Richtlinie des BMF vom 22.08.2007, BMF-010201/0013-VI/6/2007 gültig von 22.08.2007 bis 09.12.2014

UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002

Beachte
  • Soweit sich die durch den Wartungserlass vom 22. August 2007, BMF-010201/0013-VI/6/2007 geänderten Textstellen nicht auf die Erläuterung von Novellen beziehen, sind sie generell auf Umgründungen mit Vertragstag nach dem 31. August 2007 anzuwenden.

6. Spaltungen nach dem Spaltungsgesetz (Art. VI UmgrStG)

6.1. Begriffsbestimmung (§ 32 UmgrStG)

6.1.1. Allgemeines

1644

Im Gegensatz zur Verschmelzung, die grundsätzlich das Zusammenführen von Unternehmen mit Gesamtrechtsnachfolge darstellt, ist die Spaltung eine Form der steuerneutralen Unternehmensteilung mit partieller Gesamtrechtsnachfolge unter grundsätzlicher Gewährung von Anteilen an der/den neuen oder übernehmenden Körperschaft/en als Gegenleistung für die übertragenen Vermögensteile, wobei das Vermögen der spaltenden Gesellschaft endgültig vermindert wird, und grundsätzlich die Gesellschafter der spaltenden Körperschaft Anteile an der neuen oder übernehmenden Körperschaft erhalten. Die Spaltung ist das Gegenstück zur Realteilung auf Ebene der Körperschaften. Da das Spaltungsgesetz (SpaltG) erst nach dem Ergehen des UmgrStG erlassen wurde und der ursprüngliche Spaltungstatbestand des Art. VI UmgrStG über den Anwendungsbereich des SpaltG hinausgeht, enthält Art. VI UmgrStG zwei Spaltungstypen:

  • Spaltungen nach dem SpaltG (siehe Rz 1645) auf Grund des Spaltungsgesetzes (SpaltG), BGBl. Nr. 304/1996, bzw. Spaltungen auf Grund vergleichbarer ausländischer Vorschriften in Verbindung mit § 32 ff UmgrStG (siehe Rz 1646).
  • Steuerspaltungen gemäß § 38a bis f UmgrStG. Siehe dazu Rz 1811 ff.

Beide Spaltungstypen kennen die Unterarten der Auf- und Abspaltung, je nachdem, ob die spaltende Körperschaft untergeht oder bestehen bleibt.

Die Einschränkung der Teilungsmasse auf Vermögen im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG und die Steuerneutralität der Neugestaltung der Anteilsverhältnisse bei Vorliegen wertgleicher Anteilsveränderungen hat für beide Spaltungsformen Geltung.

Bei der Spaltung nach dem SpaltG wie auch bei Steuerspaltungen ist davon auszugehen, dass die spaltende Körperschaft über das gemäß § 32 Abs. 1 UmgrStG bzw. § 38a UmgrStG begünstigt zu spaltende Vermögen im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG (Betrieb, Teilbetrieb, Mitunternehmeranteil, Kapitalanteil) nicht nur Spaltungsbeschlusstag sondern auch am Spaltungsstichtag verfügen können muss, dh., dass es ihr auch am Spaltungsstichtag zugerechnet war.

6.1.2. System und Anwendungsbereich

1645

In den Anwendungsbereich der Spaltungen im Sinne der §§ 32 ff UmgrStG fallen Spaltungen

  • von Kapitalgesellschaften auf Grund des SpaltG gemäß § 32 Abs. 1 Z 1 UmgrStG bzw.
  • von ausländischen Kapitalgesellschaften auf Grund vergleichbarer Vorschriften gemäß § 32 Abs. 1 Z 2 UmgrStG.

6.1.3. Inländische Spaltungen nach dem SpaltG

1646

Das für Spaltungen nach dem SpaltG gemäß § 32 Abs. 1 Z 1 UmgrStG maßgebliche die Umsetzung der EG-Spaltungsrichtlinie darstellende Spaltungsgesetz bildet die Grundlage der inländischen Handelsspaltungen. Das SpaltG regelt ausschließlich die Spaltung von inländischen Kapitalgesellschaften, dh. übertragende und neue oder übernehmende Kapitalgesellschaften können nur AG und GmbH sein. Mit der Zitierung des SpaltG in § 32 Abs. 1 Z 1 UmgrStG ist die grundsätzliche Maßgeblichkeit der Spaltungsformen für Art. VI UmgrStG verbunden. Die Eintragung der Spaltung im Firmenbuch ist bindend. Siehe weiters Rz 1654a bis Rz 1654c.

Rechtsformübergreifende Spaltungen sind möglich, dh. Vermögen im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG kann von einer AG auf eine GmbH und umgekehrt gespalten werden.

6.1.3.1. Aufspaltungen - Abspaltungen

6.1.3.1.1. Allgemeines
1647

Beide Spaltungsformen sehen Gesamtrechtsnachfolge vor. Diese Gesamtrechtsnachfolge ist eine partielle, dh. sie ist beschränkt auf die übertragenen Vermögensteile, umfasst allerdings auch verfahrensrechtliche Positionen, und zwar unabhängig davon, ob der Rechtsvorgänger nach dem Rechtsübergang weiter existent bleibt (VwGH 1.9.1999, 98/16/0121).

Spaltungsgesetzlich sind Zahl, Eigenschaft und Nationalität der Gesellschafter der spaltenden Gesellschaft unbeachtlich, ebenso, ob inländisches oder ausländisches Vermögen gespalten werden und ob es sich um betriebsführende (operative) oder vermögensverwaltende Gesellschaften handelt.

Für die Beurteilung der Frage, ob und wieweit es bei einer Spaltung im Sinne des SpaltG zu einer Anteilsgewährung kommt oder nicht, sind die Vorschriften des SpaltG maßgebend.

6.1.3.1.2. Aufspaltungen
1648

§ 1 Abs. 2 Z 1 SpaltG definiert die Aufspaltung als Übertragung aller Vermögensteile der spaltenden Kapitalgesellschaft auf andere neugegründete oder bereits bestehende Kapitalgesellschaften mit Gesamtrechtsnachfolge unter Beendigung ohne Liquidation der spaltenden Kapitalgesellschaft. Bei der Aufspaltung muss das Vermögen daher auf zumindest zwei Rechtsnachfolger übergehen. Gesellschaftsrechtlich erlischt die spaltende Kapitalgesellschaft im Zeitpunkt der Eintragung der Spaltung in das Firmenbuch ohne formelle Abwicklung, gleichzeitig erfolgt der Vermögensübergang, und die Gesellschafter der spaltenden Kapitalgesellschaft werden oder sind bereits Gesellschafter der übernehmenden Kapitalgesellschaften.

6.1.3.1.3. Abspaltungen
1649

§ 1 Abs. 2 Z 2 SpaltG definiert die Abspaltung als Übertragung eines oder mehrerer Vermögensteile auf eine oder mehrere neugegründete oder bereits bestehende Kapitalgesellschaften mit Gesamtrechtsnachfolge unter Fortführung der spaltenden Kapitalgesellschaft. Bei dieser Spaltungsform genügt es, wenn das Vermögen auf einen Rechtsnachfolger übertragen wird. Die spaltende Kapitalgesellschaft bleibt bestehen. Zur gesellschaftsrechtlichen Wirksamkeit siehe Rz 1658.

6.1.3.2. Spaltung zur Neugründung - Spaltung zur Aufnahme

6.1.3.2.1. Spaltung zur Neugründung (§§ 2 bis 16 SpaltG)
1650

Bei der Spaltung zur Neugründung wird das Vermögen der spaltenden Kapitalgesellschaft auf Grund eines Spaltungsplanes (§ 2 SpaltG) bei Aufspaltungen auf mindestens zwei dadurch gegründete neue Kapitalgesellschaften mit Beendigung der spaltenden Kapitalgesellschaft, und bei Abspaltungen auf eine oder mehrere dadurch gegründete neue Kapitalgesellschaft(en) unter Fortführung der spaltenden Kapitalgesellschaft übertragen. Bei dieser Spaltungsform ist die Anteilsgewährung an die Gesellschafter der spaltenden Kapitalgesellschaft begriffsnotwendig.

Neben den Vorschriften des SpaltG sind die Vorschriften über die aktienrechtliche Gründung zu beachten.

6.1.3.2.2. Spaltung zur Aufnahme (§ 17 SpaltG)
1651

Die Spaltung zur Aufnahme weicht von der Spaltung zur Neugründung nur dadurch ab, dass das Vermögen der spaltenden Gesellschaft gemäß einem Spaltungs- und Übernahmsvertrag bei Aufspaltungen auf mindestens zwei bestehende Gesellschaften mit Beendigung der spaltenden Kapitalgesellschaft, und bei Abspaltungen auf eine oder mehrere bestehende Gesellschaft(en) unter Fortführung der spaltenden Kapitalgesellschaft übergeht.

Nach § 17 SpaltG sind bei der Spaltung zur Aufnahme die Verschmelzungsvorschriften des AktG ergänzend zu den spaltungsrechtlichen Vorschriften anzuwenden. Demnach gibt es bei der Spaltung zur Aufnahme Fälle, in denen es zur Anteilsgewährung kommt, in denen auf eine Anteilsgewährung verzichtet werden kann und in denen eine Anteilsgewährung ausgeschlossen ist (§ 224 AktG, der nicht nur für AG, sondern auch für GmbH maßgeblich ist).

Liegt im Einzelfall ein Treuhandverhältnis hinsichtlich bestimmter Anteile für den Hauptgesellschafter vor, richtet sich die Möglichkeit des Unterbleibens einer Anteilsgewährung unabhängig von der abgabenrechtlichen Zurechnungsregel des § 24 BAO auf Grund der Maßgeblichkeit des Spaltungsrechtes für das Umgründungssteuerrecht (außerhalb des Bewertungsrechtes) nach den im Handels- und Gesellschaftsrecht gegebenen Ausnahmemöglichkeiten.

Es ist auch eine Kombination zwischen Spaltung zur Neugründung und zur Aufnahme möglich (die abspaltende Gesellschaft überträgt zB einen Betrieb auf eine neu gegründete und einen Kapitalanteil auf eine bestehende Gesellschaft und behält die Liegenschaft zurück). Mit der Spaltung zur Aufnahme wird im Zusammenhang mit der Gesamtrechtsnachfolge neben dem Spaltungseffekt auf Übernehmerebene ein fusionsartiger Einbringungseffekt (Teilfusion) erzielt. Es sind daher folgende Arten der Spaltung zur Aufnahme zu unterscheiden:

6.1.3.3. Verhältniswahrende und nicht verhältniswahrende Spaltung

1652

Bezogen auf die Anteilsinhaber der spaltenden Gesellschaft bestehen zwei Möglichkeiten:

  • Eine verhältniswahrende Spaltung liegt vor, wenn die Gesellschafter der spaltenden Gesellschaft in jenem Verhältnis an den Nachfolgegesellschaften beteiligt werden, das ihrer Beteiligung an der spaltenden Kapitalgesellschaft entspricht bzw. entsprochen hat. Weicht das Beteiligungsverhältnis an den Nachfolgegesellschaften vom Beteiligungsverhältnis an der spaltenden Kapitalgesellschaft ab, wird von einer nicht verhältniswahrenden Spaltung gesprochen.

Es ist eine Dispositionsfrage der Anteilsinhaber, in welchem abweichenden Ausmaß sie an der spaltenden und neuen oder übernehmenden Gesellschaft beteiligt sein wollen bzw. ob sie eine entflechtende Spaltung dahingehend beschließen, dass ein (einzelne) Gesellschafter an einer der bei der Spaltung beteiligten Gesellschaften überhaupt nicht mehr beteiligt ist (sind).

Gesellschaftsrechtlich besteht die Möglichkeit der Mehrstimmigkeitsspaltung. Bei verhältniswahrenden Spaltungen bedarf es der Zustimmung von mindestens drei Viertel des bei der Beschlussfassung vertretenen Grundkapitals, bei einer GmbH von drei Viertel der abgegebenen Stimmen.

  • Bei nicht verhältniswahrenden und rechtsformübergreifenden Spaltungen ist analog zum Umwandlungsrecht die Zustimmung von mindestens 90% des gesamten Nennkapitals Voraussetzung, soweit der Beschluss nicht in den in § 8 Abs. 3 SpaltG genannten Fällen der Zustimmung aller Gesellschafter bedarf.

§ 9 Abs. 1 SpaltG gewährt bei einer nicht verhältniswahrenden Spaltung den der Spaltung widersprechenden Gesellschaftern ein Recht auf angemessene Barabfindung (siehe Rz 1735), es sei denn, sie sind an allen beteiligten Gesellschaften im gleichen Verhältnis wie an der übertragenden Gesellschaft beteiligt.

Zur Behandlung der geleisteten Zuzahlungen an die Gesellschafter der spaltenden Gesellschaft siehe Rz 1737 f. Zuzahlungen, die nicht zum Ausgleich von Wertdifferenzen geleistet werden, sind nach allgemeinen steuerrechtlichen Grundsätzen zu behandeln.

6.1.4. Ausländische Spaltungen

1653

Nach § 32 Abs. 1 Z 2 UmgrStG unterliegen Spaltungen im Ausland, die nach einem dem österreichischen SpaltG vergleichbaren ausländischen Spaltungsrecht erfolgen, hinsichtlich inländischen Vermögens bzw. hinsichtlich inländischer Anteilsinhaber der spaltenden Gesellschaft den Vorschriften des Art. VI UmgrStG, sofern die ausländische Gesellschaft einer inländischen Kapitalgesellschaft vergleichbar ist und ausschließlich Vermögen im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG übertragen wird.

Ob ein vergleichbares ausländisches Spaltungsrecht vorliegt, ist aus dem Vergleich der österreichischen mit den ausländischen Vorschriften festzustellen, wobei entscheidend ist, dass die Vergleichbarkeit in der systematischen Ausrichtung gegeben ist. Vergleichbar sind jedenfalls jene ausländischen Rechtsgrundlagen, die auf der Umsetzung der EG-Spaltungsrichtlinie beruhen.

1654

Eine ausländische Gesellschaft ist einer inländischen Kapitalgesellschaft vergleichbar, wenn sie aus der Sicht des österreichischen Gesellschaftsrechts folgende Wesensmerkmale einer inländischen Kapitalgesellschaft aufweist:

  • Eigene Rechtspersönlichkeit,
  • starres, ergebnisunabhängiges Gesellschaftskapital,
  • Beteiligung anderer Personen am Gesellschaftskapital,
  • Haftungsbeschränkung,
  • Möglichkeit für eine Drittorganschaft.

Siehe auch Rz 38, weiters KStR 2001 Rz 110. Zur Behandlung von internationalen Schachtelbeteiligungen siehe Rz 1767 ff.

6.1.4a. Maßgeblichkeit des Unternehmensrechtes

1654a

Infolge des Verweises des § 32 Abs. 1 Z 1 UmgrStG auf spaltungsrechtliche Vorschriften ist die Frage, ob eine Spaltung im Sinne des Art. VI UmgrStG vorliegt, eine unternehmensrechtliche vom zuständigen Firmenbuchgericht zu lösende Vorfrage. Der Grundsatz der Maßgeblichkeit des Gesellschaftsrechtes bewirkt auch die Bindung der Abgabenbehörde an die Eintragung der Spaltung in das Firmenbuch (§ 116 Abs. 2 BAO). Die rechtskräftig eingetragene den Anwendungsvoraussetzungen des § 32 UmgrStG entsprechende Spaltung gilt somit für steuerliche Zwecke als maßgebend, solange sie nicht für nichtig erklärt wird.

Wird der Antrag auf Eintragung des Spaltungsbeschlusses im Firmenbuch zurückgewiesen, kommt eine Spaltung weder unternehmens- noch abgabenrechtlich zustande.

1654b

Wird die Eintragung der Spaltung im Firmenbuch nachträglich als nichtig gelöscht, ist davon auszugehen, dass eine Vermögensübertragung nicht stattgefunden hat und eine Besteuerung dieses Vermögens bei der spaltenden Körperschaft ab dem Spaltungsstichtag vorzunehmen ist. Sofern eine Trennung bei der Einkommensermittlung der übernehmenden Körperschaft zwischen den Einkünften aus dem eigenen und übernommenen Vermögen aus dem Rechenwerk nicht ableitbar ist, sind deren Besteuerungsgrundlagen bei der spaltenden und übernehmenden Körperschaft im Schätzungswege zu ermitteln.

1654c

Die gesellschaftsrechtliche Rückwirkungsfrist des § 2 Abs. 2 SpaltG von neun Monaten für die Anmeldung der Spaltung zum Firmenbuch ist auch für die abgabenrechtliche Rückwirkung maßgebend (siehe Rz 1659).

6.1.5. Steuerliche Anwendungsvoraussetzungen

1655

Art. VI UmgrStG kommt für Spaltungen nach dem SpaltG zur Anwendung,

  • wenn der Spaltungsbeschluss in das Firmenbuch eingetragen wird. Auf Grund der unternehmensrechtlichen Maßgeblichkeit ist Art. VI UmgrStG daher solange anzuwenden, als eine nichtige oder anfechtbare im Firmenbuch eingetragen bleibt. Mit der nachträglichen Austragung des Spaltungsbeschlusses im Firmenbuch gehen die Wirkungen des Art. VI UmgrStG ex tunc verloren;
  • wenn ausschließlich Vermögen im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG auf den oder die neuen übernehmenden Körperschaften tatsächlich übergeht. Damit ist der steuerliche Anwendungsbereich der Spaltungen nach dem SpaltG enger als jener nach § 1 Abs. 1 SpaltG, der jegliche Vermögensübertragung zulässt. Gegenstand der Spaltung darf daher für steuerliche Zwecke nichts anderes als ein
    • Betrieb (§ 12 Abs. 2 Z 1 UmgrStG)
    • Teilbetrieb (§ 12 Abs. 2 Z 1 oder § 32 Abs. 3 UmgrStG)
    • fiktiver Teilbetrieb (§ 32 Abs. 3 UmgrStG, siehe Rz 1663a)
    • Mitunternehmeranteil (§ 12 Abs. 2 Z 2 UmgrStG)
    • Kapitalanteil (§ 12 Abs. 2 Z 3 UmgrStG)

sein (zur Definition siehe Rz 725 ff);

  • wenn das spaltungsfähige Vermögen tatsächlich übertragen wird. Es muss sowohl am Spaltungsstichtag als auch am Tag der Eintragung des Spaltungsbeschlusses vorhanden sein, dh. die spaltende Kapitalgesellschaft muss an diesen Tagen über das der Spaltung unterworfene Vermögen verfügen und an die übernehmende Kapitalgesellschaft übertragen können. Ist der Spaltung eine Einbringung in die spaltende Körperschaft gemäß Art. III UmgrStG vorgelagert, kann die spaltende Körperschaft über das eingebrachte Vermögen mit Beginn des dem Einbringungsstichtag folgenden Tages verfügen, sodass eine Spaltung in Bezug auf das eingebrachte Vermögen im Sinne des Art. VI UmgrStG frühestens mit diesem Folgetag erfolgen kann, es sei denn, die Spaltung kann gemäß § 39 UmgrStG mittels eines Umgründungsplans auf den Einbringungsstichtag bezogen werden (Rz 1874 ff);
  • soweit das Besteuerungsrecht der Republik Österreich hinsichtlich der stillen Reserven einschließlich eines allfälligen Firmenwertes nicht eingeschränkt wird;
  • wenn bzw. soweit keine missbräuchliche Anwendung des UmgrStG vorliegt.
1656

Eine gleichzeitige Übertragung von im Sinne des § 12 Abs. 2 oder § 32 Abs. 3 UmgrStG begünstigtem und nichtbegünstigtem Vermögen auf eine neue oder übernehmende Körperschaft ist möglich, wenn das nicht begünstigte Vermögen zumindest als gewillkürtes Betriebsvermögen dem begünstigten Vermögen zugeordnet werden kann. Eine gleichzeitige Abspaltung von im Sinne des § 12 Abs. 2 oder § 32 Abs. 3 UmgrStG begünstigtem Vermögen auf eine neue oder übernehmende und nichtbegünstigtem Vermögen auf eine andere neue oder übernehmende Körperschaft schließt die Anwendung des Art. VI UmgrStG nur hinsichtlich der Abspaltung des nichtbegünstigten Vermögens aus.

Beispiel:

Die A-GmbH spaltet zum 31.12.01 einerseits einen Teilbetrieb zur Neugründung in die B-GmbH ab und andererseits eine Liegenschaft zur Aufnahme in die C-GmbH ab. Die Teilbetriebsabspaltung fällt bei Wahrung der Anwendungsvoraussetzungen des § 32 UmgrStG unter Art. VI UmgrStG, die Liegenschaftsabspaltung unter § 20 KStG 1988. An der A-GmbH ist die natürliche Person A außerbetrieblich zu 100% beteiligt. Die Liegenschaftsabspaltung führt bei A gemäß § 31 EStG 1988 zur Gewinnrealisierung (Tauschgrundsatz), die Anteile an der neuen C-GmbH sind mit dem gemeinen Wert der Liegenschaft anzusetzen (Rz 1809). Hinsichtlich des abgespaltenen Teilbetriebes kommt es hinsichtlich der Anteile hingegen zu einer bloßen Ab- und Aufstockung.

Die Aufspaltung im Wege der Übertragung von begünstigtem Vermögen in eine neue oder übernehmende Körperschaft und nicht begünstigtem Vermögen in eine andere neue oder übernehmende Körperschaft schließt die Anwendung des Art. VI UmgrStG zur Gänze aus, weil die Aufspaltung als solche immer ein einheitlicher Vorgang ist. Die Aufspaltung einer vermögensverwaltenden Körperschaft ist nur dann steuerneutral möglich, wenn nur Kapitalanteile im Sinne des § 12 Abs. 2 Z 3 UmgrStG oder daneben auch Mitunternehmeranteile im Sinne des § 12 Abs. 2 Z 2 UmgrStG übertragen werden. Sollte daher eine aufspaltende Holdinggesellschaft neben Kapitalanteilen auch liquide Mittel und Forderungen besitzen und allgemeine (nicht mit dem Beteiligungserwerb zusammenhängende) Verbindlichkeiten ausweisen, kann eine Spaltung nach dem SpaltG nicht unter Art. VI UmgrStG fallen.

1657

Bei Vorliegen der Anwendungsvoraussetzungen des § 32 Abs. 1 UmgrStG ist Art. VI UmgrStG im Hinblick auf § 32 Abs. 4 UmgrStG gesamthaft anzuwenden. Entstehen bei den für die Anteilsinhaber der betroffenen Körperschaften zuständigen Abgabenbehörden oder den für die Verkehrsteuern zuständige Abgabenbehörde Zweifel, ob die Anwendungsvoraussetzungen des § 32 UmgrStG erfüllt sind, ist im Interesse einer einheitlichen Beurteilung der Umgründung eine Abstimmung mit den für die Ertragsbesteuerung der spaltenden Körperschaft und der übernehmenden Körperschaft(en) zuständigen Abgabenbehörden herbeizuführen.

Zu Handelsspaltungen außerhalb des UmgrStG siehe Rz 1731 ff und Rz 1802 ff.