Richtlinie des BMF vom 17.09.2018, BMF-010200/0029-IV/6/2018 gültig ab 17.09.2018

UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002

  • 4. Zusammenschlüsse (Art. IV UmgrStG)
  • 4.2. Übertragungsvorgang (§ 24 UmgrStG)

4.2.3. Steuerliche Bewertung des außerbetrieblichen Vermögens

1417

Für einen Zusammenschluss nach Art. IV UmgrStG ist es ausreichend, wenn einer der Zusammenschlusspartner begünstigtes Vermögen im Sinne des § 23 Abs. 2 UmgrStG überträgt. Die Rückwirkungsfiktion für das begünstigte Vermögen im Sinne des § 23 Abs. 2 UmgrStG ist nur dann sinnvoll wirksam, wenn auch der nur einzelne Wirtschaftsgüter übertragende bzw. eine Bareinlage leistende Partner in die Rückwirkungsfiktion eingebunden wird. Die Gleichstellung mit dem begünstigtes Vermögen Übertragenden gilt nicht hinsichtlich der Bewertung. Da das UmgrStG keine gesetzliche Anordnung für den Zeitpunkt der Bewertung des zu übertragenden außerbetrieblichen Vermögens enthält, kommt das allgemeine Ertragsteuerrecht zur Anwendung (VwGH 20.1.2016, 2012/13/0013, zum Zeitpunkt der Bewertung von nicht begünstigtem Vermögen - hier Aktien - iSd § 6 Z 5 EStG 1988). Soweit Privatvermögen übertragen wird, ist das zu übertragende Wirtschaftsgut zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses wie folgt zu bewerten:

  • Insoweit die Übertragung zu einer Änderung der Zuordnung des übertragenen Wirtschaftsgutes zu den anderen Gesellschaftern führt, liegt ein Tauschvorgang vor, für den die Bewertung gemäß § 6 Z 14 EStG 1988 erfolgt.
  • Insoweit die Übertragung die Mitunternehmerquote des übertragenden Mitunternehmers betrifft, liegt ein Einlagevorgang vor, für den die Bewertung gemäß § 6 Z 5 lit. b und c EStG 1988 erfolgt.

Diese Betrachtungsweise ist erstmals für nach dem 30.9.2014 (an)gemeldete Zusammenschlüsse gemäß Art. IV UmgrStG anzuwenden (siehe auch EStR 2000 Rz 5927a).

Wurde die Anschaffung (Herstellung) des übertragenen privaten Wirtschaftsgutes fremdfinanziert, wird auch die offene Verbindlichkeit zum Betriebsvermögen (EStR 2000 Rz 1424). Das Wirtschaftsgut kann samt Verbindlichkeit in das Gesellschaftsvermögen übertragen werden, wenn der Einlagewert insgesamt positiv ist. Geht nur das Wirtschaftsgut in das Gesellschaftsvermögen, wird die Verbindlichkeit zum negativen Sonderbetriebsvermögen (VwGH 12.9.1989, 88/14/0188). Infolge der Rückwirkung sind ab Beginn des dem Zusammenschlussstichtag folgenden Tages sämtliche mit dem Wirtschaftsgut zusammenhängenden Einnahmen und Ausgaben bzw. Werbungskosten von der übernehmenden Personengesellschaft zu tragen, soweit nichts Abweichendes vereinbart ist.

Beispiel:

Die bestehende freiberufliche A&B-OG (BW 200), an der die Mitunternehmer A und B zu jeweils 50% beteiligt sind und die ihren Betrieb bisher in gemieteten Räumlichkeiten betreibt, benötigt mangels ausreichender Raumkapazitäten größere Betriebsräumlichkeiten. A überträgt daher aus seinem Privatvermögen ein Grundstück (AK Grund und Boden 100, Gebäude 100) auf die OG und will als Gegenleistung eine höhere Beteiligung an der Mitunternehmerschaft. Es liegt bei Erfüllen der zwingenden Anwendungsvoraussetzungen ein dem Grunde nach unter Art. IV UmgrStG fallender Zusammenschluss vor. Für das Umtauschverhältnis sollen vereinbarungsgemäß die Verkehrswerte der OG (600) und des übertragenen Grundstücks (400, davon je 200 Grund und Boden und Gebäude) herangezogen werden. Der Verkehrswert der OG nach der Übertragung des Grundstücks beträgt 1.000 und verteilt sich im Verhältnis 700:300 auf A und B. Da A 30% seines Eigentums(anteils) am Grundstück gegen eine um 20% höhere Beteiligung am Gesellschaftsvermögen der OG tauscht, liegt hinsichtlich 30% des Grundstücks ein nach § 6 Z 14 EStG 1988 zu bewertender Tauschvorgang (Ansatz des gemeinen Wertes) und hinsichtlich 70% des Grundstücks ein nach § 6 Z 5 lit. b und c EStG 1988 zu bewertender Einlagevorgang (Ansatz der Anschaffungskosten für Grund und Boden und Gebäude, Ansatz des Teilwertes für Altvermögens-Gebäude) vor. Da ein Tausch ein entgeltliches Rechtsgeschäft ist, hat A zum Zusammenschlussstichtag Einkünfte aus privater Grundstücksveräußerung nach den Bestimmungen der §§ 30 ff EStG 1988 zu ermitteln. Insoweit eine Einlage vorliegt, sind jedoch § 25 Abs. 5 sowie § 24 Abs. 3 UmgrStG zu beachten (siehe dazu Rz 1457a und Rz 1425a).

1417a

Gemäß § 24 Abs. 2 UmgrStG ist die Buchwertfortführung nur zulässig, wenn für die weitere Gewinnermittlung Vorsorge getroffen ist, dass es bei den am Zusammenschluss beteiligten Personen durch den Übertragungsvorgang zu keiner endgültigen Verschiebung der Steuerlasten kommt. Dieses Vorsorgeerfordernis trifft nicht nur begünstigtes, sondern auch sonstiges Vermögen, das in das Gemeinschaftsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft übertragen wird. Es ist daher durch geeignete Vorsorgemaßnahmen sicherzustellen, dass die zum Zusammenschlussstichtag bestehenden stillen Reserven in sonstigem Vermögen vom dieses Vermögen übertragenden Zusammenschlusspartner bei einem späteren Realisierungsvorgang auch versteuert werden.

Fortsetzung des Beispiels in Rz 1417:

Die Übertragung des Grundstücks durch A auf die A&B-OG gegen eine höhere Beteiligung an der OG bewirkt eine Verschiebung in der Substanzbeteiligung in der OG und am Grundstück. Da sich das Umtauschverhältnis am Verkehrswert der jeweils übertragenen Vermögen (Betrieb der Mitunternehmerschaft und Grundstück) orientiert, liegt ein Verkehrswertzusammenschluss vor, die entsprechende Vorsorgeregelung wird daher durch das Aufstellen von Ergänzungsbilanzen erfüllt. In den Ergänzungsbilanzen sind die am Zusammenschlussstichtag bestehenden stillen Reserven wie folgt abzubilden:

Betrieb der Mitunternehmerschaft:

Die stillen Reserven im Betrieb der OG, die dem zum Stichtag bestehenden 50-prozentigen Beteiligungsverhältnis entsprechend A und B zuzurechnen sind, sind insoweit, als es durch den Zusammenschluss zu einer Verschiebung in der Substanzbeteiligung kommt, in den Ergänzungsbilanzen von A und B auszuweisen. Rechnerisch ergibt sich ein Verschiebungsbetrag iHv 80 von B auf A, der in der Ergänzungsbilanz des A als Aktivum (zB Firmenwert Personengesellschaft) und in der Ergänzungsbilanz des B als entsprechendes Passivum auszuweisen ist.

Anteilig eingelegtes Grundstück:

Die infolge der Anschaffungskosten als Einlagewerte ab dem dem Zusammenschlussstichtag folgenden Tag in der OG steuerhängigen stillen Reserven im (anteilig eingelegten) Grundstück sind insoweit, als es zu einer Verschiebung von A auf B kommt, in den Ergänzungsbilanzen von A und B auszuweisen; keine Verschiebung von stillen Reserven kann sich insoweit ergeben, als das Grundstück anteilig im Tauschwege übertragen wird. Je nachdem, ob es sich um ein zum 31.3.2012 steuerverfangenes Grundstück handelt oder nicht, stellen sich die Einlagewerte des Grundstücks wie folgt dar:

AK

VW

Tauschwert für 30%

Einlagewert für 70%

Gesamt

G+B (Alt- und Neuvermögen)

100

200

60

70 (140)

130

Gebäude (Altvermögen)

100

200

60

140

200

Gebäude (Neuvermögen)

100

200

60

70

130

Durch den Zusammenschluss kommt es daher zu folgender Verschiebung in den stillen Reserven des eingelegten Grundstücks:

Stille Reserven

Gesamt

A bisher

B bisher

A neu 70%

Verschiebung

B neu 30%

Verschiebung

G+B

70

70

0

49

-21

21

+21

Gebäude (Altvermögen)

0

0

0

0

0

0

0

Gebäude (Neuvermögen)

70

70

0

49

-21

21

+21

Daraus ergeben sich folgende (Gesamt)Ergänzungsbilanzen für A und B:

Variante Gebäude ist Altvermögen:

Ergänzungsbilanz A

 

Ergänzungsbilanz B

Firmenwert PG

80

Ergänzungskapital

59

 

G+B

21

Firmenwert PG

80

 

 

Grund und Boden

21

 

ErgKap

59

 

 

Variante Gebäude ist Neuvermögen:

Ergänzungsbilanz A

 

Ergänzungsbilanz B

FW PG

80

ErgKap

38

 

G+B

21

FW PG

80

 

 

G+B

21

 

Gebäude

21

 

 

 

 

Gebäude

21

 

ErgKap

38

 

 

4.2.4. Steuerliche Bewertung des begünstigten Vermögens

1418

Das zu übertragende begünstigte Vermögen ist in der Zusammenschlussbilanz mit dem Wert anzusetzen, der sich nach den steuerrechtlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung ergibt (§ 24 Abs. 1 UmgrStG in Verbindung mit § 16 Abs. 1 UmgrStG und § 14 Abs. 1 UmgrStG). Dabei handelt es sich idR um die steuerlichen Jahresabschluss- bzw. Zwischenbilanzwerte des Übertragenden (Grundprinzip der Buchwertübertragung).

Ebenso wie bei allen anderen Umgründungstatbeständen gilt auch für die Bewertung des übertragenen Vermögens der Grundsatz der zwingenden Buchwertfortführung, dh. es besteht kein Wahlrecht zugunsten einer steuerwirksamen Aufwertung (Ausnahme siehe Rz 1426).

4.2.4.1. Allgemeines und Zusammenschlussbilanz

1419

Zum unternehmensrechtlichen Begriff der Zusammenschlussbilanz siehe sinngemäß Rz 837 ff. Gemäß § 24 Abs. 1 UmgrStG in Verbindung mit § 15 UmgrStG ist für den Zusammenschluss eine Zusammenschlussbilanz erforderlich. Die Zusammenschlussbilanz ist ein wesentlicher Teil des Zusammenschlussvertrages. Die Darstellung in Bilanzform kann dann unterbleiben, wenn die steuerlich maßgebenden Daten und Umstände im Zusammenschlussvertrag selbst dargestellt werden. Nicht bilanzmäßig darstellbare Wirtschaftsgüter, die mitübertragen werden (bspw. abgeschriebene Wirtschaftsgüter, nicht aktivierte Mietrechte) sind grundsätzlich auf andere Weise ausreichend zu definieren (siehe dazu Rz 667 und Rz 843). Eine gesonderte Beschreibung kann nur dann unterbleiben, wenn der gesamte Betrieb laut Vertrag "mit allen Aktiven und Passiven" übertragen wird.

1420

Erfolgt weder die Aufstellung einer Zusammenschlussbilanz noch eine dem § 15 UmgrStG entsprechende Beschreibung der steuerlich relevanten Daten und Umstände (siehe Rz 1302), liegt die Verletzung einer Anwendungsvoraussetzung des Art. IV UmgrStG vor.

1421

Zweck der Zusammenschlussbilanz ist

  • die Darstellung des zu übertragenden Vermögens zu Steuerwerten gemäß § 16 UmgrStG
  • bei einer Gesamtbetriebsübertragung die Darstellung des Betriebsvermögens zu den steuerlich maßgebenden Buchwerten
  • bei einer Teilbetriebsübertragung die Darstellung des aus der Gesamtsteuerbilanz abgeleiteten zu übertragenden Teilbetriebsvermögens zu den steuerlich maßgebenden Buchwerten. Dabei hat die Zuordnung der Aktiva und Passiva nach den Grundsätzen des notwendigen Betriebsvermögens zu erfolgen. Neutrales Betriebsvermögen kann dispositiv dem zu übertragenden Teilbetrieb oder dem Restbetrieb zugeordnet werden (kein Fall der rückwirkenden Korrektur im Sinne des § 16 Abs. 5 UmgrStG).
  • bei einer Mitunternehmeranteilsübertragung die Darstellung des aus der Gesamtsteuerbilanz der Mitunternehmerschaft abgeleiteten zu übertragenden Anteils laut den Kapitalkonten. Bei der Übertragung eines Teiles des Mitunternehmeranteiles ist davon auszugehen, dass der zu übertragenden Quote alle Teile des Mitunternehmeranteils quotal zuzuordnen sind (siehe das Beispiel zur Einbringung in Rz 721).
  • die Darstellung der Steuerwerte im Falle der Aufwertung gemäß § 16 Abs. 3 UmgrStG (Rz 1426).
  • die Darstellung der rückwirkenden Veränderungen des zu Steuerwerten dargestellten Vermögens gemäß § 16 Abs. 5 UmgrStG (Rz 1431 ff).
  • die Erfassung des sich aus der Vermögensdarstellung und den rückwirkenden Veränderungen ergebenden Saldos als steuerliches Zusammenschlusskapital.
1422

Wird neben dem Vermögen einer Mitunternehmerschaft auch Sonderbetriebsvermögen der Mitunternehmer in das Gesellschaftsvermögen übertragen, ist das Sonderbetriebsvermögen in die Zusammenschlussbilanz oder eine Zusammenschlusssonderbilanz aufzunehmen. Das Überführen vom Sonderbetriebsvermögen ins Gesellschaftsvermögen ist im Rahmen des Art. IV UmgrStG steuerneutral und außerhalb des Art. IV UmgrStG unter Umständen eine Entnahme und Einlage (EStR 2000 Rz 5931). Zum Überführen vom Gesellschaftsvermögen in das Sonderbetriebsvermögen siehe Rz 1444 f.

1423

Die in Ergänzungsbilanzen erfassten Aufwertungsbeträge einzelner Mitunternehmer aus dem entgeltlichen Erwerb der Mitunternehmeranteile sind notwendiger Teil der Zusammenschlussbilanz.

1424

Fehlerhafte Zusammenschlussbilanzen sind zu berichtigen. Stellt sich nach dem Zusammenschluss bspw. heraus, dass - entgegen einer diesbezüglichen Vereinbarung im Zusammenschlussvertrag - eine Entnahme in der Zusammenschlussbilanz nicht rückbezogen wurde, liegt ein solcher fehlerhafter Ausweis vor, der eine Korrektur erforderlich macht. Auch im Falle der Erfassung einer Entnahme in unrichtiger Höhe ist die Zusammenschlussbilanz zu berichtigen.

Ob eine Änderung eines richtigen Zusammenschlussvertrages bzw. einer richtigen unternehmensrechtlichen Zusammenschlussbilanz nach Anmeldung beim Firmenbuch möglich und damit auch steuerwirksam ist, hängt von der Entscheidung des Firmenbuchgerichtes ab. Eine Änderung eines richtigen Zusammenschlussvertrages bzw. einer richtigen Zusammenschlussbilanz ist im Falle der Meldung beim FA unwirksam, da mit der fristgerechten Meldung der Zusammenschluss steuerlich wirksam geworden ist.

4.2.4.2. Zwingende Buchwertübertragung

1425

Gemäß § 24 Abs. 1 UmgrStG in Verbindung mit § 16 Abs. 1 UmgrStG ist bei Übertragung eines (inländischen wie auch ausländischen) Betriebes, Teilbetriebes oder Mitunternehmeranteils das übertragene Vermögen in der Zusammenschlussbilanz im Regelfall mit seinen Buchwerten anzusetzen. Dabei sind die steuerlichen Jahresabschluss- bzw. Zwischenbilanzwerte des Übertragenden sowohl in die Zusammenschlussbilanz als auch in die Eröffnungsbilanz der übernehmenden Mitunternehmerschaft einzustellen. Der Übertragende hat kein Wahlrecht, ob er das zu übertragende Vermögen zu Buchwerten, Teilwerten oder gemeinen Werten überträgt. Damit kommt eine Aufwertung nur für ausdrücklich im UmgrStG vorgesehene Fälle in Betracht.

4.2.4.2a. Aufwertungsoption für Grund und Boden

1425a

Alternativ zur gespaltenen Betrachtungsweise für Grund und Boden bei Übertragung von Grundstücken zu Buchwerten (siehe Rz 1457a) kann für Grund und Boden die Aufwertungsoption gemäß § 24 Abs. 3 UmgrStG ausgeübt werden, wenn zum Zusammenschlussstichtag § 30 Abs. 4 EStG 1988 beim Übertragenden ganz oder eingeschränkt anwendbar wäre. Dabei kommt es zur sofortigen Realisierung der stillen Reserven des Grund und Bodens; die Personengesellschaft übernimmt den Grund und Boden zu den nach § 6 Z 14 EStG 1988 maßgebenden Werten. Die Aufwertungsoption kann grundstücksbezogen ausgeübt werden und ist in nach dem 29.12.2014 geschlossenen Zusammenschlussverträgen ersichtlich zu machen (§ 24 Abs. 3 zweiter Satz iVm 3. Teil Z 27 lit. a UmgrStG idF 2. AbgÄG 2014). Dabei handelt es sich um eine Ordnungsvorschrift.

Werden im Rahmen eines Zusammenschlusses außerhalb eines begünstigten Vermögens Grundstücke des Privatvermögens übertragen und wäre § 30 Abs. 4 EStG 1988 am Zusammenschlussstichtag gesamthaft oder eingeschränkt beim Übertragenden anwendbar, kann gemäß § 24 Abs. 3 letzter Satz UmgrStG von der Aufwertungsoption ebenfalls Gebrauch gemacht werden. Die Ausübung der Aufwertungsoption führt somit zu einer Aufwertung des gesamten Grund und Bodens, weil insoweit eine Änderung der Zurechnung erfolgt, ebenfalls eine Bewertung gemäß § 6 Z 14 EStG 1988 vorzunehmen ist (siehe Rz 1417).

Wird von der Aufwertungsoption Gebrauch gemacht, kann § 30 Abs. 4 EStG 1988 für sämtliche künftige Wertsteigerungen nach dem Zusammenschlussstichtag nicht angewendet werden.

4.2.4.3. Aufwertungsoption

1426

Überträgt ein Steuerinländer ausländisches Vermögen, kann gemäß § 24 Abs. 1 UmgrStG in Verbindung mit § 16 Abs. 3 UmgrStG abweichend von der Buchwertfortführung das ausländische Vermögen auf den höheren Teilwert einschließlich eines allfälligen Geschäfts-, Firmen- oder Mandantenwertes aufgewertet werden, wenn

  • der Zusammenschluss im Ausland zur Gewinnverwirklichung führt und
  • mit dem in Betracht kommenden Staat ein DBA besteht, das dafür die Anrechnungsmethode vorsieht oder eine vergleichbare innerstaatliche Maßnahme zur Vermeidung der Doppelbesteuerung getroffen wurde.

4.2.4.4. Zwangsaufwertung (Vorsorgeverletzung)

1427

Gemäß § 24 Abs. 2 UmgrStG ist die Buchwertfortführung nur zulässig, wenn es durch den Zusammenschluss zu keiner endgültigen Verschiebung von Steuerlasten zwischen den am Zusammenschluss beteiligten Steuerpflichtigen kommt.

1428

Werden durch den Zusammenschluss Steuerlasten endgültig verschoben, sieht § 24 Abs. 2 UmgrStG vor, dass auf den Zusammenschlussstichtag die übertragenen Wirtschaftsgüter nicht mit den Buchwerten, sondern mit den Teilwerten unter Berücksichtigung selbst geschaffener unkörperlicher Wirtschaftsgüter und eines selbst geschaffenen Firmenwertes anzusetzen sind. Eine derartige endgültige Verschiebung von Steuerbelastungen liegt vor, wenn vom Beteiligungsverhältnis abweichende stille Reserven übertragen werden und keine Vorsorge getroffen wird, diese Steuerlastverschiebung zu vermeiden. Zu den Methoden zur Vermeidung einer Steuerlastverschiebung siehe Rz 1303 ff.

1429

Im Falle der Nichtbeachtung einer Vorsorge gegen eine endgültige Verschiebung der Steuerbelastung wird nicht die Anwendbarkeit von Art. IV UmgrStG versagt, sondern es tritt lediglich Gewinnverwirklichung beim übertragenen Vermögen ein (siehe Rz 1305). Für diesen Gewinn können bei Zutreffen der Voraussetzungen die Begünstigungen des § 24 EStG 1988 und § 37 EStG 1988 Anwendung finden. Alle sonstigen steuerlichen Folgen des UmgrStG (Umsatzsteuer, Gebühren und Verkehrsteuern) sind anzuwenden.

1430

Die gesetzte Vorsorgemaßnahme muss erkennbar vom Bestreben getragen sein, die Verschiebung stiller Reserven samt jener des Firmenwerts zu vermeiden. Bloße Ungenauigkeiten in der Schätzung der stillen Reserven samt Firmenwert führen nicht zum Versagen der Buchwertfortführung, sondern lediglich zu einer entsprechenden Berichtigung. Ein Verzicht auf eine erforderliche oder eine bewusst fehlerhaft gestaltete Vorsorge kann unter § 44 UmgrStG fallen.

Zur Übertragung des Betriebes einer GmbH auf eine mit ihren Gesellschaftern gegründete KG siehe KStR 2013 Rz 797.

4.2.4.5. Rückwirkende Korrekturen des zu übertragenden begünstigten Vermögens

4.2.4.5.1. Allgemeines
1431

Das Vermögen geht steuerlich mit dem Zusammenschlussstichtag auf die übernehmende Personengesellschaft über (§ 24 Abs. 1 UmgrStG in Verbindung mit § 13 Abs. 1 UmgrStG). Das bedeutet, dass Vermögenstransaktionen, welche in der Zeit zwischen dem Zusammenschlussstichtag und dem Tag des Abschlusses des Zusammenschlussvertrages (im Rückwirkungszeitraum) erfolgen, bereits der übernehmenden Personengesellschaft zuzurechnen sind. Dies gilt nicht,

  • soweit Korrekturen im Sinne des § 16 Abs. 5 UmgrStG vorgenommen werden (Rz 1432 ff)
  • soweit einzelne im Zusammenschlussvertrag ausdrücklich bestimmte Geschäftsvorfälle zurückbehalten werden (siehe auch Rz 889 und 1358b).
1432

Nachstehende im Rückwirkungszeitraum tatsächlich durchgeführte Änderungen hinsichtlich des übertragenen begünstigten Vermögens können jedoch auf den Zusammenschlussstichtag rückbezogen werden (§ 24 Abs. 1 UmgrStG in Verbindung mit § 16 Abs. 5 UmgrStG):

  • Tatsächliche Geld- und/oder Sachentnahmen (§ 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG)
  • Tatsächliche Geld- und/oder Sacheinlagen (§ 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG)
  • Zurückbehalten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens und von Verbindlichkeiten (§ 16 Abs. 5 Z 3 UmgrStG)
  • Verschieben von Wirtschaftsgütern in den Restbetrieb oder aus dem Restbetrieb (§ 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG)
  • Minderung oder Mehrung des zu übertragenden Vermögens einer Körperschaft durch Ausschüttungen, Einlagenrückzahlungen oder Gesellschaftereinlagen (§ 16 Abs. 5 Z 5 UmgrStG).

Zur Trennung von Gebäude und Grund und Boden siehe Rz 694a.

1433

Durch diese rückwirkenden Maßnahmen werden der Buchwert und der Verkehrswert des zu übertragenden Vermögens verändert. Es darf dabei aber weder die Eigenschaft als begünstigtes Vermögen im Sinne des § 23 Abs. 2 UmgrStG noch der positive Verkehrswert beeinträchtigt werden. Aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung bestehen keine Bedenken, wenn nach Feststellung des Verkehrswertes den rückwirkenden Korrekturen durch lineare Absenkung oder Erhöhung von Buch- und Verkehrswert Rechnung getragen wird.

1434

Die rückwirkenden Änderungen des übertragenen Vermögens können zB der Anpassung des Eigenkapitals (zB zum Angleichen der Kapitalkonten an die gewünschten Beteiligungsverhältnisse) oder der Verkehrswerte oder dem Herstellen eines positiven Verkehrswertes bei einem real überschuldeten Betrieb dienen.

4.2.4.5.2. Bareinlagen nach dem Zusammenschlussstichtag
1435

Der Ansatz einer "Aktivpost für Einlagen" in der Zusammenschlussbilanz führt dazu, dass sich das Zusammenschlusskapital bereits zum Zusammenschlussstichtag um den Wert der Einlage erhöht, obwohl diese erst im Rückwirkungszeitraum geleistet wurde (§ 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG). Im Falle der gesonderten Übertragung von Mitunternehmeranteilen können Körperschaften im Sinne des § 7 Abs. 3 KStG 1988 von § 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG sinngemäß Gebrauch machen (siehe Rz 890).

Rückbezogene Einlagen müssen bis spätestens zum Vertragstag/Zeitpunkt der Unterschrift des Zusammenschlussvertrages tatsächlich geleistet werden. Bloße Einlageversprechen unter Ansatz einer Forderung gegenüber dem Übertragenden sind nicht geeignet, das Übertragungsvermögen zu verändern. Bleibt mangels einer Einlagewirkung das zu übertragende Vermögen real überschuldet, kann Art. IV UmgrStG nicht Anwendung finden.

4.2.4.5.3. Sacheinlagen nach dem Zusammenschlussstichtag
1436

Gegenstand einer Einlage können gemäß § 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG nicht nur liquide Mittel (Bareinlagen), sondern auch Sachwerte (Einlage von Wirtschaftsgütern, die nicht notwendiges Privatvermögen darstellen) sein. Die Rückbeziehungsoption für Einlagen wird dadurch ausgeübt, dass die bis zum Vertragstag tatsächlich eingelegten Wirtschaftsgüter durch den Ansatz einer Aktivpost ("Aktivpost für Einlagen") in der Zusammenschlussbilanz erfasst werden (§ 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG).

4.2.4.5.4. Barentnahmen nach dem Zusammenschlussstichtag
1437

Der Ansatz einer "Passivpost für Entnahmen" in der Zusammenschlussbilanz führt dazu, dass sich das Zusammenschlusskapital bereits zum Zusammenschlussstichtag um den Wert der Entnahme vermindert, obwohl diese erst später durchgeführt wird (§ 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG). Im Falle der gesonderten Übertragung von Mitunternehmeranteilen können Körperschaften im Sinne des § 7 Abs. 3 KStG 1988 von § 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG sinngemäß Gebrauch machen (siehe Rz 900).

Unter baren Entnahmen im Zeitraum zwischen Zusammenschlussstichtag und Abschluss des Zusammenschlussvertrages werden Entnahmen verstanden, die zu einem Zahlungsfluss führen. Das Ausmaß der baren Entnahmen ist insofern begrenzt, als unter Berücksichtigung der getätigten Entnahmen ein positiver Verkehrswert verbleibt. Dabei ist auch der Wert zurückbehaltener Wirtschaftsgüter zu berücksichtigen. Der positive Verkehrswert muss für das übertragene Vermögen vorliegen, das um die zurückbehaltenen Wirtschaftsgüter geschmälert ist.

1438

Wurde die gemäß § 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG rückbezogene Barentnahme durch Kreditaufnahme nach dem Zusammenschlussstichtag finanziert, ändert dies nichts an der den Buch- bzw. Verkehrswert senkenden Wirkung. Es liegt weiters in der Übernahme der Verbindlichkeit durch die übernehmende Mitunternehmerschaft keine dem § 23 Abs. 1 UmgrStG widersprechende Gegenleistung vor. Die Kreditaufnahme fällt allerdings nicht unter die mit § 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG verbundene Rückwirkungsfiktion sondern unter die allgemeine Rückwirkung gemäß § 25 Abs. 1 UmgrStG in Verbindung mit § 18 Abs. 2 UmgrStG. Die Kreditaufnahme gilt daher als solche der übernehmenden Mitunternehmerschaft. Anders als im Bereich der vom Trennungsprinzip beherrschten Einbringungen nach Art. III UmgrStG (siehe Rz 903 f) stellen die Aufwandszinsen in jenem Ausmaß, das über die nach einkommensteuerrechtlichen Grundsätzen als betrieblich anerkannte Fremdfinanzierung von tatsächlichen Entnahmen hinausgeht (siehe EStR 2000 Rz 1423), keine Betriebsausgaben dar.

4.2.4.5.5. Sachentnahmen nach dem Zusammenschlussstichtag
1439

Gegenstand einer Entnahme können gemäß § 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG nicht nur liquide Mittel (Barentnahmen), sondern auch Sachwerte (Entnahme von Wirtschaftsgütern mit oder ohne zugehöriger Schulden) und Wirtschaftsgüter, die im Rückwirkungszeitraum veräußert wurden, sein. Die Rückbeziehungsoption für Entnahmen wird dadurch ausgeübt, dass die bis zum Vertragstag tatsächlich entnommenen oder veräußerten Wirtschaftsgüter im Wege einer "Passivpost für Entnahmen" in der Zusammenschlussbilanz erfasst werden (§ 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG).

4.2.4.5.6. Vorbehaltene Entnahmen nach dem Zusammenschlussstichtag
1440

Eine vorbehaltene Entnahme im Sinne des § 16 Abs. 5 Z 2 UmgrStG (siehe Rz 911 ff) kann in der Zusammenschlussbilanz mangels Steuerrechtspersönlichkeit der übernehmenden Personengesellschaft und damit dem Fehlen des Trennungsprinzips keine kapitalkontenmindernde Wirkung entfalten. Sie kann - ggf. im Gegensatz zum Zivilrecht - nicht Verbindlichkeitscharakter annehmen.

4.2.4.5.7. Zurückbehalten von Wirtschaftsgütern
1441

Gemäß § 24 Abs. 1 UmgrStG in Verbindung mit § 16 Abs. 5 Z 3 UmgrStG können bis zum Tag des Abschlusses des Zusammenschlussvertrages tatsächlich vorhandene Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und Verbindlichkeiten (ganz oder teilweise) zurückbehalten werden. Formal geschieht das Zurückbehalten durch Nichtaufnahme in die Zusammenschlussbilanz.

1442

Durch das Zurückbehalten von Wirtschaftsgütern dürfen weder die Betriebs- oder Teilbetriebseigenschaft noch der positive Verkehrswert des Zusammenschlussvermögens verloren gehen. Eine Betriebsaufspaltung im Wege des Zurückbehaltens des gesamten Anlagevermögens kann daher nicht unter Art. IV UmgrStG fallen. Das Zurückbehalten einzelner Anlagegüter, die zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehören, führt zu keiner Verletzung der Anwendungsvoraussetzungen des § 23 UmgrStG (siehe auch Rz 1358 bis 1358b).

1443

Das Zurückbehalten von Wirtschaftsgütern zur privaten Nutzung stellt eine Entnahme dar. Es sind daher die Bewertungsregeln für Entnahmen nach § 6 Z 4 EStG 1988 anzuwenden. Bei Ansatz des Teilwertes kommt es daher zur Aufdeckung der stillen Reserven, die zu versteuern sind. Grund und Boden des Anlagevermögens ist dagegen mit dem Buchwert im Zeitpunkt der Entnahme zu bewerten.

Beispiel:

Ein rechnungslegungspflichtiger Einzelunternehmer überträgt seinen Betrieb auf eine Personengesellschaft. Ein bisher als gewillkürtes Betriebsvermögen bilanziertes bebautes Grundstück wird zur privaten (nichtunternehmerischen) Nutzung zurückbehalten. Es liegt eine rückwirkende Entnahme vor. Die Bewertung der Entnahme erfolgt bezüglich des Grund und Bodens zum Buchwert und bezüglich des Gebäudes zum Teilwert; die auf das Gebäude entfallenden stillen Reserven sind zu versteuern. Umsatzsteuerlich liegt im Falle der bisherigen unternehmerischen Nutzung des Grundstückes steuerfreier Eigenverbrauch vor. Es kommt daher zu einer Vorsteuerberichtigung gemäß § 12 Abs. 10 UStG 1994.

1444

Ein Sonderfall des Zurückbehaltens liegt vor, wenn zurückbehaltene aktive oder passive Wirtschaftsgüter in das Sonderbetriebsvermögen wechseln:

  • Ein Einzelunternehmer behält sich ein betrieblich genutztes und damit zum notwendigen Betriebsvermögen zählendes Grundstück zurück, stellt dieses aber der Mitunternehmerschaft zur betrieblichen Nutzung zur Verfügung. Das Grundstück wechselt zusammenschlussbedingt in das Sonderbetriebsvermögen, die steuerlichen Buchwerte sind fortzuführen (VwGH 19.5.2005, 2000/15/0179). Eine Vorsteuerkorrektur ist im Falle der umsatzsteuerpflichtigen entgeltlichen Überlassung nicht vorzunehmen. Die Entgelte für die Nutzungsüberlassung sind Sonderbetriebseinnahmen. Wird das Grundstück unentgeltlich zur Verfügung gestellt, ergeben sich ertragsteuerlich dieselben Konsequenzen, umsatzsteuerlich kommt es jedoch infolge des steuerfreien Eigenverbrauchs des Grundstücks zur Vorsteuerberichtigung gemäß § 12 Abs. 10 UStG 1994.
  • Bei Übertragung des Betriebes durch eine Mitunternehmerschaft ist die gleichzeitige steuerneutrale Überführung von betrieblichen Wirtschaftsgütern aus dem Gesamthand- oder Gemeinschaftsvermögen in das Sonderbetriebsvermögen der beteiligten Mitunternehmerschaft nur möglich, wenn die Eigenschaft von notwendigem oder gewillkürtem Sonderbetriebsvermögen weiterhin vorliegt und es im Zuge der Überführung zu keinen Verschiebungen bezüglich der Zuordnung (Substanzbeteiligung) der betroffenen Wirtschaftsgüter zu den beteiligten Mitunternehmern kommt (VwGH 17.1.1995, 94/14/0077). Siehe dazu auch Rz 1445.
  • Bei Übertragung des Betriebes durch eine Mitunternehmerschaft stellt die Überführung von betrieblichen Wirtschaftsgütern in das Sonderbetriebsvermögen unter Änderung der Zuordnungsverhältnisse zu den beteiligten Mitunternehmern einen Entnahme/Einlage-Vorgang dar (siehe dazu EStR 2000 Rz 5931).

Beispiel 1:

Die AB-OG schließt sich mit C zur ABC-KG zusammen. Im durch die AB-OG übertragenen Betrieb befindet sich auch ein bebautes Grundstück, das im Zuge des Zusammenschlusses zur Gänze in das Sonderbetriebsvermögen des A überführt werden soll. Durch die Überführung in das Sonderbetriebsvermögen des A verliert B seine bisherige 50-prozentige Substanzbeteiligung am Grundstück. Es kommt zu einer Entnahme durch B und in weiterer Folge zu einer Zuwendung an A mit nachfolgender Einlage durch A. Die Entnahme des Grund und Bodens erfolgt zum Buchwert, die des Gebäudes zum Teilwert.

Die Erfassung der durch die Entnahme aufgedeckten stillen Reserven erfolgt im Rahmen der letzten Ergebnisfeststellung der übertragenden Mitunternehmerschaft und ist den Gesellschaftern entsprechend der Gewinnverteilung zuzurechnen.

Erfolgt die Änderung der Zuordnung von Wirtschaftsgütern gegen Gewährung von Gesellschafterrechten, stellt dies einen Tausch außerhalb des Anwendungsbereiches des Art. IV UmgrStG dar.

Beispiel 2:

Die AB-OG schließt sich mit C zur ABC-KG zusammen. Im durch die AB-OG übertragenen Betrieb befindet sich auch ein bebautes Grundstück, das im Zuge des Zusammenschlusses zur Gänze in das Sonderbetriebsvermögen des A überführt werden soll. Durch die Überführung in das Sonderbetriebsvermögen des A verliert B seine bisherige 50-prozentige Substanzbeteiligung am Grundstück. Im Gegenzug erhält B eine höhere Beteiligung an der Mitunternehmerschaft. Es liegt ein Tausch vor.

1445

Die Überführung von Wirtschaftsgütern aus dem Gesellschafts- bzw. Gemeinschaftsvermögen einer Mitunternehmerschaft (zB Betriebsgrundstück) in individuelles Quoteneigentum der Mitunternehmer kann eine Entnahme mit nachfolgender Einlage in das Sonderbetriebsvermögen darstellen:

  • In eine unternehmensrechtliche Personengesellschaft (zB KG) tritt ein neuer Gesellschafter (zB Kommanditist) ein. Das bisher im Gesellschaftsvermögen der Gesellschaft stehende Grundstück wird in das Sonderbetriebsvermögen (individuelles Quoteneigentum) der bisherigen Gesellschafter überführt und der Gesellschaft zur Nutzung überlassen. Das rückwirkende Überführen ist eine Entnahme aus dem Gesellschaftsvermögen mit anschließender Einlage ins Sonderbetriebsvermögen. Eine steuerneutrale Überführung ins individuelle Quoteneigentum erfolgt dann, wenn die Beteiligungsquoten an der Mitunternehmerschaft vor dem Zusammenschluss mit den nachfolgenden Miteigentumsquoten am Grundstück übereinstimmen (VwGH 19.5.2005, 2000/15/0179). Stimmen die Miteigentumsquoten am nunmehrigen Sonderbetriebsvermögen nicht mit den Beteiligungsquoten an der Mitunternehmerschaft überein, ist das Gebäude zum Teilwert und der Grund und Boden grundsätzlich zum Buchwert zu entnehmen, sodass es zur Aufdeckung der stillen Reserven des Gebäudes kommt. Hinsichtlich des Gebäudes erfolgt eine vereinfachte Teilwertermittlung (EStR 2000 Rz 5926). Eine allenfalls auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten übertragene Rücklage gemäß § 12 EStG 1988 ist steuerpflichtig aufzulösen. Eine steuerneutrale Überführung ist auch dann zulässig, wenn der Mitunternehmeranteil zum Betriebsvermögen des Mitunternehmers gehört (KStR 2013 Rz 406). Umsatzsteuerlich kann eine Lieferung des Grundstücks von der Gesellschaft an die (neue) Miteigentümergemeinschaft angenommen werden. Es kann daher bei Option zur Steuerpflicht eine Vorsteuerberichtigung gemäß § 12 Abs. 10 UStG 1994 vermieden werden, falls eine anschließende entgeltliche Überlassung durch die Miteigentümergemeinschaft erfolgt.
  • Zu einer GesbR tritt ein weiterer Gesellschafter hinzu. Ein Grundstück wird vom Gesellschaftsvermögen der (alten) GesbR ins Sonderbetriebsvermögen (individuelles Quoteneigentum) der bisherigen Gesellschafter überführt und der erweiterten (neuen) GesbR zur Nutzung überlassen. Es liegt ein Entnahme-Einlagetatbestand vor, es sei denn, es liegt die im Vorpunkt erwähnte Übereinstimmung der Beteiligungsverhältnisse vor dem Zusammenschluss mit den nachfolgenden Miteigentumsverhältnissen am Grundstück vor. Obwohl die GesbR kein zivilrechtliches Gesamthandeigentum haben kann (wie eine OG/KG), besitzt sie aus ertragsteuerlicher Sicht ein diesem gleichwertiges gemeinschaftliches Betriebsvermögen (Gesellschafts-, Gemeinschaftsvermögen). Hinsichtlich des Gebäudes erfolgt eine vereinfachte Teilwertermittlung (EStR 2000 Rz 5926); eine allenfalls auf Anschaffungs- oder Herstellungskosten übertragene Rücklage gemäß § 12 EStG 1988 ist steuerpflichtig aufzulösen. Die auf Grund und Boden entfallenden stillen Reserven sind nicht zu versteuern, da die Entnahme grundsätzlich zum Buchwert erfolgt.
1445a

Das Zurückbehalten von Anlagegütern ist im Sinne des dem allgemeinen Ertragsteuerrecht innewohnenden Grundsatzes, dass sich die Sachentnahme aus dem Betrieb grundsätzlich auch auf das mit dem Aktivum zusammenhängenden Passivum bezieht, nur mehr zusammen mit dem unmittelbar verbundenem Fremdkapital möglich. Der Zusammenhang ist nur dann unbeachtlich, wenn vom Stichtag zurück bereits mehr als sieben Wirtschaftsjahre vergangen sind.

Beispiel:

Der rechnungslegungspflichtige A überträgt seinen Einzelbetrieb zum 31.12.10 auf die A-GmbH&CoKG gegen Gewährung von Gesellschafterrechten und möchte dabei das a) zum gewillkürten b) zum notwendigen Betriebsvermögen gehörende Grundstück zurückbehalten. Am Zusammenschlussstichtag ist ein anschaffungsbedingter Kredit in Höhe von 15.000 offen. Sollte die Anschaffung des Grundstücks vor dem 31.12.03 erfolgt sein, kann A den Kredit übertragen, obwohl das Betriebsgrundstück zurückbehalten wird. Ist die Anschaffung später erfolgt, kommt es im Fall a) zwingend zur Entnahme des Grundstücks bzw. hinsichtlich des zurückbehaltenen Kredits zu einem Einlagentatbestand, im Fall b) zum Übergang des Grundstücks und des Kredits in das Sonderbetriebsvermögen.

Zu den Rechtsfolgen der Verletzung der zusammenhängenden Beurteilung siehe Rz 1447b.

4.2.4.5.8. Verschieben von Wirtschaftsgütern
1446

Gemäß § 24 Abs. 1 UmgrStG in Verbindung mit § 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG können auch aktive und passive Wirtschaftsgüter aus einem nicht übertragenen Betrieb oder Teilbetrieb im Rahmen einer (Teil)Betriebsübertragung mitübertragen werden, soweit dies nach den Gewinnermittlungsgrundsätzen (notwendiges oder gewillkürtes Betriebsvermögen) möglich ist (siehe Rz 926). Die Zuordnung solcher Wirtschaftsgüter zum übertragenen Teilbetrieb erhöht oder senkt den Buch- bzw. Übertragungswert.

Kein Fall des Verschiebens liegt vor, wenn zurückbehaltene Wirtschaftsgüter mangels eines Restbetriebes in das Sonderbetriebsvermögen wechseln.

1447

Fälle des Verschiebens von Wirtschaftsgütern:

Ein Einzelunternehmer überträgt einen Teilbetrieb auf eine Personengesellschaft und behält das Betriebsgrundstück dieses Teilbetriebes zur weiteren betrieblichen Nutzung im Restbetrieb. Der Buchwert des Grundstücks wird im Restbetrieb fortgeführt, es ergeben sich keine steuerlichen Konsequenzen, wenn das Betriebsgrundstück zum notwendigen bzw. bei rechnungslegungspflichtigen Gewerbetreibenden zum gewillkürten Betriebsvermögen des Restbetriebes gehört. Liegt dies nicht vor, ist eine rückwirkende Entnahme anzunehmen.

Ein Gewerbetreibender überträgt einen Teilbetrieb einschließlich einer zum Betriebsvermögen des Restbetriebes gehörenden Forderung, um die Finanzierungssituation in der Personengesellschaft zu verbessern.

1447a

Die Verschiebetechnik des § 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG ist dadurch gekennzeichnet, dass Wirtschaftsgüter nur zusammen mit unmittelbar verbundenem Fremdkapital zwischen den beiden Teilbetrieben verschoben werden. Damit wird eine Zerlegung unmittelbar wirtschaftlich zusammenhängender Aktiv- und Passivposten ausgeschlossen, was dem einkommensteuerlichen Grundsatz des Zusammenhangs von Aktivum und damit verbundenen Passivum entspricht. Siehe weiters dazu Rz 926a und Rz 926b.

1447b

Sollten entgegen § 16 Abs. 5 Z 3 oder Z 4 UmgrStG Wirtschaftsgüter und mit ihnen unmittelbar zusammenhängendes Fremdkapital dennoch getrennt werden, ist damit keine Anwendungsvoraussetzung des § 23 UmgrStG verletzt, weil es sich hierbei um eine Ordnungsvorschrift handelt.

Wird daher zB das Grundstück ohne den Anschaffungskredit nach Z 3 zurückbehalten oder wird der kurz vor dem Stichtag aufgenommene Kredit ohne die vorhandenen liquiden Mittel oder damit erworbenen Aktiva nach Z 4 in den zu übertragenden Teilbetrieb verschoben, ist der in die Personengesellschaft aufgenommene Kredit nicht als negatives gemeinschaftliches Betriebsvermögen zu werten, sodass die Aufwandszinsen bei der einheitlichen Gewinnermittlung nicht abzugsfähig sind. Die Kredite behalten allerdings im Restbetrieb oder im Sonderbetriebsvermögen ihre Betriebsvermögenseigenschaft und können als persönliche (Sonder)Betriebsausgaben abgezogen werden.

Wird das Aktivum mitübertragen und die unmittelbar zusammenhängende Verbindlichkeit zurückbehalten, gilt diese zunächst als mitübertragen und in der Folge vom Übertragenden abgedeckt, dh. in das Sonderbetriebsvermögen übernommen, sodass die Aufwandszinsen als Sonderbetriebsausgaben abzugsfähig sind.

4.2.4.5.9. Rückwirkende Maßnahmen bei übertragenden Körperschaften
1448

Übertragende Körperschaften können das Zusammenschlussvermögen rückwirkend durch folgende Maßnahmen verändern:

  • Verschieben von Wirtschaftsgütern gemäß § 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG (siehe Rz 926 und 1446 f);
  • Zurechnung von im Zeitraum zwischen Zusammenschlussstichtag und Abschluss des Zusammenschlussvertrages beschlossenen offenen Gewinnausschüttungen bzw. Einlagenrückzahlungen im Sinne des § 4 Abs. 12 EStG 1988 (§ 16 Abs. 5 Z 5 UmgrStG);
  • Zurechnung von im Zeitraum zwischen Zusammenschlussstichtag und Abschluss des Zusammenschlussvertrages von den Gesellschaftern getätigten Einlagen in die übertragende Körperschaft (§ 16 Abs. 5 Z 5 UmgrStG).

Siehe weiters Rz 927 f.

4.2.5. Bewertung bei grenzüberschreitenden Zusammenschlüssen

1448a

Die Bewertung richtet sich nach der Art des grenzüberschreitenden Zusammenschlusses:

  • Export-Zusammenschluss:

Ein Export-Zusammenschluss liegt vor, wenn inländisches Vermögen auf eine ausländische Personengesellschaft gegen Gewährung von Gesellschafterrechten übertragen wird. Soweit das Besteuerungsrecht der Republik Österreich hinsichtlich des übertragenen Vermögens dabei nicht eingeschränkt wird, kommt es bei Beachtung der §§ 23 und 24 UmgrStG zur zwingenden Buchwertfortführung. Soweit es aber zu einer Einschränkung des Besteuerungsrechtes hinsichtlich des übertragenen Vermögens kommt, ist gemäß § 24 Abs. 1 Z 3 UmgrStG der gemäß § 6 Z 6 lit. a EStG 1988 maßgebende Wert (Fremdvergleichswert) anzusetzen und § 6 Z 6 lit. c bis e EStG 1988 idF AbgÄG 2015 ist sinngemäß anzuwenden (bis 31.12.2015: sinngemäße Anwendung von § 1 Abs. 2 UmgrStG idF vor AbgÄG 2015). Folglich ist im Falle der Einschränkung des Besteuerungsrechtes gegenüber EU/EWR-Staaten mit umfassender Amts- und Vollstreckungshilfe eine Entrichtung der Steuerschuld in Raten (bis 31.12.2015: ein Antrag auf Nichtfestsetzung) möglich (siehe Rz 44a ff).

  • Import-Zusammenschluss:

Zur Bewertung bei einem Import-Zusammenschluss siehe Rz 1458a.

4.2.6. Internationale Schachtelbeteiligung

1449

Zum Entstehen und zum Untergang einer internationalen Schachtelbeteiligung im Sinne des § 10 Abs. 2 KStG siehe Rz 1462 f. Ausschüttungen aus internationalen Schachtelbeteiligungen sind in Folge des Verweises in § 24 Abs. 1 UmgrStG auf § 14 Abs. 1 UmgrStG auch dann steuerbefreit, wenn die Jahresfrist nur in Folge des Zusammenschlusses nicht eingehalten wird.