Richtlinie des BMF vom 22.08.2007, BMF-010201/0013-VI/6/2007 gültig von 22.08.2007 bis 13.10.2013

UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002

Beachte
  • Soweit sich die durch den Wartungserlass vom 22. August 2007, BMF-010201/0013-VI/6/2007 geänderten Textstellen nicht auf die Erläuterung von Novellen beziehen, sind sie generell auf Umgründungen mit Vertragstag nach dem 31. August 2007 anzuwenden.
  • 3. Einbringungen (Art. III UmgrStG)

3.7. Behandlung der Anteilsinhaber (§ 20 UmgrStG)

3.7.1. Allgemeines

3.7.1.1. Überblick

1091

Aus § 20 UmgrStG ergeben sich die umgründungsbedingten steuerlichen Konsequenzen für die einbringungsgeborenen oder einbringungsbezogenen Anteile an der übernehmenden Körperschaft. Ausgangspunkt für diese Bestimmungen ist der Grundsatz, dass dem Einbringenden für die Einbringung eine Gegenleistung gewährt wird. Diese besteht entweder

  • in neuen Anteilen der übernehmenden Körperschaft auf Grund der Sachgründung oder einer Kapitalerhöhung,
  • in bestehenden dem Einbringenden zukommenden Anteilen,
  • in einer Wertveränderung (Erhöhung oder Minderung) bestehender Kapitalanteile bei Unterbleiben einer Kapitalerhöhung oder/und
  • in Zuzahlungen im gesetzlich zulässigen Ausmaß.

Nach § 20 Abs. 1 UmgrStG liegt mit dem Gewähren einer Gegenleistung eine steuerliche Anschaffung vor.

3.7.1.2. Anschaffungszeitpunkt der einbringungsverfangenen Anteile

1092

Als Anschaffungszeitpunkt von gewährten Anteilen gilt der Beginn des dem Einbringungsstichtag folgenden Tages. Gleiches gilt nach § 20 Abs. 1 Satz 2 UmgrStG für den Zeitpunkt des Bewirkens der Gegenleistung, wenn keine neuen Anteile gewährt werden. Mit diesem Tag gelten alle Gegenleistungen als angeschafft, unabhängig davon, ob sie aus neuen Anteilen nach § 19 Abs. 1 UmgrStG, eigenen Anteilen nach § 19 Abs. 2 Z 1 UmgrStG, Anteilen anderer Anteilsinhaber der übernehmenden Körperschaft nach § 19 Abs. 2 Z 2 UmgrStG oder baren Zuzahlungen nach § 19 Abs. 2 Z 3 UmgrStG bestehen. Der Anschaffungszeitpunkt hat Bedeutung für:

  • den Zeitpunkt der GewinnrealisierungMinderung der Anschaffungskosten auf Grund barer Zuzahlungen (siehe Rz 1052),
  • die Zurechnung gewährter Anteile zum Einbringenden insb. die Rückbeziehung bei mehrfachen Umgründungen (siehe Rz 1874 ff),
  • die Vornahme von Zu- und Abschreibungen auf die Anteile an der übernehmenden Körperschaft bzw. auf die Anteile der einbringenden Körperschaft im Falle der Eigentums- oder Beteiligungsidentität (siehe Rz 1117 ff),
  • die Vornahme von Zuschreibungen auf die Anteile an der übernehmenden Körperschaft im Falle der Festsetzung der Steuerschuld nach § 16 Abs. 1 UmgrStG bzw. § 16 Abs. 2 Z 1 UmgrStG bzw. § 17 Abs. 1 UmgrStG (siehe Rz 860a ff) oder des Entstehens der KESt-Pflicht nach § 18 Abs. 2 Z 1 UmgrStG (siehe Rz 972b ff),
  • den Wegfall der Ausnahme von der Steuerneutralität der internationalen Schachtelbeteiligung nach dem Entstehen der Steuerschuld nach § 16 Abs. 1 dritter bis letzter Satz UmgrStG bzw. § 16 Abs. 2 UmgrStG (siehe Rz 1163a),
  • den Beginn der nach § 20 Abs. 5 UmgrStG zehnjährigen Steuerverstrickung von Anteilen, die auf Grund der Einbringung die Eigenschaft als Beteiligung im Sinne des § 31 EStG 1988 verlieren (siehe Rz 1135 ff),
  • den Beginn der nach § 20 Abs. 6 Z 1 UmgrStG zehnjährigen Steuerverstrickung einbringungsgeborener und gleichgestellter Anteile an der übernehmenden Körperschaft, die weder zu einem Betriebsvermögen gehören noch unter die §§ 30 oder 31 EStG 1988 fallen (siehe Rz 1137 ff),
  • den Beginn der Jahresfrist des § 20 Abs. 7 Z 1 UmgrStG in Verbindung mit § 10 Abs. 2 KStG 1988 (siehe KStR 2001 Rz 561), wenn durch die Einbringung an der übernehmenden Körperschaft eine internationale Schachtelbeteiligung entsteht (siehe Rz 1157 ff), für die keine Option gemäß § 10 Abs. 3 KStG 1988 ausgeübt wird,
  • den Beginn der einjährigen Spekulationsfrist nach § 30 Abs. 1 Z 1 lit. b EStG 1988. Bei einer Veräußerung der einbringungsgeborenen Anteile oder als angeschafft geltender einbringungsbezogener Anteilsteile innerhalb eines Jahres ab dem auf den Einbringungsstichtag folgenden Tag liegen steuerpflichtige Spekulationseinkünfte vor (siehe EStR 2000 Rz 6620 ff). Dabei ist zu beachten, dass die Fristberechnung für den Spekulationstatbestand für die zum Zeitpunkt der Einbringung bereits bestehenden Anteile und die bei der Gewährung von Anteilen einbringungsgeborenen Anteile bzw. bei Unterbleiben einer Anteilsgewährung für die zu aktivierenden Beträge getrennt vorzunehmen ist. Wenn eine der beiden Fristen zum Veräußerungszeitpunkt noch nicht abgelaufen ist, hat die Aufteilung des Veräußerungserlöses hinsichtlich der steuerlichen Folgen aus der Veräußerung der Beteiligung nach dem Verhältnis der Verkehrswerte der Beteiligung vor und nach der Einbringung zu erfolgen.

Beispiel:

A gründet am 10.06.01 allein die A-GmbH bar und hält den Anteil im Privatvermögen. Die Anschaffungskosten der Anteile betragen 250.000. A beschließt im September 01 die Einbringung seines Betriebes mit oder ohne Kapitalerhöhung in die A-GmbH rückwirkend auf den 31.12.00 mit einem Buchwert in Höhe von 1.000.000 (Verkehrswert 2.250.000). Die Anschaffungskosten der Beteiligung an der A-GmbH betragen nach der Einbringung 1.250.000. Nach der Protokollierung der Einbringung stiftet A die gesamte Beteiligung an der A-GmbH am 15.12.01 der A-Privatstiftung. Die Stiftung hat die für A steuerlich maßgebenden Anschaffungskosten von 1.250.000 zu übernehmen.

Die A-Privatstiftung veräußert die Beteiligung am a) 30.12.01, b) 10.01.02, c) 01.07.02 um 3.000.000.

Zu a)

Die A-Privatstiftung ist mit dem Gesamtüberschuss in Höhe von 1.750.000 als Differenzbetrag zwischen Veräußerungserlös und Anschaffungskosten nach § 13 Abs. 1 KStG 1988 in Verbindung mit § 30 EStG 1988 voll körperschaftsteuerpflichtig.

Zu b)

Der Veräußerungserlös ist nach dem Verhältnis der Verkehrswerte des GmbH-Vermögens zum Einbringungsstichtag vor der Einbringung und jenem nach der Einbringung aufzuteilen. Dieses Verhältnis beträgt 1 : 9, sodass ein Zehntel des Veräußerungserlöses bei der Ermittlung des voll körperschaftsteuerpflichtigen Überschusses zu berücksichtigen ist. Vom Gesamtüberschuss in Höhe von 1.750.000 hat die A-Privatstiftung Spekulationseinkünfte in Höhe von 50.000 aus der Veräußerung der Gründungsanteile nach § 13 Abs. 1 KStG 1988 in Verbindung mit § 30 EStG 1988 voll zu versteuern, während der lediglich zwischenbesteuerungspflichtige Überschuss aus der Veräußerung der einbringungsbetroffenen Anteile 1.700.000 beträgt.

Der voll körperschaftsteuerpflichtige Teil ist wie folgt zu ermitteln: 300.000 (= ein Zehntel des Veräußerungserlöses in Höhe von 3.000.000) abzüglich 250.000 (= Anschaffungskosten der Gründungsanteile).

Der zwischenbesteuerungspflichtige Teil ist wie folgt zu ermitteln: 2.700.000 (= neun Zehntel des Veräußerungserlöses in Höhe von 3.000.000) abzüglich 1.000.000 (= Anschaffungskosten der einbringungsbetroffenen Anteile).

Zu c)

Die A-Privatstiftung ist mit dem Gesamtüberschuss in Höhe von 1.750.000 lediglich zwischenbesteuerungspflichtig nach § 13 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 (siehe StiftR 2001 Rz 92 ff).

3.7.2. Bewertung der Gegenleistung bei Anteilsgewährung

3.7.2.1. Allgemeines

1093

§ 20 UmgrStG regelt die steuerrechtlichen Anschaffungskosten der einbringungsgeborenen bzw. einbringungsbezogenen Anteile eigenständig. Es besteht daher für betriebsvermögenszugehörige Anteile keine Maßgeblichkeit der Handelsbilanzdes unternehmensrechtlichen Bilanzansatzes für die steuerrechtliche Anteilsbewertung. Die Anschaffungskosten der einbringungsgeborenen Anteile sind im § 20 Abs. 2 und 3 UmgrStG geregelt, soweit eine Abfindung mit neuen (§ 19 Abs. 1 UmgrStG) oder bestehenden (§ 19 Abs. 2 Z 1 oder 2 UmgrStG) Anteilen erfolgt bzw. lediglich Zuzahlungen im Sinne des § 19 Abs. 2 Z 3 UmgrStG geleistet werden.

3.7.2.2. Buchwert- und Aufwertungseinbringung

1094

Abhängig von den maßgebenden Regeln der §§ 16 und 17 UmgrStG ist hinsichtlich der Höhe der Anschaffungskosten zwischen Buchwerteinbringung und Aufwertungseinbringung zu unterscheiden.

3.7.2.2.1. Buchwerteinbringung
1095

Der Einbringungswert bei der Einbringung von (Teil)Betrieben und Mitunternehmeranteilen ist durch die Höhe des buchmäßigen Reinvermögens des Einbringungsgegenstandes, dokumentiert durch das Einbringungskapital in der Einbringungsbilanz gemäß § 15 UmgrStG, vorgegeben. Ebenso ist der Buchwert bei der Einbringung von Kapitalanteilen aus einem Betriebsvermögen maßgeblich. Bei der Einbringung von Kapitalanteilen aus dem Privatvermögen gelten nach § 17 Abs. 1 UmgrStG primär die Anschaffungskosten (Rz 931 bzw. Rz 933)als Einbringungswert.

1096

Bei der Buchwerteinbringung bildet sich der Einbringungswert des eingebrachten Vermögens (Einbringungskapital) in den Anschaffungskosten der einbringungsgeborenen Gesellschaftsanteile ab.

1097

Es kommt dadurch zu einer Verdoppelung der Steuerhängigkeit der stillen Reserven des Einbringungsvermögens, ohne dass der Grundsatz der Einfachbesteuerung der von Körperschaften erwirtschafteten Gewinne verletzt wird: Die stillen Reserven werden einerseits zu stillen Reserven der übernehmenden Körperschaft (erste Hälfte der Steuerhängigkeit in Höhe der 3425-prozentigen Körperschaftsteuer) und andererseits durch die mit der Anschaffungskostenbindung verknüpfte Übertragung auf die Anteile des Einbringenden zu stillen Reserven an den Gesellschaftsanteilen der übernehmenden Körperschaft (zweite Hälfte der Steuerhängigkeit in Höhe des halben Einkommensteuersatzes).

1098

Das Grundprinzip der Buchwerteinbringung führt im Interesse des Erhaltens der Einfachbesteuerung auch dazu, dass es bei Vorliegen eines buchmäßig negativen Sacheinlagewertes (negatives Einbringungskapital) steuerlich bei der übernehmenden Körperschaft zum Ausweis eines Überhanges der Passiva gegenüber der Aktiva kommt und beim Einbringenden als Anteilsinhaber der übernehmenden Körperschaft nach § 20 Abs. 2 bis 4 UmgrStG einbringungsgeborene Anteile negative Anschaffungskosten haben bzw. bestehende Anteile um den Betrag des negativen Einbringungskapitals abzustocken sind und dadurch ebenfalls negative Anschaffungskosten entstehen können. Diese sind nach § 43 Abs. 2 UmgrStG evident zu halten (siehe Rz 1903 ff) und für den Fall einer späteren entgeltlichen oder unentgeltlichen Übertragung, einer späteren Umgründung oder einer späteren Liquidation maßgebend.

Beispiel:

Die in der Einbringungsbilanz (§ 15 UmgrStG) ausgewiesenen steuerlich maßgebenden Aktiva betragen 15.000.000, die steuerlich maßgebenden Passiva einschließlich der steuerhängigen Rücklagen betragen 20.500.000. Der im Einbringungskapital ausgewiesene steuerliche Sacheinlagewert von -5.500.000 entspricht den Anschaffungskosten der einbringungsgeborenen Anteile, die als negative Größe in Evidenz zu nehmen sind. Sollte es bis zur Veräußerung der Anteile nicht zu einer Veränderung der Anschaffungskosten durch Einlagen, Einlagenrückzahlungen, Steuerfestsetzungen gemäß § 16 Abs. 1 UmgrStG bzw. § 16 Abs. 2 Z 1 UmgrStG bzw. § 17 Abs. 1 UmgrStG oder EinlagenrückzahlungenEntstehen der KESt-Pflicht nach § 18 Abs. 2 Z 1 UmgrStG gekommen sein, ergibt sich bei der Veräußerung der gesamten im Privatvermögen gehaltenen Beteiligung außerhalb der Spekulationsfrist um zB 550.000 und anfallenden Werbungskosten in Höhe von zB 50.000 ein Überschuss gemäß § 31 EStG 1988 in Höhe von 6.000.000, der mit dem ermäßigten Steuersatz gemäß § 37 Abs. 4 Z 2 lit. b EStG 1988 zu versteuern ist. Selbst wenn der Gesellschafter bei späterem Untergang der Beteiligung in Folge der Liquidation oder Abweisung des Konkurses mangels verteilungsfähiger Masse nichts erhält, liegen in Höhe der negativen Anschaffungskosten positive Einkünfte vor, die nach § 31 EStG 1988 zu versteuern sind - im Beispielsfall daher 5.500.000 (siehe EStR 2000 Rz 6671).

3.7.2.2.2. Aufwertungseinbringung
1099

Bei der Aufwertungseinbringung erfolgt der Ansatz des Einbringungsvermögens in den durch die §§ 16 und 17 UmgrStG normierten Fällen mit dem gemeinen Wert. Das sich daraus ergebende Einbringungskapital laut Einbringungsbilanz bildet die Anschaffungskosten der einbringungsgeborenen Gesellschaftsanteile. Soweit mit der Aufwertung die Gesamtreserven besteuert werden, kommt es zu keiner Verdoppelung der stillen Reserven. Die Übernahme des sich durch Aufwertung ergebenden Buchwertes kann als Eingangswert bei der übernehmenden Körperschaft und als Anschaffungskosten beim Anteilsinhaber keine weitere Besteuerung auslösen.

3.7.2.3. HandelsrechtlicheUnternehmensrechtliche Bewertung neuer Anteile

1100

Bilanzrechtlich gilt die Einbringung von Vermögen als Sacheinlage gegen Gewährung von neuen Anteilen als Tausch. HandelsrechtlichUnternehmensrechtlich existiert für die Darstellung und Bewertung des einzubringenden Vermögens keine Norm. Der buchführende Einbringende hat auch hinsichtlich des Ansatzes und der Bewertung der Gegenleistung mangels einer eigenständigen Regelung das Wahlrecht, ob er als Anschaffungskosten der Anteile an der übernehmenden Körperschaft den Verkehrswertbeizulegenden Wert oder den Buchwert des eingebrachten Vermögens ansetzt. Eine Bindung an die von der übernehmenden Körperschaft getroffene Wahl hinsichtlich der Bewertung des übernommenen Vermögens im Sinne des § 202 HGBUGB besteht nicht.

3.7.2.4. Bewertung bei Gewährung neuer Anteile

1101

Die Gewährung neuer Gesellschaftsanteile der übernehmenden Körperschaft entspricht dem Grundtatbestand des § 19 Abs. 1 UmgrStG (siehe Rz 1030 ff). Nach § 20 Abs. 2 Satz 1 UmgrStG sind die Anschaffungskosten dieser Gesellschaftsanteile durch den Einbringungswert des eingebrachten Vermögens fixiert. Der Einbringungswert ergibt sich aus den Vorschriften der §§ 16 und 17 UmgrStG (siehe Rz 848 bis Rz 872).

3.7.2.5. Bewertung bei Gewährung bestehender Anteile

1102

Unter den Tatbestand der Gewährung von bestehenden Gesellschaftsanteilen fällt einerseits die Abfindung mit eigenen Anteilen der übernehmendenden Körperschaft nach § 19 Abs. 2 Z 1 UmgrStG und andererseits die Anteilsgewährung durch die Altgesellschafter der übernehmenden Körperschaft nach § 19 Abs. 2 Z 2 UmgrStG.

3.7.2.5.1. Abfindung mit eigenen Anteilen der übernehmenden Körperschaft
1103

Die Abfindung mit eigenen Anteilen nach § 19 Abs. 2 Z 1 UmgrStG ist nur in engen Grenzen möglich. Näheres siehe Rz 1042 f. Nach § 20 Abs. 2 Satz 1 UmgrStG gelten für die Bewertung dieselben Grundsätze wie im Falle der Gewährung neuer Anteile (siehe Rz 1101 ff). Bei der übernehmenden Körperschaft ergibt sich in Höhe der Differenz zwischen dem Buchwert der gewährten eigenen Anteile und dem Buchwert des übernommenen Einbringungsvermögens ein steuerneutraler Buchgewinn oder Buchverlust.

3.7.2.5.2. Anteilsgewährung durch die Gesellschafter der übernehmenden Körperschaft
1104

Nach § 19 Abs. 2 Z 2 UmgrStG kann die Gewährung von neuen Anteilen unterbleiben, wenn die Anteilsinhaber der übernehmenden Körperschaft den Einbringenden mit bestehenden Anteilen an dieser abfinden. Näheres siehe Rz 1044 ff. Für die Bewertung gelten nach § 20 Abs. 2 Satz 1 UmgrStG dieselben Grundsätze wie im Falle der Gewährung neuer Anteile (siehe Rz 1101 ff). § 20 Abs. 3 Satz 1 UmgrStG ordnet an, dass die abtretenden Gesellschafter trotz erfolgter Anteilsabtretung die Anschaffungskosten oder Buchwerte der bisherigen Anteile fortzuführen haben. Hingegen sind beim Einbringenden die Anschaffungskosten der an ihn abgetretenen Gesellschaftsanteile mit dem Einbringungswert des von ihm eingebrachten Vermögens bestimmt. Je nach eingebrachtem Vermögen leitet sich der Einbringungswert:

  • vom Einbringungskapital laut Ausweis in der Einbringungsbilanz (§ 15 UmgrStG) bei (Teil)Betrieben, Mitunternehmeranteilen und Kapitalanteilen des Betriebsvermögens oder
  • von den Anschaffungskosten bzw. den höheren gemeinen Wert bei Kapitalanteilen des Privatvermögens gemäß § 17 UmgrStG ab.

Beispiel:

Das Stammkapital der A-GmbH beträgt 1.200.000, A und B sind je zur Hälfte beteiligt, die Höhe der Nominale ist ident mit den Anschaffungskosten. Das Reinvermögen der A-GmbH beträgt zu Verkehrswerten 4.000.000. C bringt sein Einzelunternehmen (Buchwert 200.000, Verkehrswert 2.000.000) unter Anwendung des § 19 Abs. 2 Z 2 UmgrStG in die A-GmbH ein. A und B treten an den C je ein Drittel ihrer Beteiligung in Höhe von 200.000 ab, sodass die Gesellschafter in der Folge dem wahren Wert der vereinigten Unternehmen entsprechend mit jeweils 400.000 am unveränderten Stammkapital der übernehmenden A-GmbH in Höhe von 1.200.000 beteiligt sind.

Bei der A-GmbH ergibt sich auf Grund der Einbringung ein auf Kapitalrücklage einzustellender steuerneutraler Buchgewinn von 200.000 in Höhe der Sacheinlage. Die steuerlich maßgebenden Anschaffungskosten der von A und B gehaltenen Anteile betragen trotz Verminderung des Nominalwertes um 200.000 auf Grund § 20 Abs. 3 Satz 1 UmgrStG weiterhin 600.000. Der einbringende C hat den erhaltenen Anteil im Nennbetrag von 400.000 auf Grund von § 20 Abs. 2 Satz 1 UmgrStG mit dem Sacheinlagewert zu bewerten, seine Anschaffungskosten für den Gesellschaftsanteil betragen somit 200.000.

1105

Auch bei der Anteilsgewährung durch die Altgesellschafter der übernehmenden Körperschaft ist zu beachten, dass keine Werteverschiebung zwischen den Einbringenden und den Altgesellschaftern - aber auch zwischen den Altgesellschaftern - eintritt. § 20 Abs. 3 Satz 2 UmgrStG wiederholt daher durch Verweisung auf § 6 Abs. 2 UmgrStG den Äquivalenzgrundsatz. Näheres siehe Rz 305 ff.

3.7.2.6. Rückwirkende Änderung der einbringungsveranlassten Anschaffungskosten oder Buchwerte

1105a

Nach § 18 Abs. 2 UmgrStG idF AbgÄG 2005 sind tatsächliche und vorbehaltene Entnahmen gemäß § 16 Abs. 5 Z 1 und Z 2 UmgrStG mit einer Ausschüttungsfiktion belegt, soweit sich auf Grund sämtlicher Veränderungen iSd § 16 Abs. 5 UmgrStG ein negativer Buchwert des einzubringenden Vermögens ergibt oder ein solcher erhöht (siehe Rz 972b) wird. Nach § 20 Abs. 2 UmgrStG erhöhen Ausschüttungen iSd § 18 Abs. 2 Z 1 UmgrStG (also insbesondere Tilgungen) ab Eintritt der Fälligkeit die einbringungsgeborenen oder einbringungsbezogenen Anschaffungskosten oder Buchwerte. Die Bestimmung trägt der Tatsache Rechnung, dass die rückbezogenen Entnahmen im Sinne des § 16 Abs. 5 Z 1 und Z 2 UmgrStG zu einer KESt-Pflicht führen können und bei KESt-Abfuhr daher zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung eine Erhöhung der einbringungsgeborenen oder einbringungsveranlassten Anschaffungskosten oder Buchwerte geboten ist.

Beispiel:

A bringt seinen Betrieb mit einem Buchwert von 100 und einem Verkehrswert von 1000 in die A-GmbH im Wege der Sachgründung ein. Da er eine vorbehaltene Entnahme von 500 in die Einbringungsbilanz einstellt, beträgt das Einbringungskapital - 400, der Verkehrswert beträgt bei linearer Betrachtung 500. Die neuen Anteile an der A-GmbH sind nach § 20 Abs. 2 UmgrStG mit - 400 anzusetzen. Bei Veräußerung der Anteile wäre wie bei der Betriebsveräußerung vor der Einbringung eine Gewinnverwirklichung von 900 (Unterschiedsbetrag zwischen dem VP von 500 und den AK von - 400) gegeben. Kommt es vor Anteilsveräußerung zur Tilgung der auf Grund der vorbehaltenen Entnahme als Gesellschafterverbindlichkeit ausgewiesenen Passivpost, ist iHv 25% von 400 (iHd positiven Buchwertes von 100 vor Korrektur fällt keine KESt an) KESt abzuführen. Es sind daher die einbringungsveranlasst entstandenen Anschaffungskosten von - 400 um 400 auf 0 zu erhöhen. Bei nachfolgender Anteilsveräußerung um 500 ergibt sich ein Überschuss von 500 (Unterschiedsbetrag zwischen dem VP von 500 und den AK von 0).

Zur Anteilsveräußerung vor Entstehen der KESt-Abfuhrverpflichtung siehe Rz 972g.