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Richtlinie des BMF vom 22.02.2005, 06 5004/11-IV/6/01 gültig von 22.02.2005 bis 01.01.2006

KStR 2001, Körperschaftsteuerrichtlinien 2001

Die Körperschaftsteuerrichtlinien 2001 (KStR 2001) stellen einen Auslegungsbehelf zum Körperschaftsteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 401/1988 idF AbgÄG 2001 dar, der im Interesse einer einheitlichen Vorgangsweise mitgeteilt wird. Über die gesetzlichen Bestimmungen hinausgehende Rechte und Pflichten können aus den Richtlinien nicht abgeleitet werden.

21 Beschränkte Steuerpflicht (§ 21 KStG 1988 in Verbindung mit §§ 98 bis 102 EStG 1988)

21.1 Beschränkte Steuerpflicht ausländischer Körperschaften

1452

§ 21 Abs. 1 KStG 1988 regelt die sachliche Steuerpflicht der gemäß § 1 Abs. 3 Z 1 KStG 1988 beschränkt steuerpflichtigen Körperschaftsteuersubjekte (siehe Rz 108 bis 111), die mit ihren Einkünften gemäß § 98 EStG 1988 steuerpflichtig sind.

Die Steuerpflicht der beschränkt steuerpflichtigen ausländischen Körperschaft bezieht sich grundsätzlich auf sämtliche Einkunftsarten gemäß § 98 EStG 1988 (siehe EStR 2000 Rz 7901 ff). Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit gemäß § 98 Z 4 EStG 1988 sind jedoch für Körperschaften nicht denkbar.

21.1.1 Isolationstheorie

1453

Die einzelnen Einkünfte sind isoliert von der Rechtsform der ausländischen Körperschaft zu betrachten, innerstaatliche Subsidiaritätsmerkmale von einzelnen Einkunftsarten sind bedeutungslos. Die Steuerpflicht einer ausländischen Kapitalgesellschaft bestimmt sich nicht nach dem Erscheinungsbild im Ausland oder der Rechtsnatur des Leistenden, sondern ausschließlich nach dem Inhalt der erbrachten Leistung und den objektiven Verhältnissen im Inland.

1454

Die isolierende Betrachtungsweise findet uneingeschränkt Anwendung, wenn die ausländische Körperschaft im Inland weder eine Betriebsstätte noch einen ständigen Vertreter hat. Unterhält die ausländische Körperschaft eine inländische Betriebsstätte, liegen nach § 21 Abs. 1 Z 2 KStG 1988 hinsichtlich jener Einkünfte, die der Betriebsstätte zuzurechnen sind, betriebliche Einkünfte vor.

1455

Die Ermittlungsvorschriften für die jeweiligen Einkunftsarten sind anzuwenden. Während eine inländische Kapitalgesellschaft kraft Rechtsform nur Einkünfte aus Gewerbebetrieb haben kann, sind für eine ausländische auch andere Einkunftsarten möglich. Verfügungen über die Einkunftsquelle an sich sind daher zB bei Vermietung und Verpachtung steuerlich nicht zu erfassen (die Veräußerung einer Liegenschaft kann allfällig den Spekulationstatbestand verwirklichen).

1456

Bei gemischten Leistungen ist gegebenenfalls eine Aufteilung des Entgelts vorzunehmen, sofern es sich nicht um eine Nebenleistung von untergeordneter Bedeutung handelt.

Beispiel:

Ein inländisches Vertriebsunternehmen schließt mit einem ausländischen Partner einen Markennutzungs- und Werbeleistungsvertrag ab. Das Entgelt besteht in einer pauschalen Gebühr in Form eines Prozentsatzes vom Umsatz.

Eine Aufteilung des Entgeltes in einen steuerpflichtigen Anteil gemäß § 98 Z 6 EStG 1988 (Mietgebühr für die Nutzung eines Rechtes in einer inländischen Betriebsstätte) und einen steuerfreien Anteil für Werbeleistungen ist allenfalls im Schätzungswege vorzunehmen.

21.1.2 Betriebliche Einkünfte

1457

Zu den betrieblichen Einkünften siehe EStR 2000 Rz 7911 bis 7950.

1458

Ein als juristische Person organisiertes ausländisches Orchester ist mit seinen Einkünften aus künstlerischer Tätigkeit im Inland beschränkt steuerpflichtig (VwGH 14.3.1990, 86/13/0177). Die Künstlerklausel im Sinne des Art. 17 Abs. 2 OECD-Musterabkommen ist daher auch auf Körperschaften anzuwenden. Sämtliche Einkünfte des § 98 Z 2 EStG 1988 in Verbindung mit § 22 EStG 1988 kommen daher in Betracht.

Beispiel:

Ein ausländisches Spital steht mit einem Chirurgen bei einer Operation im Inland über Internet bzw. Videokonferenz beratend und unterstützend zur Verfügung. Das ausländische Spital ist daher mit seinen Einkünften aus selbständiger Tätigkeit beschränkt steuerpflichtig.

1459

Besteht für eine von der ausländischen Körperschaft unterhaltene Betriebsstätte (EStR 2000 Rz 7924 ff) nach handelsrechtlichen Vorschriften keine Buchführungspflicht, kommen die Regeln über die Gewinnermittlung nach § 4 Abs.1 EStG 1988, § 4 Abs. 3 EStG 1988 oder § 17 EStG 1988 zur Anwendung.

1460

Ist nach handelsrechtlichen Vorschriften Buchführungspflicht für eine Betriebsstätte gegeben, sind für alle der Betriebstätte zuzurechnenden Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln und der Gewinn ist gemäß § 5 EStG 1988 zu ermitteln.

1461

Beschränkt steuerpflichtigen Körperschaften steht nach Maßgabe des § 8 Abs. 4 KStG 1988 ein Sonderausgabenabzug zu (zu den in Betracht kommenden Sonderausgaben siehe Rz 1176 bis 1189).

Zur Ermittlung der abzugsfähigen Vorjahresverluste gemäß § 102 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 siehe EStR 2000 Rz 8059.

21.1.3 Beteiligungsertragsbefreiung

1462

Die Beteiligungsertragsbefreiung des § 10 KStG 1988 ist für beschränkt steuerpflichtige Körperschaften grundsätzlich nicht anzuwenden. § 21 Abs. 1 Z 2a KStG 1988 sieht aufgrund der Rechtsprechung des EuGH zur Niederlassungsfreiheit (Vermeidung von Betriebsstättendiskriminierungen europäischer Unternehmen) eine Ausnahme hinsichtlich Beteiligungen in einer Betriebsstätte von Gesellschaften der Anlage 2 zum EStG 1988 vor.

Ob eine Beteiligung zum Vermögen einer inländischen Betriebsstätte gehört, bestimmt sich nach den allgemeinen Bestimmungen zum notwendigen Betriebsvermögen. Die Zurechnung einer Beteiligung als gewillkürtes Betriebsvermögen der im Firmenbuch eingetragenen Betriebsstätte erfolgt durch Aufnahme in die Bücher derselben (siehe EStR 2000 Rz 492).

Beispiel:

Eine deutsche AG unterhält in Österreich eine Betriebsstätte zur Produktion von Wirtschaftsgütern. Zum Vertrieb der Produkte gründet sie in Österreich und in Ungarn je eine Tochtergesellschaft. Diese Tochtergesellschaften werden von Österreich aus betreut und dienen dem Vertrieb der in Österreich erzeugten Produkte. Die Beteiligungen gehören daher zum Betriebsvermögen der Betriebsstätte. Die Beteiligungserträge sind zwar im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht im Betriebsstättengewinn zu erfassen, die Befreiungsbestimmungen des § 10 Abs. 1 KStG 1988 (hinsichtlich der österreichischen) und § 10 Abs. 2 KStG 1988 (hinsichtlich der ungarischen Tochtergesellschaft) sind aber anzuwenden (siehe Rz 498 bis 595).

21.1.4 Befreiung von Kapitalerträgen

1463

Von der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht ausgenommen sind nach § 98 Z 5 EStG 1988 in Verbindung mit § 94 Z 5 und § 93 Abs. 2 Z 3 und Abs. 3 EStG 1988

  • Kapitalerträge aus Bankeinlagen von beschränkt steuerpflichtigen ausländischen Körperschaften
  • Kapitalerträge aus Forderungswertpapieren jeglicher ausländischer Körperschaft und
  • Zinsen aus Forderungen, die in ein öffentliches Buch eingetragen sind. Siehe EStR 2000 Rz 7701 bis 7717.

Zum Begriff der Einlagen und Forderungswertpapiere siehe EStR 2000 Rz 7701 ff.

1464

Die Ausländereigenschaft des Anlegers ist durch Ausweisleistung der für die Kapitalgesellschaft einschreitenden physischen Person nachzuweisen. Name, Sitz und Ort der Geschäftsleitung der ausländischen Gesellschaft sind festzuhalten. Außerdem muss die Bank im Wege einer schriftlichen Erklärung der ausländischen Körperschaft und der einschreitenden physischen Person festhalten, dass das Wertpapierdepot der ausländischen Körperschaft gehört (siehe EStR 2000 Rz 7971 f und 8020).

21.1.5 Auswirkungen von DBA

1465

Die in DBA vorgesehenen Besteuerungsrechtezuteilungen können die inländische Steuerpflicht einschränken, eine Erweiterung des inländischen Besteuerungsanspruches erfolgt dadurch nicht.

Zur Interpretation der DBA ist das innerstaatliche Recht heranzuziehen, sofern sich aus dem Wortlaut oder aus dem Abkommenszusammenhang nicht etwas anderes ergibt.

21.2 Beschränkte Steuerpflicht inländischer Körperschaften

21.2.1 Abzugspflichtige Einkünfte

21.2.1.1 Allgemeines

1466

Die beschränkte Steuerpflicht inländischer Körperschaften erstreckt sich auf die Körperschaften öffentlichen Rechts als solche, dh. außerhalb von Betrieben gewerblicher Art (§ 1 Abs. 3 Z 2 KStG 1988) und auf Körperschaften des § 1 Abs. 2 KStG 1988, die nach § 5 KStG 1988 oder nach anderen Bundesgesetzen von der Körperschaftsteuerpflicht befreit sind (§ 1 Abs. 3 Z 3 KStG 1988).

21.2.1.2 Inländische kapitalertragsteuerpflichtige Einkünfte

1467

Diese beschränkte Steuerpflicht erstreckt sich nach § 21 Abs. 2 KStG 1988 nur auf Einkünfte, bei denen die Steuer durch Steuerabzug erhoben wird. Das sind die kapitalertragsteuerpflichtigen Einkünfte des § 93 EStG 1988. Siehe EStR 2000 ab Rz 7701. Einkünfte im Sinne des § 99 EStG 1988 fallen nicht darunter.

Die Steuerpflicht dieser Einkünfte gilt gemäß § 24 Abs. 2 KStG 1988 durch den Steuerabzug als abgegolten. Es unterbleibt daher eine Veranlagung dieser Einkünfte.

21.2.1.3 Kapitalanlagen im Ausland

1468

Um Steuerumgehungen zu verhindern, ist in § 21 Abs. 3 KStG 1988 normiert, dass sich die Steuerpflicht auch auf ausländische Kapitalerträge erstreckt, die den inländischen kapitalertragsteuerpflichtigen Einkünften vergleichbar sind, wie zB Zinsen aus Bankeinlagen oder Forderungswertpapieren bei einer ausländischen Bank. Die Steuerpflicht besteht auch hinsichtlich ausländischer thesaurierender Investmentfonds (auch bei inländischer kuponauszahlender Stelle) im Wege der Durchgriffsbesteuerung (§ 42 InvFG 1993). Dividenden aus Beteiligungen an ausländischen Kapitalgesellschaften, die nach dem 31. März 2004 anfallen, unterliegen nach § 93 Abs. 2 Z 1 lit. e und Abs. 3 Z 4 in Verbindung mit § 94 Z 10 und § 124b Z 85 EStG 1988 in der Fassung des Bugetbegleitgesetz 2003 (BGBl. I, Nr. 71/2003) dem inländischen Kapitalertragsteuerabzug und damit der beschränkten Steuerpflicht iSd § 1 Abs. 3 Z 2 und 3 KStG 1988. Falls der Steuerabzug unterbleibt, hat die Besteuerung daher ebenfalls im Veranlagungswege zu erfolgen.

1469

Gemäß § 22 Abs. 2 Z 3 KStG 1988 beträgt der Steuersatz für diese Einkünfte 25%. Da der Zweck der Norm die Gleichstellung dieser Einkünfte auch hinsichtlich der tatsächlichen Steuerbelastung mit inländischen Einkünften ist, ist ein Abzug von Werbungskosten (zB Depotgebühren) nicht möglich.

21.2.2 Befreiungstatbestände

21.2.2.1 Allgemeines

1470

In § 21 Abs. 2 KStG 1988 sind die sachlichen Befreiungen von dieser beschränkten Körperschaftsteuerpflicht geregelt. Auf Grund völkerrechtlicher Privilegienabkommen sind verschiedene internationale Organisationen persönlich befreit.

Folgende kapitalertragsteuerpflichtige Einkünfte sind gemäß § 21 Abs. 2 KStG 1988 bei den beschränkt steuerpflichtigen Körperschaften im Sinne des § 1 Abs. 3 Z 2 und 3 KStG 1988 von der Steuerpflicht ausgenommen. Die korrespondierende Kapitalertragsteuerbefreiung für diese Einkünfte findet sich in § 94 Z 6 EStG 1988. Sollte ungeachtet der Steuerbefreiung Kapitalertragsteuer einbehalten worden sein, steht der Körperschaft die Möglichkeit der Erstattung im Wege des § 240 BAO offen.

21.2.2.2 Beteiligungserträge im Sinne des § 10 KStG 1988

1471

Siehe Rz 498 bis 595.

21.2.2.3 Einkünfte innerhalb eines Beteiligungsfonds

1472

Beteiligungsfondsgesellschaften sind gemäß § 5 Z 4 KStG 1988 mit den Fondseinkünften steuerbefreit. Dadurch würde aber beschränkte Steuerpflicht eintreten. Die Befreiung im § 21 Abs. 2 KStG 1988 bewirkt die Steuerfreistellung aller Fondseinkünfte, insb. auch aus der Beteiligung als echter stiller Gesellschafter, im Sinne der Genussscheinförderung.

21.2.2.4 Kapitalerträge aus Geldeinlagen und sonstigen Forderungen bei Kreditunternehmen sowie aus Forderungswertpapieren

1473

Die Kapitalertragsteuerbefreiung besteht für diese Kapitalerträge, die nachweislich zuzurechnen sind:

  • einer Pensionskasse innerhalb einer Veranlagungs- und Risikogemeinschaft (§ 6 Abs. 1 KStG 1988 siehe Rz 156 bis 161)
  • einer Unterstützungskasse (§ 6 Abs. 2 KStG 1988 siehe Rz 162)
  • einer Mitarbeitervorsorgekasse (§ 6 Abs. 5 KStG 1988 siehe Rz 163a)
  • einer Arbeitnehmerförderungsstiftung im Sinne des § 6 Abs. 4 KStG 1988 (siehe StiftR 2001 Rz 153 bis 157)
  • einer Versorgungs- oder Unterstützungseinrichtung einer Körperschaft des öffentlichen Rechts; zu diesen Einrichtungen gehören die Sozialversicherungsträger und andere selbstständige oder unselbstständige Fonds, die Leistungen aus dem Titel der Altersversorgung sowie aus dem Titel der Unterstützung bei Krankheit, Unfall oder persönlicher Fürsorgebedürftigkeit der Leistungsempfänger erbringen, zB Versorgungsfonds von Kammern oder gesetzlich anerkannten Kirchen und Religionsgesellschaften. Bei unselbstständigen Versorgungs- und Unterstützungseinrichtungen ist Voraussetzung, dass die Kapitalanlagen in einem eigenen Rechnungskreis zusammengefasst und die Erträge nur für Versorgungs- und Unterstützungszwecke verwendet werden
  • den Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 27 EStG 1988) einer nicht unter § 5 Z 6 KStG 1988 fallenden (gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgender) Privatstiftung, dafür allerdings Steuerpflicht nach § 13 Abs. 3 KStG 1988 (siehe StiftR 2001 Rz 153 bis 157).

21.2.2.5 Einkünfte einer Mittelstandsfinanzierungsgesellschaft

1474

Siehe Rz 239 bis 248.

21.2.2.6 Einkünfte aus Substanzgewinnen

1475

Die Substanzgewinnbesteuerung von Investmentfonds (§ 40 InvFG 1993) - ein Fünftel der Substanzgewinne, die nach dem 31. Dezember 2000 angefallen sind - schlägt gemäß § 21 Abs. 2 Z 5 KStG 1988 auf die beschränkt steuerpflichtigen Körperschaften nicht durch.

21.2.2.7 Kapitalerträge im Sinne des § 93 Abs. 2 Z 1 lit. d EStG 1988, wenn die Einkünfte gemäß § 3 EStG 1988 steuerbefreit sind

1476

Durch diese Bestimmung wird verhindert, dass zB gemäß § 3 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 steuerfreie Zuwendungen von Privatstiftungen an eine Körperschaft öffentlichen Rechts - zB Universität - von der beschränkten Steuerpflicht erfasst werden.

21.2.2.8 Persönliche Steuerbefreiungen internationaler Organisationen

1477

Internationale Organisationen sind nach Maßgabe der in Betracht kommenden völkerrechtlichen Privilegienabkommen mit Erträgen aus Einlagen und Forderungswertpapieren im Rahmen der amtlichen Tätigkeit von der Körperschaftsteuerpflicht befreit. Gleiches gilt für internationale Organisationen, die unter das Bundesgesetz über die Einräumung von Privilegien und Immunitäten an internationale Organisationen, BGBl. Nr. 677/1977, fallen, soweit ein solches Privileg durch eine auf der genannten gesetzlichen Ermächtigung beruhenden diesbezüglichen Regierungsverordnung zuerkannt worden ist.

1478

Als die wichtigsten dieser privilegierten Einrichtungen sind anzuführen:

In Österreich bestehende Einrichtungen:

  • IAEO (BGBl. Nr. 82/1958, Abschn. 22 lit. a)
  • UNIDO (BGBl. Nr. 245/1967, Abschn. 16 lit. a)
  • OPEC (BGBl. Nr. 382/1974, Art. 12 Abs. 1)
  • OPEC-Fonds (BGBl. Nr. 248/1982, Art. 12 Abs. 1)
  • Ämter der Vereinten Nationen (BGBl. Nr. 245/1967, Abschn. 45)
  • Österreichisch-amerikanische Erziehungskommission (BGBl. Nr. 213/1963, Art. 1 lit. c)
  • Zwischenstaatliches Komitee für die Auswanderung aus Europa (BGBl. Nr. 530/1980)
  • Österreichisch-französisches Zentrum (BGBl. Nr. 170/1980, Art. 10)
  • Liga der arabischen Staaten und deren Büro (BGBl. Nr. 514/1982, Art. 5 Abs. 1)
  • Internationales Institut für angewandte Systemanalyse (IIASA) (BGBl. Nr. 441/1979, § 1 Abs. 1)
  • Ständige Beobachtermission der EG (BGBl. Nr. 277/1979)
  • Unabhängige Kommission für Fragen der Abrüstung und Sicherheit (BGBl. Nr. 293/1981)
  • KSZE-Nachfolgekonferenz (BGBl. Nr. 358/1986)
  • Delegation der Kommission der Europäischen Gemeinschaften (BGBl. Nr. 37/1988, Art. 3 Abs. 1).

Im Ausland bestehende Einrichtungen:

  • UNO (Vereinte Nationen) (BGBl. Nr. 126/1957, Abschn. 7 lit. a)
  • UN-Spezialorganisationen (BGBl. Nr. 248/1950, Abschn. 9 lit. a)
  • Internationaler Kinderhilfsfonds (BGBl. Nr. 48/1949, Art. VI lit. A)
  • Europarat (BGBl. Nr. 127/1957, Art. 7 lit. a)
  • OECD (BGBl. Nr. 223/1957, Art. 6 lit. a)
  • EFTA (BGBl. Nr. 142/1961, Art. 6 lit. a)
  • ESA (BGBl. Nr. 93/1981, Art. 7 lit. b)
  • Donaukommission (BGBl. Nr. 249/1965, Art. II Z 2)
  • Europäische Patentorganisation (BGBl. Nr. 350/1979, Art. 4 Abs. 1)

Der Kapitalertragsteuerabzug kann unterbleiben, wenn die über die Kapitalanlagen verfügungsberechtigten zwei Organisationsbeamten schriftlich bestätigen, dass die die steuerbefreiten Erträge abwerfenden Kapitalanlagen für den amtlichen Aufgabenkreis der privilegierten Einrichtung benötigt werden.

1479

Diplomatische oder berufskonsularische Vertretungen ausländischer Staaten in Österreich sind auf Grund des Völkergewohnheitsrechts hinsichtlich der Erträge aus Einlagen und Forderungswertpapieren im Rahmen ihres amtlichen Aufgabenkreises von der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht befreit. Gleiches gilt für ständige Vertretungen bei internationalen Organisationen. Der Kapitalertragsteuerabzug kann unterbleiben, wenn der Leiter der Vertretungsbehörde schriftlich bestätigt, dass die die steuerbefreiten Erträge abwerfenden Kapitalanlagen für den amtlichen Aufgabenkreis der Vertretung benötigt werden.

1480

Andere Einrichtungen ausländischer Staaten sind im Allgemeinen nicht begünstigt, es sei denn, dass solchen Einrichtungen Privilegien auf Grund besonderer Vorschriften gewährt wurden, wie etwa dem Französischen Kulturinstitut (BGBl. Nr. 220/1947) und dem Lycée Francais (BGBl. Nr. 44/1983).