Richtlinie des BMF vom 20.10.2005, 06 8603/1-IV/6/03 gültig von 20.10.2005 bis 21.08.2007

UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002

  • 1. Verschmelzungen (Art. I UmgrStG)
  • 1.1. System und Anwendungsbereich (§ 1 UmgrStG)

1.1.2. Inländische Verschmelzungen (§ 1 Abs. 1 Z 1 bis Z 3 UmgrStG)

1.1.2.1. Allgemeines

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Unter § 1 Abs. 1 Z 1 bis 3 UmgrStG fallen Verschmelzungen inländischer Körperschaften nach inländischem Verschmelzungsrecht. Die Voraussetzungen und das Verfahren der Verschmelzung richten sich nach dem Personalstatut der beteiligten Körperschaften. Gemäß § 10 IPRG ist das Personalstatut einer juristischen Person das Recht des Staates, in dem der Rechtsträger den tatsächlichen Sitz seiner Hauptverwaltung hat. Im Gegensatz zur Gründungstheorie, nach welcher das Recht jenes Staates maßgebend ist, nach dem die Körperschaft gegründet worden ist (Staat in dem die Körperschaft ihren statutarischen Sitz hat) folgt § 10 IPRG der Sitztheorie. Der tatsächliche Verwaltungssitz ist jener Ort, an dem üblicherweise die leitenden Entscheidungen des ständigen Geschäftsbetriebes gefasst werden. Der für die unbeschränkte Steuerpflicht maßgebende Ort der Geschäftsleitung (§ 27 Abs. 2 BAO) ist zwar mit dem gesellschaftsrechtlichen effektiven Verwaltungssitz nicht deckungsgleich, im Regelfall werden allerdings beide Orte übereinstimmen.

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Der Zuzug einer ausländischen Gesellschaft durch Verlegung des Verwaltungssitzes nach Österreich führt der Sitztheorie folgend dazu, dass für den österreichischen Rechtsbereich die Rechtspersönlichkeit einer Körperschaft grundsätzlich dann zu verneinen ist, wenn die Körperschaft weder im Gründungsstaat noch einem Staat, der der Gründungstheorie folgt, sondern in einem Staat, für den die Sitztheorie gilt, ihren Hauptsitz hat, außer dieser Staat verweist auf das Recht eines anderen Staates, der der Gründungstheorie folgt (OGH 28.8.1997, 3 Ob 2029/96w). Daher bleibt die Anwendbarkeit des Art. I UmgrStG auf die Verschmelzung solcher Gesellschaften beschränkt, die nach österreichischem Gesellschaftsrecht gegründet wurden. Auch aus der Centros-Entscheidung des EuGH 9.3.1999, Rs C-212/97, ist nicht abzuleiten, dass sich die aus einem EU-Mitgliedsstaat zuziehende Gesellschaft in eine inländische Gesellschaft umwandelt.

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Nach dem Verständnis der in Österreich herrschenden Sitztheorie ist anlässlich der Verlegung des Verwaltungssitzes einer juristischen Person in das Ausland ein Wechsel des Gesellschaftsstatuts in identitätswahrender Form nicht möglich, da der Wegzugsstaat idR eine Liquidation und der Zuzugsstaat eine Neugründung nach Maßgabe der nationalen Gründungserfordernisse verlangt. Führt die Verlegung des Verwaltungssitzes kraft handelsrechtlichen Vorschriften zu einer Auflösung der Körperschaft und wird sie tatsächlich abgewickelt, ist gemäß § 19 KStG 1988 der Liquidationsgewinn der Besteuerung zu Grunde zu legen. Ist dies nicht der Fall, löst die bloße Verlegung des Verwaltungssitzes allenfalls eine Besteuerung der stillen Reserven gemäß § 6 Z 6 EStG 1988 und nur insoweit aus, als Betriebsvermögen in das Ausland überführt wird. Aus dem Überseering-Urteil des EuGH 5.11.2002, Rs C-208/00 ergibt sich, dass auch ein Recht auf den identitätswahrenden Wegzug in einen anderen EU- oder EWR-Mitgliedstaat nicht besteht. Da die Niederlassungsfreiheit den identitätswahrenden Umzug von einem Sitztheoriestaat in einen anderen Sitztheoriestaat nicht ermöglicht, ist aufgrund der Auflösung der Gesellschaft keine Inlandsverschmelzung im Sinne des § 1 Abs. 1 Z 1 UmgrStG möglich.

1.1.2.2. Verschmelzungen auf Grund handelsrechtlicher Vorschriften (§ 1 Abs. 1 Z 1 UmgrStG)

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Nach den geltenden handelsrechtlichen Verschmelzungsvorschriften sind nachstehende Verschmelzungsformen geregelt:

  • Verschmelzung von Aktiengesellschaften durch Aufnahme (§§ 220 ff AktG)
  • Verschmelzung von Aktiengesellschaften durch Neugründung (§ 233 AktG)
  • Verschmelzung einer GmbH als übertragende Gesellschaft auf eine Aktiengesellschaft (§ 234 AktG)
  • Verschmelzung von GmbH (§§ 96 GmbHG in Verbindung mit § 219 ff AktG)
  • Verschmelzung von Genossenschaften (§ 1 ff GenVG).

Diese handelsrechtlichen gesetzlichen Regelungen sind als abschließend zu verstehen. Weitere Verschmelzungsformen können daher weder durch Analogie noch im Wege der Privatautonomie begründet werden.

1.1.2.3. Verschmelzungen auf Grund anderer Gesetze (§ 1 Abs. 1 Z 2 UmgrStG)

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Nach § 1 Abs. 1 Z 2 UmgrStG fallen auch Verschmelzungen nach Sondergesetzen unter den Anwendungsbereich des Art. I UmgrStG. Andere bundesgesetzlich geregelte Vorschriften betreffen die

  • Verschmelzung von Sparkassen (§ 25 SpG)
  • Verschmelzung von Sparkassen-Privatstiftungen (§ 27c SpG)
  • Verschmelzung von Versicherungsvereinen auf Gegenseitigkeit (§ 59 VAG, § 72 VAG).

§ 1 Abs. 1 Z 2 UmgrStG stellt eine Generalklausel für künftig zu schaffende Verschmelzungsregelungen bundes- und landesgesetzlicher Art außerhalb von handelsrechtlichen Vorschriften oder für die Verschmelzung staatsnaher Gesellschaften dar, sofern diese Vorschriften dem Wesen nach handelsrechtlichen Verschmelzungsvorschriften entsprechen.

1.1.2.4. Verschmelzungsartige Vermögensübertragungen (§ 1 Abs. 1 Z 3 UmgrStG)

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Gemäß § 1 Abs. 1 Z 3 UmgrStG fallen auch

  • Vermögensübertragungen einer AG auf einen Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit im Sinne des § 236 AktG und
  • Vermögensübertragungen eines Versicherungsvereines auf Gegenseitigkeit auf eine AG gemäß § 60 VAG

unter den Anwendungsbereich des Art. I UmgrStG.

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Gemäß § 236 AktG kann eine AG, die den Betrieb des Versicherungsgeschäftes zum Gegenstand hat, ihr Vermögen als Ganzes im Wege der Verschmelzung auf einen "großen" Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit übertragen. Die übertragende AG erlischt ohne Liquidation. Anders als bei Verschmelzungen werden die Aktionäre der übertragenden AG nicht mit Mitgliedschaftsrechten am übernehmenden Rechtsträger sondern durch andere Entschädigungen (Barzahlungen) abgefunden.

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Umgekehrt kann auch ein Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit gemäß § 60 VAG sein Vermögen als Ganzes ohne Abwicklung auf eine AG, die den Betrieb der Vertragsversicherung zum Gegenstand hat, übertragen. Diese Vermögensübertragung entspricht der Verschmelzung durch Aufnahme. Der übertragende Versicherungsverein geht ohne Liquidation unter und die Mitglieder sind mit Aktien an der übernehmenden AG abzufinden.

Zufolge § 63 Abs. 1 VAG steht diese Art der Vermögensübertragung auch kleinen Versicherungsvereinen im Sinne des § 62 ff VAG offen.

1.1.3. Ausländische Verschmelzungen (§ 1 Abs. 1 Z 4 UmgrStG)

1.1.3.1. Anwendungsvoraussetzungen

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Eine Auslandsverschmelzung im Sinne des § 1 Abs.1 Z 4 UmgrStG liegt dann vor, wenn an einer solchen ausschließlich ausländische Körperschaften beteiligt sind und zwar unabhängig davon, ob inländisches oder ausländisches Vermögen übertragen wird. Maßgebend ist das Personalstatut (vgl. Rz 28), dem die an der Verschmelzung beteiligten Körperschaften unterliegen. Kommt demnach ausschließlich ausländisches Gesellschaftsrecht zur Anwendung, fällt die Übertragung von inländischem Vermögen unter Art. I UmgrStG. Auf inländische Anteilsinhaber von ausländischen verschmelzenden Körperschaften ist Art. I UmgrStG ebenfalls anzuwenden. Die Steueransässigkeit der an der Verschmelzung beteiligten Körperschaften ist nicht maßgebend. Unter § 1 Abs. 1 Z 4 UmgrStG fallen daher nicht Verschmelzungen österreichischer Körperschaften, die auf Grund des Ortes der Geschäftsleitung im Ausland steueransässig sind.

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Eine Auslandsverschmelzung liegt auch vor, wenn die verschmolzenen Körperschaften dem Personalstatut verschiedener Staaten unterliegen (grenzüberschreitende Auslandsverschmelzung) und die Rechtsordnungen der beteiligten Staaten eine solche Verschmelzung zulassen. Sind die verschmolzenen Körperschaften in verschiedenen Mitgliedsstaaten der EU steueransässig, kommen neben Art. I UmgrStG vorrangig auch die Bestimmungen der Richtlinie des Rates vom 23.07.1990, 90/434 EWG (Fusionsbesteuerungsrichtlinie) zur Anwendung.

1.1.3.2. Vergleichbarkeit des ausländischen Verschmelzungsrechtes

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Gemäß § 1 Abs. 1 Z 4 UmgrStG fallen nur Auslandsverschmelzungen auf Grund vergleichbarer Vorschriften unter das UmgrStG. Die Vergleichbarkeit muss insoweit gegeben sein, als es sich beim ausländischen Recht um handelsrechtliche Vorschriften handelt, die im Wesentlichen dem österreichischen Verschmelzungsrecht entsprechen. Entscheidende Kriterien der Vergleichbarkeit sind die Auflösung der übertragenden Körperschaft ohne Abwicklung sowie die Übertragung des gesamten Vermögens auf die übernehmende Körperschaft grundsätzlich gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten an die Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft (vgl. Rz 4). Unschädlich ist hingegen, wenn eine Gewährung von Gesellschaftsrechten in den dem § 224 AktG vergleichbaren Fällen unterbleibt. Ins Gewicht fallende, den Rahmen des § 224 Abs. 5 AktG überschreitende Zuzahlungen wären hingegen als Indiz für das Vorliegen eines Veräußerungsvorganges zu werten.

1.1.3.3. Vergleichbarkeit mit inländischen Körperschaften

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§ 1 Abs. 1 Z 4 UmgrStG umfasst die Verschmelzung ausländischer Körperschaften. Die Frage, ob die verschmolzenen ausländischen Rechtsträger als Körperschaften zu qualifizieren sind, richtet sich nicht nach deren Personalstatut, sondern danach, ob sie nach ihren Rechtsgrundlagen und ihrer Organisation einer österreichischen juristischen Person vergleichbar sind (siehe KStR 2001 Rz 110). Diese Beurteilung hat ausschließlich nach österreichischen Rechtsnormen zu erfolgen.

Zu den Kriterien der Vergleichbarkeit siehe KStR 2001 Rz 551.

1.1.3.4. Auslandsverschmelzungen außerhalb des UmgrStG

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Fällt eine Auslandsverschmelzung nicht unter Art. I UmgrStG, kommt es bei der übertragenden Körperschaft hinsichtlich ihres Inlandsvermögens zu einer Besteuerung im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht gemäß § 21 Abs. 1 KStG 1988 in Verbindung mit § 98 EStG 1988 (siehe KStR 2001 Rz 1452 ff). Auf Ebene der in Österreich steueransässigen Anteilsinhaber stellt der Wegfall der Anteile an der übertragenden Gesellschaft gegen Gewährung von Anteilen an der übernehmenden Gesellschaft einen Anteilstausch im Sinne des § 6 Z 14 EStG 1988 dar (siehe EStR 2000 Rz 2588 ff).

1.1.4. Grenzüberschreitende Verschmelzungen

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Unter einer grenzüberschreitenden Verschmelzung ist die Verschmelzung von Gesellschaften mit unterschiedlichem Personalstatut zu verstehen, dh. dass deren Zivilrechtsverhältnisse verschiedenen nationalen Gesellschaftsrechtsordnungen unterliegen.

Zur grenzüberschreitenden Verschmelzung ohne Beteiligung österreichischer Körperschaften siehe Rz 36 ff.

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Eine grenzüberschreitende Verschmelzung zwischen einer österreichischen und einer ausländischen Körperschaft ist derzeit aus handelsrechtlicher Sicht umstritten. Das österreichische Gesellschaftsrecht anerkennt derzeit nur die verschmelzende Umwandlung auf einen ausländischen Hauptgesellschafter (§ 2 UmwG). Allerdings fällt ein derartiger Umgründungsschritt nicht unter Art. I UmgrStG sondern unter Art. II UmgrStG.

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Nach der Verordnung Nr. 2157/2001 des Rates der Europäischen Union vom 8.10.2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) wurde eine supranationale Gesellschaftsform für Großunternehmen geschaffen, die grenzüberschreitende Fusionen und Sitzverlegungen eröffnet. Nach dieser Verordnung muss die SE eine Kapitalgesellschaft in der Rechtsform einer AG sein, deren Sitz (Hauptverwaltung im Sinne der Sitztheorie) sich in einem EU-Mitgliedsstaat befindet (Art. 7). Nach Art. 8 der Verordnung kann der Sitz der SE in einen anderen Mitgliedsstaat verlegt werden, ohne dass die Verlegung zur Auflösung der SE bzw. zur Gründung einer neuen SE führt.

Die Gründung einer SE kann nach Art. 2 Abs. 1 der SE-Verordnung durch die Verschmelzung von Aktiengesellschaften erfolgen, sofern mindestens zwei von ihnen dem Recht verschiedener EU-Mitgliedsstaaten unterliegen.

Die SE-Verordnung bedarf der Transformation in das innerstaatliche Recht und tritt am 8.10.2004 in Kraft.

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Inwieweit eine grenzüberschreitende Verschmelzung unter Beteiligung einer österreichischen Körperschaft nach österreichischem Gesellschaftsrecht zulässig ist, ist gleichfalls eine vom zuständigen Firmenbuchgericht abschließend zu beurteilende Vorfrage (siehe Rz 46 ff). Sollte ein inländisches Firmenbuchgericht eine derartige grenzüberschreitende Verschmelzung genehmigen, fällt diese unter § 1 Abs. 1 Z 1 UmgrStG und nicht unter § 1 Abs. 1 Z 4 UmgrStG.

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Das Steuerverstrickungserfordernis des § 1 Abs. 1 letzter Halbsatz UmgrStG ist sowohl bei der "Herein-Verschmelzung" als auch bei der "Hinaus-Verschmelzung" zu beachten (vgl. Rz 70 ff).

1.1.5. Maßgeblichkeit des Handelsrechtes

1.1.5.1. Allgemeines

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Infolge des Verweises des § 1 Abs. 1 Z 1 UmgrStG auf handelsrechtliche Verschmelzungsvorschriften ist die Frage, ob eine Verschmelzung im Sinne des Art. I UmgrStG vorliegt, eine handelsrechtliche vom zuständigen Firmenbuchgericht zu lösende Vorfrage. Der Grundsatz der Maßgeblichkeit des Gesellschaftsrechtes bewirkt auch die Bindung der Abgabenbehörde an die Eintragung der Verschmelzung in das Firmenbuch (§ 116 Abs. 2 BAO). Die rechtskräftig eingetragene Verschmelzung gilt somit für steuerliche Zwecke als maßgebend, solange sie nicht für nichtig erklärt wird.

Wird der Antrag auf Eintragung des Verschmelzungsbeschlusses im Firmenbuch zurückgewiesen, kommt eine Verschmelzung weder handelsrechtlich noch abgabenrechtlich zustande.

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Wird die Eintragung der Verschmelzung im Firmenbuch nachträglich als nichtig gelöscht, ist davon auszugehen, dass eine Vermögensübertragung nicht stattgefunden hat und eine getrennte Besteuerung der verschmolzenen Körperschaften ab dem Verschmelzungsstichtag vorzunehmen ist. Sofern eine getrennte Einkommensermittlung aus dem Rechenwerk der verschmolzenen Körperschaften nicht ableitbar ist, sind deren Besteuerungsgrundlagen im Schätzungswege zu ermitteln.

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Die gesellschaftsrechtliche Rückwirkungsfrist des § 220 Abs. 3 AktG sowie § 202 Abs. 2 Z 1 HGB von neun Monaten für die Anmeldung der Verschmelzung zum Firmenbuch ist auch für die abgabenrechtliche Rückwirkung maßgebend (siehe Rz 80 ff).

1.1.5.2. Vermögen

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Anders als im Rahmen der übrigen Umgründungstatbestände setzt § 1 UmgrStG nicht voraus, dass im Zuge der Verschmelzung ein steuerlich definiertes Vermögen (Betrieb, Teilbetrieb, Mitunternehmeranteil, Kapitalanteil) übergeht. Es fällt daher auch die Verschmelzung bloß vermögensverwaltender Körperschaften (Holdinggesellschaften, Besitzgesellschaften) sowie von Mantelgesellschaften unter Art I UmgrStG.

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Im Hinblick auf die Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen Vorschriften ist eine umgründungssteuerrechtliche Regelung über das Erfordernis eines positiven Verkehrswertes bei der übertragenden und übernehmenden Körperschaft nicht erforderlich. Wird eine Verschmelzung trotz realer Überschuldung im Firmenbuch eingetragen, ist Art. I UmgrStG anzuwenden, solange die Firmenbucheintragung der Verschmelzung nicht nachträglich gelöscht wird.

1.1.5.3. Verbotene Einlagenrückgewähr

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Ein handelsrechtliches Hindernis für die Verschmelzung bei verbundenen Körperschaften oder bei einer Schwesterverschmelzung kann das Vorliegen einer verbotenen Einlagenrückgewähr sein. Bei Vorliegen einer übernehmenden Körperschaft mit einem gegenüber der übertragenden Körperschaft niedrigerem Nennkapital ist entweder eine ordentliche Kapitalherabsetzung bei der übertragenden Körperschaft oder eine Kapitalerhöhung bei der übernehmenden Körperschaft oder der Nachweis gegenüber dem Firmenbuchgericht erforderlich, dass eine Befriedigung oder Sicherstellung der Gläubiger in sinngemäßer Anwendung der §§ 175 ff AktG bzw. der §§ 54 ff GmbHG vorgesehen wurde. Das Vorliegen eines positiven Verkehrswertes ist jedenfalls Voraussetzung.

Zur verbotenen Einlagenrückgewähr bei Einbringungen siehe Rz 1084 ff.

1.1.5.4. Ausnahmen von der Maßgeblichkeit

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Von der Maßgeblichkeit handelsrechtlicher Verschmelzungsvorschriften ausgenommen ist die Bewertung, da die §§ 2 und 3 UmgrStG eigenständige steuerliche Bewertungsvorschriften (grundsätzlich zwingende Buchwertfortführung bzw. Aufwertungsoption in bestimmten Ausnahmefällen) vorsehen, wogegen in der Handelsbilanz nach Maßgabe des § 202 HGB eine Aufwertung erfolgen kann, ohne dass dadurch die Geltung des Art. I UmgrStG oder zwingende (fakultative) steuerliche Bewertungen tangiert werden. Unterschiedliche Ansätze in der Handels- und Steuerbilanz sind daher hinsichtlich ihrer steuerlichen Auswirkungen in einer steuerlichen Mehr-Weniger-Rechnung zu korrigieren, sofern nicht eine Steuerbilanz neben der Handelsbilanz erstellt wird.

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Sollte anlässlich einer Verschmelzung auf Grund bundes- oder landesgesetzlicher Sondernormen im Sinne des § 1 Abs. 1 Z 2 UmgrStG die Befassung eines Firmenbuchgerichtes nicht erforderlich sein, hat die Abgabenbehörde das Vorliegen der Anwendungsvoraussetzungen des Art. I UmgrStG eigenständig zu beurteilen.

Die zuständige Abgabenbehörde hat gleichfalls zu entscheiden, ob eine Auslandsverschmelzung den inländischen Verschmelzungsvorschriften entspricht (vgl. Rz 38 ff) bzw. die verschmolzenen ausländischen Rechtsträger inländischen Körperschaften vergleichbar sind (vgl. Rz 39).