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Richtlinie des BMF vom 28.10.2010, BMF-010221/2522-IV/4/2010 gültig ab 28.10.2010

VPR 2010, Verrechnungspreisrichtlinien 2010

  • 2. Teil: Multinationale Betriebstättenstrukturen

2.3. Personengesellschaften

2.3.1. Transparenz- und Intransparenzprinzip

276

Nach österreichischem Steuerrecht werden Personengesellschaften (Mitunternehmerschaften) nicht als eigenes Steuersubjekt behandelt, sondern es werden die von ihnen erwirtschafteten Gewinne anteilig in den Händen der Gesellschafter besteuert (Transparenzprinzip). Aus dieser auf der "Bilanzbündeltheorie" fußenden Sichtweise folgt, dass nicht die Personengesellschaft als solche ein Unternehmen betreibt, sondern es betreibt jeder einzelne Gesellschafter ein eigenständiges Unternehmen (BFH 8.1.1969, I - 158/64, BStBl II 1969, 466 und BFH 26.2.1992, I R 85/91, BStBl II 1992, 937). Das "Unternehmen der Personengesellschaft" wird abkommensrechtlich daher als Unternehmen der Gesellschafter behandelt, wobei jeweils so viele Unternehmen bestehen, wie Gesellschafter vorhanden sind. Alle Betriebstätten einer betrieblich tätigen Personengesellschaft stellen damit Betriebstätten der einzelnen Gesellschafter dar (ständige deutsche Rechtsprechung siehe zB BFH 29.1.1964, I 153/61 S, BStBl III 1964, 165 oder BFH 23.8.2000, I R 98/96, BStBl II 2002, 207). Dieser Grundsatz gilt für doppelstöckige Personengesellschaften sinngemäß; Betriebstätten der Untergesellschaft sind abkommensrechtlich Betriebstätten der Obergesellschaft (BFH 16.10.2002, I R 17/01, BStBl II 2003, 631). Bei grenzüberschreitenden Beteiligungen an Personengesellschaften kommt daher Art. 7 OECD-MA zur Anwendung; einer besonderen "Personengesellschaftsklausel", die Art. 7 ausdrücklich als für Personengesellschaften anwendbar erklärt und die noch in zahlreichen österreichischen DBA enthalten ist (zB Art. 7 Abs. 7 DBA-Deutschland) bedarf es daher nicht. Solchen Bestimmungen kann daher insoweit keine normative, sondern nur eine klarstellende Bedeutung beigemessen werden.

277

Zahlreiche Staaten behandeln die Personengesellschaften in ihrem innerstaatlichen Recht allerdings als selbständiges Steuersubjekt, sei es zwingend (zB Ungarn, Kroatien, Slowenien, Spanien, Belgien) oder auf Grund einer ausgeübten Option (zB USA). Ob eine Gesellschaft bei der Abkommensanwendung als transparent oder intransparent zu behandeln ist, wird im DBA nicht geregelt. Diese Frage ist daher auf der Grundlage von Art. 3 Abs. 2 DBA nach dem Recht des jeweiligen Anwenderstaates und unabhängig von der Behandlung der Gesellschaft im DBA-Partnerstaat zu entscheiden.

278

Auf österreichischer Seite fallen ausländische Personengesellschaften nicht unter den DBA-Begriff "Gesellschaft" im Sinn von Art. 3 Abs. 1 lit. b DBA. Denn für die Beurteilung der Frage, ob eine ausländische Gesellschaft bei Anwendung des österreichischen Steuerrechts als Personengesellschaft oder als Körperschaft zu behandeln ist, wird der deutschen Rechtsprechung und Verwaltungspraxis folgend (Urteile des RFH 12.2.1930, RFHE 27, 73 und des BFH 17.7.1968, I 121/64, BStBl II 1968, 695 und BFH 23.6.1992, IX R 182/87, BStBl II 1992, 972) in erster Linie darauf abgestellt, ob die ausländische Gesellschaft sich mit einer Gesellschaft des österreichischen Rechts vergleichen lässt. Ist eine ausländische Gesellschaft hinsichtlich ihres Aufbaues und ihrer wirtschaftlichen Bedeutung einer österreichischen Personengesellschaft vergleichbar, dann ist sie nach diesen Grundsätzen in Österreich als Personengesellschaft zu behandeln (Typenvergleich, siehe zB EAS 303, EAS 493, EAS 1151, EAS 1159, EAS 1828, EAS 2375). Nicht entscheidend ist die steuerliche Behandlung der Gesellschaft bzw. ihrer Gesellschafter in dem ausländischen Staat (EAS 1454).

279

Wird im ausländischen Staat das Intransparenzprinzip (Trennungsprinzip) angewendet und der Gewinn der Personengesellschaft nicht in den Händen der Gesellschafter, sondern davon getrennt in den Händen der Gesellschaft besteuert, dann fällt im ausländischen Staat die Personengesellschaft abkommensrechtlich unter den Begriff "Gesellschaft" im Sinn von Art. 3 Abs. 1 lit. b DBA. Hat eine solche im Ausland als intransparent (als Körperschaft) besteuerte Personengesellschaft in Österreich eine Betriebstätte, dann werden die Betriebstättengewinne der österreichischen Betriebstätte dessen ungeachtet in den Händen der Personengesellschafter besteuert. Der ausländische Staat ist bei der Besteuerung der in seinem Gebiet errichteten Personengesellschaft zur Körperschaftsteuerfreistellung der österreichischen Betriebstättengewinne oder - bei Anwendung des DBA-Anrechnungsverfahrens - zur Anrechnung der in Österreich erhobenen Steuer auf seine Körperschaftsteuer verpflichtet; diese Anrechnungsverpflichtung besteht unabhängig davon, dass in Österreich nicht die Gesellschaft, sondern die Gesellschafter besteuert wurden und dass im Fall von natürlichen Personen als Personengesellschafter in Österreich keine Körperschaftsteuer, sondern Einkommensteuer vorgeschrieben worden ist.

280

Führt eine im nationalen Recht der beiden DBA-Partnerstaaten vorgegebene unterschiedliche Qualifikation von Personengesellschaften zu positiven oder negativen Qualifikationskonflikten, sind diese auf der Grundlage von Art. 23 DBA aufzulösen. Denn Art. 23 verpflichtet den Ansässigkeitsstaat die Doppelbesteuerung zu beseitigen, wenn die Einkünfte "nach diesem Abkommen im anderen Staat besteuert werden dürfen".

Beispiel:

Ein in Staat X ansässiger Gesellschafter einer österreichischen Personengesellschaft veräußert seinen Gesellschaftsanteil. Aus der Sicht Österreichs liegt eine Veräußerung des in den österreichischen Betriebstätten der Personengesellschaft befindlichen Betriebsvermögens des ausländischen Teilhabers vor; hierfür teilt Art. 13 Abs. 2 DBA das Besteuerungsrecht Österreich zu. Aus der Sicht des ausländischen Steuerrechtes ist dieser Vorgang allerdings nicht als Veräußerung von in Österreich belegenem Betriebsvermögen, sondern als Veräußerung der Beteiligung an einer österreichischen Gesellschaft zu sehen, weil Staat X Personengesellschaften wie Körperschaften besteuert. Staat X subsumiert daher den Veräußerungsvorgang nicht unter Art. 13 Abs. 2 DBA, sondern unter Art. 13 Abs. 5 DBA und gewährt daher keine Steuerfreiheit, sondern besteuert ebenfalls die mit dem Veräußerungsvorgang realisierten stillen Reserven (positiver Qualifikationskonflikt). Da sonach infolge von Art. 3 Abs. 2 beide Staaten durch ihr voneinander abweichendes innerstaatliches Steuerrecht das Besteuerungsrecht zugewiesen erhalten, ist der Ansässigkeitsstaat (Staat X) auf Grund von Art. 23 DBA verpflichtet, die Doppelbesteuerung zu beseitigen. Denn die Einkünfte dürfen nach dem DBA mit Staat X in Österreich besteuert werden.

Im umgekehrten Fall (ein in Österreich ansässiger Steuerpflichtiger verkauft seine Beteiligung an einer Personengesellschaft des Staates X) wäre Österreich nicht zur Steuerfreistellung verpflichtet, weil in diesem Fall Staat X durch sein nach Art. 3 Abs. 2 DBA für die Abkommensauslegung maßgebendes innerstaatliches Steuerrecht zur Anwendung von Art. 13 Abs. 5 genötigt und deshalb "auf Grund des Abkommens" an der Besteuerung gehindert wird. Weil in diesem Fall die Einkünfte daher nicht "nach diesem Abkommen im anderen Staat besteuert werden dürfen", verpflichtet Art. 23 Abs. 1 DBA den Ansässigkeitsstaat nicht zur Steuerfreistellung.