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Richtlinie des BMF vom 28.10.2010, BMF-010221/2522-IV/4/2010 gültig ab 28.10.2010

VPR 2010, Verrechnungspreisrichtlinien 2010

  • 2. Teil: Multinationale Betriebstättenstrukturen
  • 2.2. Betriebstättengewinnzurechnung - AOA
  • 2.2.1. Funktionsanalyse

2.2.1.4. Wirtschaftsgüterzuordnung

189

Eine Betriebstätte eines Unternehmens kann rechtlich kein "Eigentum" erwerben; für die Zuordnung von Wirtschaftsgütern zum Betriebsvermögen einer Betriebstätte ist daher gemäß AOA das "wirtschaftliche Eigentum" maßgebend; das rechtliche Eigentum ist nicht entscheidend (AOA I/107). Das wirtschaftliche Eigentum kommt jenem Unternehmensteil zu, bei dem die Wirtschaftsgüter bei der Funktionsausübung aus wirtschaftlicher Sicht gesehen zum Einsatz gelangen (AOA I/101). Daraus folgt, dass für Belange der internationalen Gewinnzurechnung regelmäßig nur "notwendiges Betriebsvermögen", nicht aber "gewillkürtes Betriebsvermögen" einer Betriebstätte zurechenbar ist. Daher gehören Finanzierungsmittel grundsätzlich nur dann zum Betriebstättenbetriebsvermögen, soweit sie zur Absicherung der Geschäftstätigkeit der Betriebstätte erforderlich sind oder bei ihr zur Finanzierung von beschlossenen oder in absehbarer Zeit vorgesehenen Investitionen dienen; darüber hinausgehende überschüssige Mittel sind dem Hauptsitz zuzurechnen.

190

Auch Kapitalbeteiligungen können daher einer Betriebstätte nur zugerechnet werden, wenn sie funktional der Ausübung der operativen Tätigkeit der Betriebstätte dienen (in diesem Sinn auch BFH 30.8.1995, I R 112/94, BStBl II 1996, 563). Sie müssten Grundlage von wesentlichen Funktionen ("significant people functions") sein, zu denen auch das gesamte Risikomanagement zählt (AOA I/125). Diese Voraussetzungen sind erfüllt, wenn die Kapitalbeteiligung zum "notwendigen Betriebsvermögen" der Betriebstätte zu zählen ist; der bloße Umstand, dass eine Beteiligung als gewillkürtes Betriebsvermögen in die Bücher der ausländischen Personengesellschaft aufgenommen worden ist, reicht hierfür aber nicht aus (Hinweis auch auf EAS 3018).

191

Die Auslegung des AOA über den Umfang des Betriebstättenvermögens bewirkt eine Änderung der österreichischen Verwaltungspraxis und ist daher auf österreichischer Seite erst für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach erstmaliger Veröffentlichung (EAS 2931 vom 7.2.2008) beginnen. Die vorhergehende österreichische Verwaltungspraxis beruhte auf dem Umstand, dass sich aus den Doppelbesteuerungsabkommen bislang keine Definition des Begriffes "Betriebsvermögen" ableiten ließ, wodurch im Wege eines Rückgriffs auf innerstaatliches Recht bei einer nach § 5 EStG 1988 vorzunehmenden Gewinnermittlung die Führung von gewillkürtem Betriebsvermögen zugelassen wurde. Zinsen aus Anleihen wurden daher dem Gewinn der inländischen Betriebstätte nicht nur dann zugerechnet, wenn dieses Finanzanlagevermögen dem Kreis des notwendigen Betriebsvermögens zugehörte, sondern auch dann, wenn es noch als "gewillkürtes Betriebsvermögen" eingestuft werden konnte (EAS 399, EAS 436, EAS 503, EAS 554, EAS 585).

192

Der buchmäßige Ausweis kann in allen Fällen nur Indiz, nicht aber Voraussetzung der Wirtschaftsgutzuordnung sein (BFH 29.7.1992, II R 39/89, BStBl II 1993, 63).

193

Nach dem AOA kann es bei Wirtschaftsgütern auch wirtschaftliches Miteigentum geben (AOA I/101, 114). Dies entspricht der bisherigen österreichischen Rechtsauffassung, nach der beispielsweise ein durch den Hauptsitz und die Betriebstätte gemeinsam getragener Werbeaufwand einen im wirtschaftlichen Miteigentum der beiden Unternehmensteile stehenden Firmenwert aufbauen kann.

194

Im Allgemeinen wird bei körperlichen Wirtschaftsgütern das wirtschaftliche Eigentum jenem Unternehmensteil zugeordnet, der diese Wirtschaftsgüter nutzt (AOA I/104, vorletzter Satz). Der AOA lässt Ausnahmen nur dann zu, wenn "besondere Umstände" vorliegen, die eine abweichende Beurteilung verlangen. "Besondere Umstände" werden jedenfalls bei Baubetriebstätten vorliegen; denn es wäre nicht zu rechtfertigen, bei kurzfristig in Baubetriebstätten eingesetztem Baugerät von einer "Überführung der Wirtschaftsgüter" in das Betriebsvermögen der Baubetriebstätte auszugehen.

195

Bei unkörperlichen Wirtschaftsgütern löst die bloße Nutzung in der Betriebstätte noch nicht - wie dies bei körperlichen Wirtschaftsgütern die Regel ist - die Zuordnung in das fiktive wirtschaftliche Eigentum der Betriebstätte aus. Denn anders als bei körperlichen Wirtschaftsgütern werden immaterielle Werte oft gleichzeitig von Mehreren genutzt (AOA I/242). Bei unkörperlichen Wirtschaftsgütern kommt es daher in erster Linie darauf an, in welchem Unternehmensteil der immaterielle Wert geschaffen worden ist; dies wird in der Regel jener Unternehmensteil sein, bei dem die hierfür erforderlichen Aufwendungen angefallen sind.

Beispiel:

Hat ein schweizerisches Unternehmen die Herstellung eines Kosmetikproduktes vollumfänglich in eine österreichische Betriebstätte ausgelagert, werden die in der Schweiz entwickelten und für die Produktion in Österreich benötigten Rezepturen nicht im wirtschaftlichen Eigentum der österreichischen Betriebstätte stehen. Bei uneingeschränkter AOA-Anwendung müsste daher der österreichischen Betriebstätte vom schweizerischen Hauptsitz eine unternehmensinterne fiktive Lizenzgebühr angelastet werden. Nach dem geltenden Art. 7 Abs. 3 DBA kann jedoch anstelle dessen nur ein Anteil an den (nachgewiesenen) Entwicklungskosten an die inländische Betriebstätte weiterbelastet werden (Hinweis auf Rz 180).

196

Nicht in allen Fällen genügt aber die Tragung der Forschungskosten allein, um den wirtschaftlichen Eigentümer des immateriellen Wirtschaftsgutes zu bestimmen, denn auch zwischen rechtlich selbständigen Unternehmen kann im Rahmen der Auftragsforschung das auftraggebende Unternehmen es sein, das die Forschungsrisiken trägt und dem daher das Eigentum am Forschungsergebnis zuzurechnen ist (AOA I/115).

197

Besteht der Unternehmensgegenstand einer ausländischen Betriebstätte eines österreichischen Unternehmens in Finanzdienstleistungen (insb. Investitionen in ausländische Gesellschaften und im Handel mit Anteilen an diesen ausländischen Gesellschaften) und werden diese Aktivitäten tatsächlich durch Mitarbeiter der ausländischen Niederlassung auf dem Gebiet des ausländischen Staates eigenständig ausgeübt, so werden die zum Funktionsbereich der Betriebstätte gehörigen Wertpapiere auch dann zum Betriebsvermögen der ausländischen Betriebstätte zu rechnen sein, wenn sie im Depot österreichischer Banken gehalten werden. Denn würde die ausländische Betriebstätte von einem völlig unabhängigen Unternehmer geführt, könnte dieser auch frei darüber entscheiden, in welchem Staat er die zu seinem Betriebsvermögen zählenden Wertpapiere verwahrt haben möchte. Der Umstand, dass die Steuerverwaltung des anderen Staates eine gleichlautende Sachverhaltsbeurteilung vornimmt und dementsprechend die erzielten Gewinnteile in ihre Besteuerungsgrundlage einbezieht, ist in solchen Fällen ein gewichtiges Indiz für die Richtigkeit der vorgenommenen Vermögens- und Einkünftezuordnung (EAS 446).

198

Für die Frage, welchem Betriebsvermögen ein Kundenwert zuzuordnen ist, wird es in erster Linie darauf ankommen, wem die Kundenakquisition und der gesamte damit verbundene Aufwand zuzuordnen war. Der bloße Umstand, dass die österreichischen Kunden einer österreichischen Vermögensverwaltungs-AG auch von der schweizerischen Betriebstätte Dienstleistungen empfangen haben, wird für sich alleine betrachtet nicht dazu führen können, dass der durch diese Kunden gebildete immaterielle Wert als Teil des Betriebsvermögens der schweizerischen Betriebstätte zu sehen ist. Veräußert daher die österreichische Vermögensverwaltungs-AG einen Teil ihres Klientenstockes, der bisher sowohl in Österreich als auch durch eine schweizerische Betriebstätte der Vermögensverwaltungs-AG betreut wurde, an eine schweizerische Kapitalgesellschaft, dann unterliegt der hierbei erzielte Veräußerungsgewinn gemäß Art. 7 (bzw. Art. 13 Abs. 2) DBA-Schweiz der ausschließlichen österreichischen Besteuerung (EAS 1124).