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Richtlinie des BMF vom 22.02.2005, 06 5004/11-IV/6/01 gültig von 22.02.2005 bis 31.12.2006

KStR 2001, Körperschaftsteuerrichtlinien 2001

Die Körperschaftsteuerrichtlinien 2001 (KStR 2001) stellen einen Auslegungsbehelf zum Körperschaftsteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 401/1988 idF AbgÄG 2001 dar, der im Interesse einer einheitlichen Vorgangsweise mitgeteilt wird. Über die gesetzlichen Bestimmungen hinausgehende Rechte und Pflichten können aus den Richtlinien nicht abgeleitet werden.

14 Verdeckte Ausschüttungen

14.1 Begriff

14.1.1 Allgemeines

748

Auf Grund des Trennungsprinzips sind Rechtsbeziehungen zwischen Körperschaften und ihren Gesellschaftern (Mitgliedern) steuerlich grundsätzlich anzuerkennen. Zuwendungen und andere Vermögensvorteile, die ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis haben, dürfen aber die Einkommensermittlung nicht beeinflussen, auch wenn sie in die äußere Form schuldrechtlicher Leistungsbeziehungen gekleidet werden (VwGH 27.5.1999, 97/15/0067, 97/15/0068). Das Aufgreifen verdeckter Ausschüttungen trägt dem Grundsatz Rechnung, dass jeder Steuerpflichtige das von ihm erzielte Einkommen zu versteuern hat, es ist daher auch dann geboten, wenn es auf Empfängerebene nur zu einer Verlagerung der Besteuerungsgrundlage in eine andere Einkunftsart kommt.

749

Verdeckte Ausschüttungen sind alle außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung gelegenen Zuwendungen einer Körperschaft an Anteilsinhaber, die das Einkommen der Körperschaft zu Unrecht vermindern und ihre Wurzel in der Anteilsinhaberschaft haben. Unter einem Anteilsinhaber ist dabei ein Gesellschafter oder eine Person mit einer gesellschafterähnlichen Stellung zu verstehen. Die Zuwendung eines Vorteils an einen Anteilsinhaber kann auch darin gelegen sein, dass eine dem Anteilsinhaber nahe stehende Person begünstigt wird (VwGH 26.9.2000, 98/13/0107).

Beispiele:

Eine GmbH bestreitet aus ihrem Vermögen Privatausgaben des Gesellschafters.

Der Gesellschafter-Geschäftsführer erhält von seiner GmbH überhöhte Vergütungen für seine Tätigkeit.

Eine GmbH gewährt dem Gesellschafter ein Darlehen zu unangemessen niedrigen Zinsen.

Eine GmbH vermietet an den Gesellschafter ein Gebäude, ohne einen Mietzins zu verlangen.

Der Begriff der Ausschüttung bringt zum Ausdruck, dass diese Einkommensverwendung unabhängig vom Vorliegen eines Gewinnes zu beachten und nicht nur bei Kapitalgesellschaften denkbar ist.

14.1.2 Sinn und Zweck des Aufgreifens verdeckter Ausschüttungen

750

Die steuerliche Neutralisierung verdeckter Ausschüttungen dient der Entflechtung von betrieblich veranlassten Vorgängen einerseits und den durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten Vorgängen andererseits (VwGH 29.1.1998, 96/15/0013). Offene und verdeckte Ausschüttungen von Körperschaften stellen gemäß § 8 Abs. 2 KStG 1988 generell eine Verwendung erzielten Einkommens dar (siehe Rz 727 bis 745). Die damit verbundene Folge der Nichtberücksichtigung bei der Einkommensermittlung gilt auch für verdeckte Ausschüttungen.

Zweck des Aufgreifens verdeckter Ausschüttungen ist daher das Erfassen des objektiv richtigen steuerlichen Erfolges der Körperschaft. Nur Aufwendungen und Erträge, die durch den Betrieb veranlasst sind oder mit der Erzielung, Erhaltung und Sicherung der Einnahmen in Zusammenhang stehen, dürfen das Einkommen der Körperschaft beeinflussen.

14.1.3 Voraussetzungen einer verdeckten Ausschüttung

751

Die Voraussetzungen für das Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung sind somit

  • eine Eigentums- oder Nahebeziehung zu einer Körperschaft (siehe Rz 773 bis 782),
  • das objektive Tatbild der Bereicherung des Anteilsinhabers oder einer ihm nahe stehenden Person zu Lasten der Körperschaft (siehe Rz 784 bis 789) und
  • das subjektive Tatbild einer auf Vorteilsgewährung gerichteten Willensentscheidung (siehe Rz 790 bis 791).

752

Die verdeckte Ausschüttung setzt jedoch nicht voraus, dass die Vermögensminderung bei der Gesellschaft zum Zufluss eines entsprechenden Vermögensvorteils beim Anteilsinhaber führt.

Daraus ist zu schließen, dass auf Ebene des Empfängers unabhängig von der Situation bei der Körperschaft eigenständig zu untersuchen ist, ob Einkünfte vorliegen oder nicht.

Für die Annahme einer verdeckten Ausschüttung ist es ohne Bedeutung, welche Rechtsform der Anteilsinhaber aufweist, ob er beschränkt oder unbeschränkt steuerpflichtig ist oder ob der Sachverhalt, der die verdeckte Ausschüttung verursacht, im Inland oder im Ausland, verwirklicht wurde.

14.1.4 Fremdvergleich

753

Entscheidendes Merkmal einer verdeckten Ausschüttung ist die Zuwendung von Vermögensvorteilen, die ihrer äußeren Erscheinungsform nach nicht unmittelbar als Einkommensverteilung erkennbar sind und ihre Ursache in den gesellschaftsrechtlichen Beziehungen haben.

754

Diese Ursache wird anhand eines Fremdvergleiches ermittelt, wobei Verträge zwischen Kapitalgesellschaften und ihren Gesellschaftern an jenen Kriterien gemessen werden, die für die Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen entwickelt wurden (siehe EStR 2000 Rz 1127 ff und vgl. VwGH 3.8.2000, 96/15/0159).

Die Vereinbarung muss demnach

  • nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen,
  • einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und
  • zwischen Fremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen werden.

Maßstab für das Ausmaß einer verdeckten Ausschüttung ist der Fremdvergleich dh. der verwirklichte Sachverhalt ist mit einem Vorgang, wie er unter Wegdenken der Eigentümereigenschaft oder der Nahebeziehung üblich wäre, zu vergleichen.

755

Die Frage des Fremdvergleiches ist eine Tatfrage und daher auf Grund entsprechender Erhebungen in freier Beweiswürdigung gemäß § 167 Abs. 2 BAO zu lösen (vgl. VwGH 31.3.2000, 95/15/0056). Dabei hat aber grundsätzlich die Abgabenbehörde den Nachweis zu führen, dass eine Gestaltung unangemessen ist (VwGH 10.5.1994, 90/14/0050).

Bei Anwendung des Fremdvergleichs ist von der Sache her ein gewisser Spielraum zugelassen. Es gebietet nicht schon jede geringfügige Abweichung von einem Richtwert den Ansatz einer verdeckten Ausschüttung (vgl. VwGH 27.7.1999, 94/14/0018).

Für Verträge, die zwischen Gesellschaften abgeschlossen werden, die von der gleichen Person vertreten und wirtschaftlich dominiert werden, sind wegen Wegfalls der sonst bei Vertragsabschlüssen typischer Weise zu unterstellenden Interessensgegensätze aus dem Gebot der Gleichmäßigkeit der Besteuerung die gleichen Anforderungen zu erheben (VwGH 3.8.2000, 96/15/0159).

14.1.5 Bedeutung formeller Mängel von Vereinbarungen

756

Das Erfordernis klarer, ernsthafter, im Voraus abgeschlossener und die Körperschaft bindender Vereinbarungen als Voraussetzung für die steuerliche Anerkennung von Vorteilszuwendungen ist unabdingbar, aber nicht Selbstzweck.

Formmängel begründen ungeachtet der zunächst bei der Abgabenbehörde liegenden Beweislast für das Vorliegen einer unangemessenen Gestaltung (siehe Rz 755) die (widerlegbare) Vermutung für das Vorliegen einer Einkommensverwendung. Es ist auch im Licht der in Rz 750 dargestellten Zielsetzung zu sehen, das willkürliche Herbeiführen steuerlicher Folgen zu vermeiden.

Es ist somit in jedem einzelnen Fall zu prüfen, ob und inwieweit bei der Art, in der ein Gesellschafter Zuwendungen erhält, unkontrollierbar ungerechtfertigte steuerliche Vorteile erwirkt werden können (VwGH 19.3.1985, 84/14/0174).

Führen ordnungsgemäß durchgeführte Ermittlungen zu keinem eindeutigen Ergebnis, geht dies zu Lasten des betroffenen Steuerpflichtigen dh. die Beweislast trifft die Vertragspartner (VwGH 20.12.2000, 96/13/0193).

757

Stellt eine absolut unübliche Form der Vereinbarung schon für sich die Ernsthaftigkeit in Zweifel, ist jedenfalls eine verdeckte Ausschüttung anzunehmen.

Beispiel:

Eine Sondervergütung in enormer Höhe wird in einem Aktenvermerk festgelegt (VwGH 15.2.1980, 2427/79, 2508/79);

ein Pauschalentgelt für den Anteilsinhaber, das unabhängig davon anfällt, wann und in welchem Umfang Leistungen erbracht werden (VwGH 10.7.1996, 95/15/0181, 95/15/0182, 95/15/0183).

Rückwirkende Vereinbarungen der Körperschaft mit ihren Anteilsinhabern begründen verdeckte Ausschüttungen, auch wenn sie im Übrigen klar und eindeutig sind und auch dem Fremdvergleich standhalten (siehe. EStR 2000 Rz 1141).

Beispiel:

Verbuchung einer rückwirkend vereinbarten an sich dem Fremdvergleich standhaltenden Gehaltserhöhung für Gesellschafter im Zuge der Erstellung des Jahresabschlusses (vgl. VwGH 26.9.2000, 97/13/0143).

14.1.6 Vermögenswerter Vorteil

758

Die verdeckte Ausschüttung setzt die Zuwendung eines vermögenswerten Vorteiles voraus. Der Vorteil muss entweder in Geld bestehen oder einen in Geld ausdrückbaren Wert aufweisen. Geldeswert können sowohl materielle als auch immaterielle Wirtschaftsgüter haben (siehe Beispiele in Rz 857 bis 1175). Eine mittelbare Vorteilszuwendung steht einer unmittelbaren Zuwendung gleich.

Neben dem Recht auf die Substanz eines Wirtschaftsgutes zählt auch das Recht auf Gebrauch oder Nutzung desselben zu den geldwerten Vorteilen. Ideelle Vorteile, wie zB die Verbesserung der Betriebsklimas bei der Trägerkörperschaft (vgl. VwGH 17.2.1988, 86/13/0174) können nicht Gegenstand einer verdeckten Ausschüttung sein.

14.1.7 Abgrenzungsfragen

14.1.7.1 Abgrenzung zum Missbrauchstatbestand

759

Die Missbrauchsbestimmung des § 22 BAO und das Institut der verdeckten Ausschüttung haben zwar gewisse Gemeinsamkeiten, sie sind aber keineswegs so miteinander verknüpft, dass sich bei Beurteilung eines Sachverhaltes als Missbrauch jede weitere Begründung zur Annahme einer verdeckten Ausschüttung erübrigt. Im Fall eines Formen- und Gestaltungsmissbrauches sind nach § 22 Abs. 2 BAO die wirtschaftlichen Vorgänge, Tatsachen und Verhältnisse und deren angemessene rechtliche Gestaltung festzustellen. Es kann nun sein, dass eine derartige angemessene rechtliche Gestaltung in einer Einkommensverteilung der juristischen Person an einen ihrer Gesellschafter zu sehen ist. Nur in diesem Fall wird auch von einer verdeckten Ausschüttung an den betreffenden Gesellschafter auszugehen sein (vgl. VwGH 20.4.1995, 94/13/0228).

Beispiel:

Vermietet der Arbeitnehmer und Gesellschafter ein ihm gehörendes Einfamilienhaus oder eine ihm gehörende Eigentumswohnung der Arbeitgeber-Körperschaft und bekommt er diese(s) vom Arbeitgeber wieder als Dienstwohnung zur Verfügung gestellt, wird durch einen solchen Vorgang der Missbrauchstatbestand im Sinn des § 22 BAO erfüllt. Damit ist der Abzug des angefallenen Mietaufwandes als Betriebsausgabe (vgl. VwGH 13.10.1999, 96/13/0113) und die Besteuerung eines Sachbezugs ausgeschlossen.

Unabhängig von dieser ungewöhnlichen Gestaltung ist auf Seiten des Gesellschafters zu prüfen, ob die Mietaufwendungen der Gesellschaft verdeckte Ausschüttungen (diesfalls KESt-Pflicht) oder einen Teil des angemessenen, wenn auch unter falschem Rechtstitel ausbezahlten Leistungsentgelts (diesfalls Lohnsteuerpflicht) darstellen.

14.1.7.2 Abgrenzung zu den nichtabzugsfähigen Aufwendungen

760

Im Bereich der verdeckten Ausschüttungen kommt es auf die Frage des Aufteilungsverbotes (siehe EStR 2000 Rz 4707) im Sinne des § 20 EStG 1988 nicht an. Insoweit Aufwendungen der Körperschaft - wenn auch allenfalls nur in untergeordnetem Ausmaß - betrieblich und nicht durch ein Naheverhältnis zwischen der Körperschaft und dem Vorteilsempfänger veranlasst sind, bleibt für die Annahme einer verdeckten Ausschüttung in Höhe der gesamten Aufwendungen kein Raum. Es ist aber jedenfalls zu prüfen, inwieweit die Zahlungen tatsächlich betrieblich veranlasst waren (VwGH 23.1.1996, 92/14/0034).

Beispiel:

Sponsorzahlungen an einen Sportler, die zwar einem Fremdvergleich nicht standhalten, die aber doch geeignet sind, eine Werbewirkung zu entfalten (VwGH 23.1.1996, 92/14/0034);

Einrichtung einer Sauna oder eines Schwimmbades in einem betrieblich genutzten Gebäude für den Anteilsinhaber löst in Höhe der Herstellungskosten eine verdeckte Ausschüttung aus.

761

Die verdeckte Ausschüttung im Aufwandsbereich erfordert auch generell eine Abgrenzung zu den nicht abzugsfähigen Aufwendungen. Fallen Aufwendungen der juristischen Person unter das Abzugsverbot des § 12 Abs. 1 KStG 1988 (siehe Rz 1191 bis 1238), ist damit auf der Ebene der Körperschaft keineswegs der Tatbestand der verdeckten Ausschüttung erfüllt.

  • Aufwendungen im Sinne des § 12 Abs. 1 Z 1 KStG 1988 für die Erfüllung von Zwecken, die durch Stiftung, Satzung oder sonstige Verfassung vorgeschrieben sind, fallen deshalb unter das Abzugsverbot, weil eine freiwillige Bindung für einen außerbetrieblichen Zweck die Abzugsfähigkeit nicht begründen kann. Wird im Rahmen der Zweckerfüllung der Eigentümer begünstigt, wird infolge der außerbetrieblichen Zuwendung eine verdeckte Ausschüttung nicht entstehen.
  • Repräsentationsaufwendungen und unangemessene Aufwendungen im Sinne des § 12 Abs. 1 Z 2 und Z 3 KStG 1988 werden vom Gesetzgeber als außerbetrieblich veranlasste Aufwendungen der juristischen Person angesehen. Verdeckte Ausschüttungen sind jedenfalls auszuschließen, wenn dem Anteilsinhaber kein geldwerter Vorteil zugewendet wird.
  • Schmiergelder im Sinne des § 12 Abs. 1 Z. 4 KStG 1988 sind dem Grunde nach betrieblich veranlasste Aufwendungen. Eine verdeckte Ausschüttung ist grundsätzlich nicht anzunehmen.
  • Spenden im Sinne des § 12 Abs. 1 Z 5 KStG 1988 sind an sich Einkommensverwendung der juristischen Person. Eine verdeckte Ausschüttung im Empfängerbereich wäre aber dann denkbar, wenn die Spenden an einen Anteilsinhaber oder eine dieser nahe stehenden Person fließen und auf Grund besonderer Umstände nur durch die Eigentümerstellung erklärbar sind. Unentgeltliche Zuwendungen einer Körperschaft an ein Museum ihres Alleingesellschafters (einer Körperschaft öffentlichen Rechts) sind aber nicht verdeckte Ausschüttungen, sondern nach Maßgabe der Spezialbestimmung des § 4 Abs. 4 Z 6 EStG 1988 als Betriebsausgaben zu berücksichtigen (VwGH 28.4.04, 2001/14/0166).
  • Aufsichtsratsvergütungen im Sinn des § 12 Abs. 1 Z 7 KStG 1988 sind handelsrechtlich durch den Betrieb der juristischen Person veranlasst, abgabenrechtlich als Aufwendungen im Interesse der Eigentümer zur Hälfte vom Abzug ausgeschlossen. Ist das überwachende Organ auch Eigentümer, kann sich aus überhöhten Bezügen unter Umständen eine verdeckte Ausschüttung ergeben.

14.1.7.3 Abgrenzung zur Empfängerbenennung (§ 162 BAO)

762

Aufwendungen der juristischen Person, denen die Abzugsfähigkeit mangels Nennung des Empfängers gemäß § 162 BAO nicht zukommt, sind auf der Ebene der Körperschaft grundsätzlich keine verdeckte Ausschüttung. Sie können nur dann als verdeckte Ausschüttungen behandelt werden, wenn begründeter Verdacht besteht, dass der Eigentümer der juristischen Person der Empfänger ist (vgl. VwGH 26.9.2000, 98/13/0216).

14.1.7.4 Verdeckte Ausschüttung und Liebhaberei

763

Liebhaberei und verdeckte Ausschüttung schließen sich auf der Ebene der Körperschaft gegenseitig aus, auf der Ebene des Anteilsinhabers kann hingegen eine Vorteilszuwendung gegeben sein. Auf der Ebene der Körperschaft ist eine Verlusttätigkeit unter den in der Liebhaberei-Verordnung normierten Voraussetzungen grundsätzlich Liebhaberei, beim Anteilsinhaber liegt in Höhe des von der Körperschaft getragenen Verlustes eine Vorteilszuwendung vor, sofern die Tätigkeit im Interesse des Anteilsinhabers unterhalten wird (vgl. VwGH 26.5.1999, 94/13/0036). Ist jedoch die Tätigkeit lediglich deshalb verlustträchtig, weil der Anteilsinhaber für an ihn erbrachte Leistungen unangemessen niedrige Entgelte zahlt (oder für an die Körperschaft erbrachte Leistungen unangemessen hohe Entgelte bezieht), liegt keine Liebhaberei vor. Es ist vielmehr eine verdeckte Ausschüttung anzunehmen, eine angemessene Gegenleistung anzusetzen und der Tätigkeitsbereich als Einkunftsquelle zu behandeln (siehe auch Rz 335 und Abschn. 14.9 Stichwort "Liebhaberei", Rz 1030).

14.1.7.5 Verdeckte Ausschüttung und verbotene Einlagenrückgewähr

764

Das in § 52 AktG und § 82 GmbHG enthaltene gesellschaftsrechtliche Verbot der Einlagenrückgewähr weist eine gewisse Nahebeziehung zum Tatbestand der verdeckten Ausschüttung auf, ist aber im wesentlichen als Gläubigerschutzeinrichtung zu sehen. Es bestehen keine inhaltlichen oder verfahrensrechtlichen Bindungen zwischen den beiden Einrichtungen.

14.1.7.6 Verdeckte Ausschüttung und Einlagenrückzahlung

765

Siehe Einlagenrückzahlungserlass Z 06 0257/1-IV/6/98 31. vom März 1998, AÖFV Nr. 88/1998.

14.2 Betroffene Körperschaften

766

Verdeckte Ausschüttungen können grundsätzlich bei allen Körperschaften anfallen.

14.2.1 Personenbezogene Körperschaften

767

Der häufigste Anwendungsfall tritt bei juristischen Personen des privaten Rechts auf, an denen Anteilsrechte anderer Personen bestehen, also bei Kapitalgesellschaften und Genossenschaften (vgl. VfGH 5.10.1994, G 252/93).

Daneben vermitteln auch das Partizipationskapital im Sinne des BWG und des VAG sowie Substanzgenussrechte (anteilsähnliche Genussrechte), die beide in § 8 Abs. 3 Z 1 KStG 1988 erwähnt sind, eine Eigentümerstellung (siehe Rz 735 und 736). Die Höhe der Beteiligung ist grundsätzlich unbeachtlich.

768

Betriebe gewerblicher Art gelten auf Grund der Fiktion des § 1 Abs. 2 Z 2 KStG 1988 in Verbindung mit § 2 KStG 1988 als personenbezogene Körperschaft. Soweit daher ein Betrieb gewerblicher Art einer Körperschaft öffentlichen Rechts seiner Trägerkörperschaft Vorteile zuwendet, die er Dritten nicht zugestehen würde, sind diese Zuwendungen nicht durch den Betrieb, sondern durch die Inhaberschaft veranlasst und stellen daher verdeckte Ausschüttungen dar (VwGH 21.10.1999, 94/15/0113).

14.2.2 Eigentümerlose Körperschaften

769

An anderen Körperschaften wie Sparkassen, Versicherungsvereinen auf Gegenseitigkeit, Stiftungen, Anstalten, Fonds und Vereine nach dem Vereinsgesetz bestehen keine Anteilsrechte. Wie aber bereits in Rz 749 erwähnt, können aber verdeckte Ausschüttungen auch im Bereich dieser eigentümerlosen Körperschaften auftreten. Als Anteilsinhaber sind in diesem Fall Personen mit gesellschafterähnlicher Stellung anzusehen. Dies ist denkbar, wenn jemand eine Lenkungs-, Entscheidungs- oder Herrschaftsgewalt wie ein Anteilsinhaber hat.

770

Eine gesellschafterähnliche Stellung ist daher zB anzunehmen

  • bei der Gemeinde gegenüber der Gemeindesparkasse,
  • beim Stifter gegenüber der Stiftung,
  • bei Körperschaften öffentlichen Rechts gegenüber rechtlich selbstständigen Fonds und Anstalten oder
  • bei Vereinsmitgliedern und bei Vereinsfunktionären gegenüber dem Verein.

771

Eine verdeckte Ausschüttung ist anzunehmen, wenn die Leistungsbeziehungen zwischen diesen Personen und der Körperschaft einem Fremdvergleich nicht standhalten. Sind solche unangemessenen Vorteilszuwendungen festzustellen, ist das Betriebsergebnis der Körperschaft entsprechend zu korrigieren (VwGH 24.6.1999, 97/15/0212).

Beispiel:

Verdeckte Ausschüttung einer Sparkasse durch unangemessene Vorteilszuwendungen an die für sie haftende Gemeinde (VwGH 30.4.1965, 2325/63);

Überhöhte Funktionsgebühren der Mitglieder des Vereinsvorstandes (VwGH 24.2.2000, 97/15/0213);

Überhöhte Bezüge eines Vereinsfunktionärs und Vergütung der auf die Funktionärsgebühren entfallenden Einkommensteuer (VwGH 24.6.1999, 97/15/0212);

Bezahlung eines überhöhten Mietzinses an eine GmbH, die durch eine allumfassende Einflussnahme auf die Willensbildung und betriebliche Gestaltung des Vereines formal als Mitglied anzusehen war (VwGH 10.7.1996, 94/15/0005).

772

Dies gilt auch für derartige Vorteilszuwendungen an Personen, die solchen mit beherrschendem Einfluss nahe stehen.

Beispiel:

Unentgeltliche Überlassung eines Verkaufskiosks an die Ehegattin eines Funktionärs (VwGH 24.2.2000, 97/15/0213).