWG (BGBl. I Nr. 184/2013) und der Novelle des Versicherungsaufsichtsgesetzes (VAG 2016, BGBl. I Nr. 34/2015) entfiel jedoch diese Möglichkeit.

Von Kreditinstituten vor dem 1.1.2014 und von Versicherungsunternehmungen vor dem 1.1.2016 aufgenommenes Partizipationskapital ist abgabenrechtlich dem Eigenkapital gleichgestellt (siehe Rz 1191 bis Rz 1198). Ausschüttungen jeder Art darauf stellen eine steuerneutrale Einkommensverwendung dar. Grundlegendes siehe Rz 1199. Siehe auch EStR 2000 Rz 6143.

12.3.1.6 Genossenschaftliche Rückvergütungen

559

Genossenschaftliche Rückvergütungen im Sinne des § 8 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 sind vom Jahreserfolg und dem Jahresumsatz aus dem Mitgliedergeschäft abhängige Vergütungen, die dem Genossenschafter nach Maßgabe seiner mit der Genossenschaft im Mitgliedergeschäft getätigten Umsätze im Nachhinein zukommen. Sie sind nicht vom Ausmaß der Kapitalbeteiligung abhängig. Rückvergütungen von Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften qualifiziert § 8 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 grundsätzlich als steuerlich unbeachtliche Einkommensverwendung. Näheres zu den Erscheinungsformen der Rückvergütungen siehe Rz 1404 bis 1414, zur Vorteilszuwendung in Form der aktiven Preispolitik siehe Rz 1403, zur Abgrenzung von den Rabatten siehe Rz 1410 bis 1413.