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Richtlinie des BMF vom 06.04.2010, BMF-010216/0016-VI/6/2010 gültig von 06.04.2010 bis 12.03.2013

KStR 2001, Körperschaftsteuerrichtlinien 2001

Beachte
  • Die Körperschaftsteuerrichtlinien 2001 wurden grundlegend überarbeitet und als KStR 2013 neu verlautbart.
Die Körperschaftsteuerrichtlinien 2001 (KStR 2001) stellen einen Auslegungsbehelf zum Körperschaftsteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 401/1988 idF AbgÄG 2001 dar, der im Interesse einer einheitlichen Vorgangsweise mitgeteilt wird. Über die gesetzlichen Bestimmungen hinausgehende Rechte und Pflichten können aus den Richtlinien nicht abgeleitet werden.
  • 3 Einkommen (§ 7 KStG 1988)

3.3 Einkommen der unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallenden Körperschaften

3.3.1 Körperschaften, die nach UGB rechnungslegungspflichtig sind

341

Bei Körperschaften, die auf Grund ihrer Rechtsform nach unternehmensrechtlichen Vorschriften zur Rechnungslegung verpflichtet sind (siehe EStR 2000 Rz 403), sind gemäß § 7 Abs. 3 KStG 1988 alle Einkünfte im Sinne des EStG 1988 den Einkünften aus dem Gewerbebetrieb zuzurechnen. Dies gilt unabhängig davon, ob die Körperschaften operativ oder nur vermögensverwaltend tätig sind.

Auf Grund der Rechtsform sind zur unternehmensrechtlichen Buchführung verpflichtet:

  • AG (§§ 3, 125 ff AktG, §§ 189 ff UGB)
  • GmbH (§§ 22, 23 GmbHG, §§ 189 ff UGB)
  • SE (§ 2, §§ 189 ff UGB)
  • Sparkassen (§ 1 Abs. 1, § 23 SpG)
  • Europäische wirtschaftliche Interessenvereinigungen (EWIV) (§ 2 UGB)
  • Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit (§ 2 UGB)

3.3.2 Andere Körperschaften

342

Außerhalb der Eigenschaft als Unternehmer kraft Rechtsform werden dem § 7 Abs. 3 KStG 1988 zugerechnet:

  • Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften, soweit sie nach § 189 UGB in Verbindung mit § 22 GenG zur Rechnungslegung verpflichtet sind (§ 7 Abs. 3 KStG 1988, idF BBG 2007, BGBl. I Nr. 24/2007, zum Übergang siehe Rz 632a).
  • Betriebe gewerblicher Art (§ 2 KStG 1988), wenn sie nach unternehmensrechtlichen Vorschriften zur Rechnungslegung verpflichtet sind
  • Betrieblich veranlasste Privatstiftungen, die unter § 4 Abs. 11 Z 1 EStG 1988 fallen (StiftR 2009 Rz 140 bis Rz 182). Eigennützige und gemischtnützige Privatstiftungen fallen nur dann und so lange unter den Geltungsbereich des § 7 Abs. 3 KStG 1988, als sie der in § 13 Abs. 1 KStG 1988 verankerten Offenlegungspflicht nicht nachkommen.
  • Den genannten Körperschaften vergleichbare ausländische Körperschaften sind gemäß § 7 Abs. 3 KStG 1988 idF AbgÄG 2004, BGBl. I 2004/180 den inländischen gleichgestellt, wenn sie im Inland unbeschränkt steuerpflichtig sind, so dass die "Isolationstheorie" nicht anzuwenden ist.

3.3.3 Einkommen

343

Einkommen der unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallenden Körperschaften ist der Gewinn oder Verlust aus Gewerbebetrieb nach Abzug der Sonderausgaben im Sinne des § 8 Abs. 4 KStG 1988. Diese Körperschaften haben nur steuerbare Einkünfte (im Sinne des § 2 Abs. 3 Z 1 und 3 sowie 5 bis 7 EStG 1988), die den Einkünften aus Gewerbebetrieb zugerechnet und der Gewinnermittlung unterworfen werden können. Dazu zählen auch alle Wertzugänge, die dem Betriebsvermögen zuzurechnen sind und die keine Einlagen oder Beiträge jeder Art iSd § 8 Abs. 1 KStG 1988 darstellen (siehe Rz 668). Hinsichtlich des außerbetrieblichen Bereiches siehe Rz 612 bis Rz 614.

§ 7 Abs. 3 KStG 1988 hat nicht nur die Zurechnung aller Einkünfte zur gewerblichen Einkunftsart zur Folge, sondern es sind auch sämtliche dem Grunde nach steuerlich zu erfassenden Einkünfte nach den bei dieser Einkunftsart geltenden Regeln zu versteuern.

Die den Einkünften aus Gewerbebetrieb zugerechneten Einkünfte gelten für Zwecke der Gewinnermittlung stets als laufende Einkünfte, sodass auch Veräußerungs- und Aufgabegewinne darunter fallen.

Für unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallende Körperschaften kommt grundsätzlich nur die Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 in Betracht.

3.3.4 Verlustausgleich

344

Bei den unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallenden Körperschaften ist nach der Einkommensdefinition weder ein horizontaler noch ein vertikaler Verlustausgleich möglich. Der horizontale Verlustausgleich tritt somit bereits sozusagen innerbetrieblich auf der Ebene der Einkunftsermittlung (Gewinnermittlung) ein und wirkt wie ein interner Verlustausgleich. Auch wenn mehrere Betätigungen ausgeführt werden, die für sich jeweils eine Einkunftsquelle darstellen, erfolgt eine einheitliche Gewinnermittlung. Wenn allerdings eine Betätigung (Betrieb oder Teilbetrieb) keine Einkunftsquelle darstellt, ist weder ein Verlustausgleich noch ein Verlustvortrag aus dieser Betätigung möglich (siehe zur Liebhaberei Rz 332).

345

Mehrfach bestehen auch innerbetriebliche einkunftsquellenbezogene Verlustausgleichsbeschränkungen. Danach sind auch im Falle einer einheitlichen Gewinnermittlung negative Einkünfte aus einer Einkunftsquelle nicht abzugsfähig und werden zu Schwebeverlusten (Wartetasteverlusten), wie etwa nach der Verlustklausel des § 2 Abs. 2a EStG 1988 (EStR 2000 Rz 163 bis 177), des § 2 Abs. 2b EStG 1988 (siehe Rz 301) oder der Verlustbeschränkung im Geltungsbereich des § 10 Abs. 8 EStG 1988 bei Bildung eines Investitionsfreibetrages.

3.3.5 Gewinnermittlung gemäß § 5 EStG 1988

346

Alle unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallenden Körperschaften haben den Gewinn nach § 5 EStG 1988 zu ermitteln, auch dann, wenn sie nicht im Firmenbuch eingetragen sind (siehe § 189 UGB bzw. § 2 Z 13 FBG).

Infolge der zwingenden Gewinnermittlungsart gemäß § 5 EStG 1988 ist ein Wechsel der Gewinnermittlungsarten nicht möglich. Siehe aber Rz 350.

3.3.6 Außerbetriebliche Einkünfte

347

Außerbetriebliche Einkünfte im Sinne des § 2 Abs. 3 Z 5 bis 7 EStG 1988 sind nach § 7 Abs. 3 KStG 1988 "den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzurechnen". Diese Zurechnung gilt nicht bei Zutreffen der in den Rz 612 bis 614 dargestellten Verhältnisse. Aus der Zurechnung ergibt sich folgendes:

  • Auch im Bereich der Vermögensverwaltung hat eine steuerliche Erfassung der Wertänderungen der Einkunftsquelle zu erfolgen.
  • Die Sondervorschriften für die Ermittlung des Überschusses der Einnahmen über die Werbungskosten (§ 27 Abs. 1 Z 2, § 28 Abs. 2 bis 6 EStG 1988, usw.) kommen nicht zum Zuge.
  • Die Bestimmungen des § 11 Abs. 1 Z 1 KStG 1988 und des § 19 KStG 1988 betreffen nur Körperschaften i.S.d. § 7 Abs. 3 KStG 1988 (siehe Rz 652 bis 661 und Rz 1394 bis 1451).
  • Für verschmelzende Umwandlungen nach dem UmwG ist gemäß § 7 Abs. 1 Z 2 UmgrStG Voraussetzung, dass ein Betrieb im abgabenrechtlichen Sinn übertragen wird oder Hauptgesellschafter eine Körperschaft i.S.d. § 7 Abs. 3 KStG 1988 ist.
  • Erwerbe von Anteilen an der übertragenden Gesellschaft im Wege der Einzelrechtsnachfolge durch eine Körperschaft i.S.d. § 7 Abs. 3 KStG 1988 als Hauptgesellschafter verringern bei der nachfolgenden verschmelzenden Umwandlung nach dem UmwG gemäß § 10 Z 1 lit. c UmgrStG nicht das Ausmaß des im Rahmen einer Umwandlung übergehenden vortragsfähigen Verlustes.

3.3.7 Beteiligung an Personengesellschaften

3.3.7.1 Beteiligung als Mitunternehmer

348

Die steuerliche Behandlung einer unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallenden Körperschaft als Mitunternehmer unterscheidet sich begrifflich von jener der natürlichen Personen nur hinsichtlich der Behandlung des Sonderbetriebsvermögens. Da bei diesen Körperschaften immer von einem einheitlichen Gewerbebetrieb auszugehen ist, stellt eine Übertragung aus dem Betriebsvermögen in das Sonderbetriebsvermögen der Mitunternehmerschaft und umgekehrt einen steuerneutralen Vorgang dar. Sinkt eine Mitunternehmerschaft zur bloßen Vermögensverwaltung (Miteigentümergemeinschaft) ab, ist ebenfalls hinsichtlich des den beteiligten Körperschaften zuzurechnenden Anteils eine steuerneutrale Überführung ins eigene Betriebsvermögen anzunehmen.

Zur Beteiligung einer Kapitalgesellschaft an einer Mitunternehmerschaft, die ausschließlich der Ausübung einer selbstständigen Arbeit im Sinne des § 22 EStG 1988 dient, siehe EStR 2000 Rz 5844, zur Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft, die den Gewinn durch Betriebseinnahmen-Betriebsausgaben-Rechnung ermittelt, siehe EStR 2000 Rz 661.

3.3.7.2 Beteiligung als Gesellschafter einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft

349

Sind Gesellschafter einer vermögensverwaltend tätigen Personengesellschaft ausschließlich Kapitalgesellschaften, sind die erzielten Einkünfte zufolge § 7 Abs. 3 KStG 1988 solche aus Gewerbebetrieb (VwGH 25.6.1997, 95/15/0192).

An vermögensverwaltend tätigen Personengesellschaften beteiligte Kapitalgesellschaften können keine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 28 EStG 1988) erzielen. Die Erfassung der aus einer Liegenschaft mittelbar (im Wege einer Personengesellschaft) oder unmittelbar (grundbücherlicher Liegenschaftsanteil der Körperschaft) erzielten Einkünfte hat außerhalb der einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte gemäß § 188 BAO ausschließlich im Rahmen der Gewinnermittlung der Kapitalgesellschaft nach den Regeln des § 5 EStG 1988 zu erfolgen (siehe auch VwGH 20.5.1987, 86/13/0068), sofern nicht ausschließlich Kapitalgesellschaften an der Personengesellschaft beteiligt sind. Sind zwei oder mehrere Kapitalgesellschaften neben anderen Gesellschaftern beteiligt, ist für die Kapitalgesellschaften eine eigene einheitliche und gesonderde Feststellung der Einkünfte vorzunehmen. Siehe auch EStR 2001 Rz 6024.

3.3.8 Betriebsübertragung unter Zurückbehaltung von Wirtschaftgütern

350

Überträgt eine unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallende Körperschaft ihren Betrieb auf rechtsgeschäftlicher Grundlage (vor allem Veräußerung) oder auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage (Umgründungen im Sinne des UmgrStG), bleibt sie auch nach der Übertragung "Gewerbebetrieb kraft Rechtsform", sodass eine Entnahme von durch die Körperschaft zurückbehaltenen Wirtschaftsgütern in ein außerbetriebliches Vermögen und ein damit verbundenes Aufdecken der stillen Reserven nicht denkbar ist.

3.3.9 Auslandsbezug

351

Eine doppelansässige Gesellschaft, die ihren Sitz im Ausland und bloß ihre Geschäftsleitung im Inland hat, fällt bis zur Veranlagung 2003 nicht unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 in der Fassung vor dem StRefG 2005 bzw. AbgÄG 2004.

Ausländische Gesellschaften werden durch die bloße inländische Geschäftsleitung nicht zur (österreichischen) unternehmensrechtlichen Buchführung verpflichtet und werden dadurch nicht zu Körperschaften im Sinne des § 7 Abs. 3 KStG 1988, auch wenn sie über eine inländische Betriebstätte verfügen. Ebenso ist die inländische Betriebstätte einer ausländischen Kapitalgesellschaft selbst, auch wenn sie im Firmenbuch eingetragen ist, keine Körperschaft im Sinne des § 7 Abs. 3 KStG 1988. Dessen ungeachtet hat sie ihren Gewinn gemäß § 21 Abs. 1 Z 2 lit. b KStG 1988 nach § 5 EStG 1988 zu ermitteln. Das Wirtschaftsjahr der Betriebstätte folgt dem Geschäftsjahr des ausländischen Stammhauses.

Mit § 7 Abs. 3 KStG 1988 idF AbgÄG 2004, BGBl. I 2004/180 werden ab der Veranlagung 2004 ausländische, den inländischen Formkaufleuten vergleichbare Körperschaften den inländischen Körperschaften gleichgestellt, wenn sie den Ort der Geschäftsleitung im Inland haben.

3.3.10 Folgen der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 EStG 1988 bei einer Kapitalgesellschaft

352

Im Hinblick auf die für unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallende Körperschaften bestehende Verpflichtung zur Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 stellt sowohl eine Gewinnermittlung im Wege der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung wie auch das Fehlen eines Rechnungswerkes und eines Jahresabschlusses einen Verstoß gegen zwingendes Handels- und Abgabenrecht dar und verpflichtet die Abgabenbehörde zur Schätzung der Besteuerungsgrundlage gemäß § 184 BAO.

3.4 Gewinnermittlungszeitraum (§ 7 Abs. 4 und 5 KStG 1988)

3.4.1 Wirtschaftsjahr

353

Gewinnermittlungszeitraum ist das Wirtschaftsjahr, das ist jener Zeitraum, für den regelmäßig Abschlüsse gemacht werden. Das Wirtschaftsjahr deckt sich grundsätzlich mit dem Kalenderjahr, dh. das Wirtschaftsjahr darf nur einen Zeitraum umfassen, der maximal zwölf Monate beträgt (zum Liquidationszeitraum siehe Rz 1410 bis 1414).

3.4.1.1 Abweichendes Wirtschaftsjahr

354

Die Gewinnermittlung auf ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr dürfen vornehmen:

  • Steuerpflichtige, die nach unternehmensrechtlichen Vorschriften zur Buchführung verpflichtet sind (die tatsächliche Protokollierung ist dabei nicht vorausgesetzt)
  • buchführende Steuerpflichtige, die Land- und Forstwirtschaft betreiben.

Zum abweichenden Wirtschaftsjahr bei einer werdenden Kapitalgesellschaft siehe Rz 120 bis 122.

Wählen unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallende Körperschaften ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr, ist dieses für die Gewinnermittlung aus sämtlichen Tätigkeitsbereichen maßgeblich. Bei den übrigen Körperschaften sind hingegen unterschiedliche Gewinn- oder Einkunfts-Erzielungszeiträume denkbar.

Im Falle einer Organschaft ist das steuerliche Ergebnis der Organgesellschaft jenem Wirtschaftsjahr des Organträgers zuzurechnen, in das der Bilanzstichtag des Wirtschaftjahres der Organgesellschaft fällt. In welchem Zeitpunkt das Ergebnis festgestellt wird, ist bedeutungslos.

Bestimmt das Unternehmensrecht das Geschäftsjahr zwingend mit dem Kalenderjahr, kann auch abgabenrechtlich nicht auf ein abweichendes Wirtschaftsjahr umgestellt werden.

Eine Körperschaft, die lediglich nach § 125 BAO, nicht aber nach unternehmensrechtlichen Vorschriften zur Buchführung verpflichtet ist oder Bücher freiwillig führt, kann kein abweichendes Wirtschaftsjahr wählen, es sei denn, sie erzielt Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft.

Auch für Scheinkaufleute (darunter fallen nicht Körperschaften im Sinne des § 7 Abs. 3 KStG 1988) ist ein abweichendes Wirtschaftsjahr nicht zulässig.

Hinsichtlich eines vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahres bei der Umsatzsteuer siehe UStR 2000 Rz 2682 ff.

3.4.1.2 Umstellung des Wirtschaftsjahres auf einen anderen Stichtag

355

Zur Umstellung des Wirtschaftsjahres auf einen anderen Stichtag siehe EStR 2000 Rz 180 ff, soweit auf Körperschaften anwendbar.

Hat eine Kapitalgesellschaft in ihrer Satzung oder ihrem Gesellschaftsvertrag das Geschäftsjahr und damit einen Regelbilanzstichtag festgelegt, ist dieser handels- und abgabenrechtlich maßgebend. Die Umstellung des Wirtschaftsjahres auf ein anderes ist daher einerseits von einer Änderung der Satzung bzw des Gesellschaftsvertrages und andererseits von der Kenntnisnahme des Firmenbuchgerichtes bzw der Zustimmung der Abgabenbehörde abhängig. Dazu ist eine Eintragung in das Firmenbuch erforderlich, der gemäß § 148 Abs. 3 AktG bzw. § 49 Abs. 2 GmbHG konstitutive Wirkung zukommt. Hat im Zuge dieser Vertragsänderung das zuständige Firmenbuchgericht einer Umstellung des Geschäftsjahres mit Wirkung ab einem bestimmten Stichtag zugestimmt, kann die genannte Umstellung folglich auch erst zum genannten Zeitpunkt erfolgen. Dieser Zeitpunkt ist gemäß § 7 Abs. 3 KStG 1988 in Verbindung mit § 5 Abs. 1 erster Satz EStG 1988 auch steuerlich maßgebend, wenn eine rechtzeitige -vor oder gleichzeitig mit der Anmeldung zur Eintragung in das Firmenbuch erfolgende - Antragstellung nach § 7 Abs. 5 KStG 1988 in Verbindung mit § 2 Abs. 7 EStG 1988 erfolgt ist und die Abgabenbehörde der Umstellung zugestimmt hat. Wird das zuständige Finanzamt vor der unternehmensrechtlichen Maßnahme angesprochen, kann die behördliche Zustimmung unter dem Vorbehalt der rechtzeitigen Abwicklung des Firmenbuchverfahrens erteilt werden. Ein Bescheid des Finanzamtes, welcher eine Umstellung auf einen bestimmten Stichtag zugestimmt hat, ohne dass die firmenbuchrechtliche Deckung besteht, ist rechtswidrig und müsste in geeigneter Weise widerrufen werden. Das unternehmensrechtlich weiterhin maßgebende Geschäftsjahr ist abgabenrechtlich zu beachten.

356

Firmenbuchmäßig gedeckte statutarische Änderungen des Bilanzstichtages, ohne dass ein Antrag auf steuerliche Anerkennung im Sinne des § 7 Abs. 5 KStG 1988 in Verbindung mit § 2 Abs. 7 EStG 1988 gestellt wird, sind steuerlich unbeachtlich; es läuft das ursprüngliche steuerliche Wirtschaftsjahr ungeachtet der Bilanzierung auf den neuen Stichtag weiter. Das Fehlen eines Jahresabschlusses auf den steuerlich weitergeltenden Bilanzstichtag verpflichtet die Abgabenbehörde zur Schätzung der Besteuerungsgrundlagen (§ 184 BAO).

357

Soll eine Umgründung im Sinne des UmgrStG (zB eine Einbringung nach Art. III UmgrStG oder eine unter Art. VI UmgrStG fallende Abspaltung zur Aufnahme nach dem SpaltG) auf einen vom Regelbilanzstichtag der übernehmenden Körperschaft abweichenden Stichtag erfolgen, ändert dies nichts am Wirtschaftsjahr der übernehmenden Körperschaft. Will sie einen nahtlosen Anschluss erreichen, muss sie ihr Wirtschaftsjahr den Regeln des § 7 Abs. 5 KStG 1988 entsprechend umstellen. Da diese Umstellung nichts mit der Umgründung selbst zu tun hat, kann mangels Geltung der Rückwirkungsfiktion nur eine rechtzeitige Umstellung den gewünschten Erfolg bringen.

358

Fällt bei einer nicht unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallenden Körperschaft eine der gesetzlichen Grundvoraussetzungen für ein abweichendes Wirtschaftsjahr weg, muss die steuerpflichtige Körperschaft im Jahre des Wegfalles (unter Einschaltung eines Rumpfwirtschaftsjahres) auf die Gewinnermittlung nach dem Kalenderjahr übergehen, und zwar auch dann, wenn das Finanzamt dem Übergang auf ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr die bescheidmäßige Zustimmung erteilt hat.

3.4.1.3 Ende mehrerer Wirtschaftsjahre in einem Kalenderjahr

359

Enden in einem Kalenderjahr mehrere Wirtschaftsjahre, ist das Betriebsergebnis dieser Wirtschaftsjahre der Veranlagung des betreffenden Kalenderjahres zugrunde zu legen.

3.4.1.4 Rumpfwirtschaftsjahr

360

Einem Rumpfwirtschaftsjahr, das ist ein Gewinnermittlungszeitraum, der weniger als zwölf Monate beträgt, kommt steuerlich die gleiche Bedeutung zu wie vollen einen Zeitraum von zwölf Monaten umfassenden Wirtschaftjahren (VwGH 13.11.1956, 1945/54).

In folgenden Fällen ist ein Rumpfwirtschaftsjahr zulässig:

  • Eine Körperschaft wird gegründet (tritt erstmals in die Steuerpflicht ein) und wählt erlaubterweise einen anderen Stichtag für die Gewinnermittlung, als den, der dem Stichtag des Eintrittes in die Steuerpflicht entspricht
  • eine Körperschaft scheidet vor Ablauf des zwölfmonatigen Gewinnermittlungszeitraumes aus der Steuerpflicht aus (zB durch Liquidation oder Umgründung)
  • eine Körperschaft, die nicht für ihren gesamten Bereich eine einheitliche Gewinnermittlung vorzunehmen hat (zB ein Verein), erwirbt oder eröffnet während des Kalenderjahres einen Betrieb und hat kein abweichendes Wirtschaftsjahr gewählt, dessen Stichtag mit dem der Betriebseröffnung übereinstimmt
  • eine Körperschaft, die nicht für ihren gesamten Bereich eine einheitliche Gewinnermittlung vorzunehmen hat, veräußert während des Gewinnermittlungszeitraumes einen Betrieb oder gibt ihn während des Gewinnermittlungszeitraumes auf
  • eine Körperschaft geht von der Gewinnermittlung nach einem bestimmten (Zwölfmonate)-Zeitraum auf einen anderen (Zwölfmonate)-Zeitraum über (Einschieben eines Rumpfwirtschaftsjahres).