Richtlinie des BMF vom 22.08.2007, BMF-010201/0013-VI/6/2007 gültig von 22.08.2007 bis 13.10.2013

UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002

Beachte
  • Soweit sich die durch den Wartungserlass vom 22. August 2007, BMF-010201/0013-VI/6/2007 geänderten Textstellen nicht auf die Erläuterung von Novellen beziehen, sind sie generell auf Umgründungen mit Vertragstag nach dem 31. August 2007 anzuwenden.
  • 3. Einbringungen (Art. III UmgrStG)

3.6. Gegenleistung (§ 19 UmgrStG)

3.6.1. Allgemeines

3.6.1.1. Überblick

1001

Die Einbringung von Vermögen im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG in eine übernehmende Körperschaft ist in der Regel eine Sacheinlage. Diese Sacheinlage ist ein entgeltlicher Vorgang und erfordert daher eine Gegenleistung an den Einbringenden.

  • Als Grundsatz gilt, dass die Einbringung gegen Gewährung neuer Anteile an der übernehmenden Körperschaft erfolgt (einbringungsgeborene Anteile). Zur Einbringung mit Anteilsgewährung siehe Rz 1030 ff.
  • Als Ausnahme gilt, dass die Einbringung in bestimmten Fällen auch ohne Gewährung neuer Anteile erfolgen kann. Zur Einbringung gegen Gewährung bestehender Anteile oder ohne Anteilsgewährung siehe Rz 1040 ff.

3.6.1.2. Einteilung der Einbringungen

1002

Nach der Beteiligungsstruktur können Einbringungen in fusionsähnliche Einbringungen und in ausgliedernde Einbringungen unterteilt werden:

  • Bei den fusionsähnlichen Einbringungen (Konzentrationseinbringungen) ist der Einbringende an der übernehmenden Körperschaft noch nicht beteiligt, sodass es hinsichtlich der für die Sacheinlage zu gewährenden Gegenleistung zwischen dem Einbringenden und der übernehmenden Körperschaft bzw. deren Gesellschaftern zu einer Feststellung der Wertverhältnisse bezüglich der jeweilig erbrachten Leistungen (Umtauschverhältnis) kommen muss. Dasselbe gilt für Fälle, in denen der Einbringende zwar Gesellschafter, nicht jedoch Alleingesellschafter, der übernehmenden Körperschaft ist.
  • Bei der ausgliedernden Einbringung (Konzerneinbringung) herrscht Eigentums- bzw. Beteiligungsidentität sowohl hinsichtlich des eingebrachten Vermögens als auch hinsichtlich der übernehmenden Körperschaft. Auf Grund der Interessensidentität zwischen dem Einbringenden und der übernehmenden Körperschaft kann die Feststellung des Wertverhältnisses zwischen dem eingebrachten Vermögen und der dafür gewährten Gegenleistung entfallen.

3.6.1.3. Ausschließlichkeit der Anteile als Gegenleistung

1003

Nach § 19 Abs. 1 UmgrStG gilt als Grundsatz, dass die Einbringung ausschließlich gegen Gewährung von neuen Anteilen an der übernehmenden Körperschaft erfolgen muss. Die Gewährung anderer Gegenleistungen bzw. der Verzicht auf die Gewährung von neuen Anteilen ist nur im Rahmen der in § 19 Abs. 2 UmgrStG aufgezählten Fälle möglich. Da § 12 Abs. 1 UmgrStG auf den § 19 UmgrStG verweist, stellt die Gewährung einer anderen, nicht von Abs. 2 gedeckten Gegenleistung einen Verstoß gegen die Anwendungsvoraussetzungen des Art. III UmgrStG dar. Dies führt zur Anwendung des allgemeinen Steuerrechtes und daher im Bereich der Ertragsbesteuerung zu jener des § 6 Z 14 EStG 1988.

GSVG-Nachbemessungen, die in der Einbringungsbilanz als Rückstellungen oder Verbindlichkeiten ausgewiesen sind, stellen keine schädliche Gegenleistung iSd § 19 UmgrStG dar.

3.6.1.4. Schädliche - unschädliche Gegenleistungen

3.6.1.4.1. Kaufpreis
1004

Die Entrichtung eines Kaufpreises für das eingebrachte Vermögen neben der Anteilsgewährung stellt eine schädliche Gegenleistung dar. Eine schädliche Gegenleistung kann auch in einer aus Anlass der Einbringung von der übernehmenden Körperschaft übernommenen privaten Verbindlichkeit des Einbringenden gesehen werden, wenn die Übernahme der Privatschuld nach dem Willen der Vertragsparteien eine Gegenleistung für das eingebrachte Vermögen darstellt.

3.6.1.4.2. Verdeckte Ausschüttung
1005

Zur Behandlung einer im Zusammenhang mit rückwirkenden Korrekturen begründeten Verbindlichkeit siehe Rz 916.

1006

Wird ein anlässlich der Einbringung miteingebrachtes Wirtschaftsgut von der übernehmenden Körperschaft zu unüblich günstigen Konditionen an den Einbringenden überlassen, führt dies nicht zu einer schädlichen Gegenleistung im Sinne des § 19 Abs. 1 UmgrStG, sondern es ist eine verdeckte Ausschüttung der übernehmenden Körperschaft an den das Wirtschaftsgut nutzenden Einbringenden anzunehmen.

3.6.1.4.3. Maßnahmen gegen verbotene Einlagenrückgewähr
1007

Gesellschaftsrechtliche Maßnahmen zur Vermeidung einer unternehmensrechtlich verbotenen Einlagenrückgewähr (siehe Rz 1085) stellen keine verbotenen Gegenleistungen dar und haben keinen Einfluss auf die Anwendung des Art. III UmgrStG.

3.6.1.4.4. Maßnahmen nach § 16 Abs. 5 UmgrStG
1008

Maßnahmen nach § 16 Abs. 5 UmgrStG, die zur Verminderung des Einbringungsvermögens führen, beziehen sich nur auf die vom Einbringenden zu erbringenden Leistung und fallen nicht unter nach § 19 Abs. 1 UmgrStG unzulässige Gegenleistungen. Die übernehmende Körperschaft kann innerhalb der Grenzen des § 16 Abs. 5 UmgrStG eine Verbindlichkeit in Form einer vorbehaltenen Entnahme des Einbringenden gegenüber dem Einbringenden übernehmen.

1009

Die Überschreitung der zulässigen Höchstgrenze des § 16 Abs. 5 Z 2 UmgrStG für vorbehaltene Entnahmen hat nicht die Nichtanwendbarkeit des Art. III UmgrStG zur Folge, sondern es erfolgt hinsichtlich des die Höchstgrenze überschreitenden Betrages eine Umqualifizierung im Sinne der Regelung des § 18 Abs. 2 Z 2 UmgrStG.

3.6.1.4.5. Betriebliche Versorgungsrente
1010

Wird ein Betrieb oder ein Mitunternehmeranteil gegen Versorgungsrente erworben, die im Sinne der Regelungen über die steuerliche Behandlung von Renten für die Verdienste des ehemaligen Betriebsinhabers oder Mitunternehmers bei der seinerzeitigen Führung des übertragenen Betriebs (Mitunternehmeranteils) nach Art einer "Pension" ausbezahlt wird, liegt eine betriebliche Versorgungsrente vor (siehe EStR 2000 Rz 7026). Die Betriebsübertragung wird in diesen Fällen als unentgeltlich gewertet (§ 6 Z 9 lit. a EStG 1988). Die Renten sind als Betriebsausgaben abzugsfähig und beim Empfänger als nachträgliche Betriebseinnahmen im Sinne des § 32 Z 2 EStG 1988 steuerpflichtig. Kommt es in der Folge zu einer Einbringung des Betriebes oder Mitunternehmeranteils gemäß Art. III UmgrStG, bestehen zwei Alternativen:

  • Die Einbringung erfolgt unter Mitübertragung der Rentenverpflichtung. Die bis zur Einbringung steuerlich nicht passivierungsfähige Rentenverpflichtung ist von der übernehmenden Körperschaft ab dem dem Einbringungsstichtag nach Maßgabe der unternehmensrechtlichen Bewertungsvorschriften zu passivieren. Für steuerliche Zwecke erfolgt keine Passivierung. Die Rentenzahlung stellt eine laufende Betriebsausgabe dar.
  • Erfolgt die Einbringung unter Zurückbehalten der Rentenverpflichtung, sind die Zahlungen des Einbringenden bei einer Volleinbringung nachträgliche Betriebsausgaben im Sinne des § 32 EStG 1988.
3.6.1.4.6. Außerbetriebliche Versorgungsrente
1011

Die Übernahme einer außerbetrieblichen Versorgungsrente (siehe EStR 2000 Rz 7027) durch die übernehmende Körperschaft wäre an sich nicht anders zu behandeln als die Übernahme einer nicht betrieblich veranlassten Verbindlichkeit und stellt daher für sich keine schädliche Gegenleistung dar. Die Übertragung der außerbetrieblichen Versorgungsrente mindert für den Einbringenden die Anschaffungskosten in Höhe des Barwertes, es unterbleibt damit die mit der Tilgung einer nicht betrieblich veranlassten Verbindlichkeit verbundene Behandlung als verdeckte Ausschüttung oder Einlagenrückzahlung. Die im Betriebsvermögen vorzunehmende Passivierung ist für steuerliche Zwecke nicht wirksam, die weitere Rentenzahlung führt bei der übernehmenden Körperschaft zu Sonderausgaben.

3.6.1.5. Gegenleistung und Äquivalenz

1012

§ 19 Abs. 1 UmgrStG verlangt eine Gegenleistung in Form einer Anteilsgewährung, er spricht allerdings nicht von einer sachgerechten Gegenleistung. Besteht keine Äquivalenz zwischen dem eingebrachten Vermögen und der dafür gewährten Gegenleistung, liegt unter Umständen eine Äquivalenzverletzung im Sinne des § 22 Abs. 1 UmgrStG, nicht aber eine Verletzung einer Anwendungsvoraussetzung des Art. III UmgrStG vor.

1013

Auch in den Fällen des Verzichts auf Gewährung neuer Anteile gemäß § 19 Abs. 2 UmgrStG ist eine Äquivalenzverletzung denkbar. Dies gilt nicht für die Fälle des § 19 Abs. 2 Z 5 UmgrStG, da das Nichtvorliegen der Voraussetzungen für einen Verzicht auf Anteilsgewährung eine Verletzung der Anwendungsvoraussetzung für Art. III UmgrStG darstellt.

3.6.1.6. Gegenleistung unter Auflage

1014

Werden die anlässlich der Einbringung als Gegenleistung erhaltenen Anteile unter einer Auflage erworben, hat dies keinen Einfluss auf die Geltung des Art. III UmgrStG.

3.6.2. Gewährung der Gegenleistung an den Einbringenden

3.6.2.1. Allgemeines

1015

§ 19 Abs. 3 UmgrStG sieht ausdrücklich vor, dass die gemäß Abs. 1 und 2 genannten Anteile bzw. Zuzahlungen dem Einbringenden gewährt werden müssen. Werden anlässlich der Einbringung an den Einbringenden unter Anwendung des § 19 Abs. 2 UmgrStG keine Anteile als Gegenleistung gewährt, geht § 19 Abs. 3 UmgrStG ins Leere.

3.6.2.2. Anwendungsvoraussetzung

1016

Bei der Einbringung von Vermögen im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG muss die Gegenleistung nach § 19 Abs. 3 UmgrStG immer dem Einbringenden zukommen. Andernfalls ist eine Anwendungsvoraussetzung des Art. III UmgrStG verletzt und der Vorgang ist nach allgemeinem Steuerrecht zu beurteilen.

3.6.2.3. Treuhandschaft

1017

Es stellt jedoch keinen Verstoß gegen § 19 Abs. 3 UmgrStG dar, wenn der Einbringende die als Gegenleistung gewährten Anteile im Wege eines Treuhandvertrages einem Treuhänder überträgt.

3.6.2.4. Wirtschaftliches Eigentum

1018

Gemäß § 19 Abs. 3 UmgrStG hat die Gegenleistung dem Einbringenden zuzukommen. Im Fall der Einbringung von im wirtschaftlichen Eigentum stehenden Sonderbetriebsvermögen ist im Einbringungsvertrag der zivilrechtliche Eigentümer als Einbringender zu benennen, jedoch entsprechend den steuerlichen Zurechnungsvorschriften (§ 24 BAO) der wirtschaftliche Eigentümer als Einbringender und somit als Gegenleistungsberechtigter anzusehen.

3.6.2.5. Einbringender Einzelunternehmer

3.6.2.5.1. Teileinbringung
1019

Bringt ein Einzelunternehmer Vermögen aus seinem Einzelunternehmen ein, ohne dass sein Einzelunternehmen untergeht, sind die als Gegenleistung gewährten Anteile dem verbleibenden Einzelunternehmen zuzurechnen. Befinden sich die Anteile an der übernehmenden Körperschaft vor der Einbringung im Privatvermögen, ist zu prüfen, ob die bestehenden Anteile nicht schon vor der Einbringung dem notwendigen Betriebsvermögen zuzurechnen sind. Diese Prüfung ist auch geboten, wenn es bei privat gehaltenen Anteilen an der übernehmenden Körperschaft zu einer Einbringung unter Verzicht auf die Ausgabe neuer Anteile kommt.

1020

Für den Fall, dass die als Gegenleistung gewährten Anteile nicht im Betriebsvermögen des Restbetriebes des Einbringenden ausgewiesen werden, ist zunächst von einer Anteilsgewährung an den Restbetrieb auszugehen. Da die neuen Anteile in der Regel zum notwendigen Betriebsvermögen gehören, liegt keine darauf folgende steuerwirksame Entnahme im Sinne des § 6 Z 4 EStG 1988 vor. Es liegt daher in der unmittelbaren Übernahme der einbringungsgeborenen Anteile in das Privatvermögen des Einbringenden keine Verletzung des § 19 Abs. 3 UmgrStG und damit einer Anwendungsvoraussetzung des Art. III UmgrStG vor, da die Anteile auch ohne Aufnahme in die Bücher ihre Betriebsvermögenszugehörigkeit nicht verlieren. Sollten die einbringungsgeborenen Anteile zum gewillkürten Betriebsvermögen gehören, folgt der einbringungsveranlassten Zurechnung zum Restbetrieb eine steuerwirksame Entnahme im Sinne des § 6 Z 4 EStG 1988.

3.6.2.5.2. Gesamteinbringung
1021

Im Falle der Einbringung des gesamten Einzelunternehmens kommt die Gegenleistung dem Einbringenden in das Privatvermögen zu. Gehört die Beteiligung an der übernehmenden Körperschaft zum notwendigen oder gewillkürten Betriebsvermögen des einzubringenden Einzelbetriebes, bestehen zwei Möglichkeiten:

  • Der Einbringende entnimmt die Beteiligung rückwirkend gemäß § 16 Abs. 5 Z 3 UmgrStG (Zugehörigkeit zum notwendigen Betriebsvermögen) oder § 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG (gewillkürtes Betriebsvermögen). Siehe dazu Rz 905 ff.
  • Der Einbringende bringt die Beteiligung in die Körperschaft ein.
1022

Sollte im Rahmen einer abgabenbehördlichen Überprüfung festgestellt werden, dass die Beteiligung an der übernehmenden Körperschaft zum notwendigen Betriebsvermögen gehört hat, ist davon auszugehen, dass die Beteiligung als in die Körperschaft miteingebracht gilt.

3.6.2.6. Einbringende Mitunternehmerschaft

1023

Bei der Einbringung von Vermögen im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG einer Mitunternehmerschaft in eine oder mehrere Körperschaften kommt die Gegenleistung stets der einbringenden Mitunternehmerschaft zu. Die Mitunternehmer haben keinen unmittelbaren Anspruch auf die Gegenleistung. Bringt andererseits ein Mitunternehmer seinen Anteil in eine Körperschaft ein, kommt die Gegenleistung ihm zu; bei der Mitunternehmerschaft kommt es zu einem Gesellschafterwechsel zum Einbringungsstichtag. Zu den Folgen, wenn sämtliche Mitunternehmer ihre Anteile in dieselbe Körperschaft einbringen, siehe Rz 1047 ff.

1024

Bleibt die einbringende Mitunternehmerschaft nach der Einbringung des Vermögens auf Grund des verbleibenden Vermögens weiterhin eine Mitunternehmerschaft, sind die gewährten Anteile als Gegenleistung für das übertragene Vermögen Bestandteil des Betriebsvermögens der Mitunternehmerschaft. Werden diese Anteile nicht im Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft ausgewiesen, ist zunächst von einer Anteilsgewährung an die Mitunternehmerschaft auszugehen und einer darauf folgenden steuerwirksamen Entnahme im Sinne des § 6 Z 4 EStG 1988 auszugehen, sofern die Anteile nicht zum notwendigen Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft gehören. Es liegt daher in der unmittelbaren Zuwendung der einbringungsgeborenen Anteile an die Mitunternehmer keine Verletzung einer Anwendungsvoraussetzung des Art. III UmgrStG vor.

1025

Bringt hingegen die Mitunternehmerschaft ihren gesamten Betrieb ein oder behält sie Vermögen zurück, das nicht zu einer geringsten betrieblichen Tätigkeit führt, wandelt sich die Mitunternehmerschaft rückwirkend mit Beginn des dem Einbringungsstichtag folgenden Tages in eine vermögensverwaltende Personengesellschaft um. Auch in diesem Fall müssen als Gegenleistung gewährte Anteile der einbringenden Personengesellschaft zukommen. Im Hinblick auf die Eigenschaft einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft ist die zivilrechtliche verhältniswahrende Aufteilung der Anteile eine steuerneutrale Maßnahme und löst keine Entnahme- oder Aufgabegewinnbesteuerung aus.

1026

Gehören die Anteile an der übernehmenden Körperschaft zum Privat- oder Betriebsvermögen der Mitunternehmer, kommen als Gegenleistung gewährte Anteile dennoch der einbringenden Mitunternehmerschaft zu. Dabei ist auch zu prüfen, ob neben den einbringungsgeborenen auch die bestehenden Anteile dem notwendigen Sonderbetriebsvermögen der Mitunternehmer zuzurechnen sind (siehe dazu weiters Rz 1069 f). Diese Prüfung ist auch geboten, wenn es zu einer Einbringung unter Verzicht auf die Ausgabe neuer Anteile kommt (zB gemäß § 19 Abs. 2 Z 2 UmgrStG).

1027

Kommt der Mitunternehmerschaft zu Recht keine Gegenleistung zu, sieht § 20 Abs. 4 Z 1 UmgrStG vor, dass es bei ihr zu einem steuerneutralen Buchverlust (bei positivem Buchvermögen) oder Buchgewinn (bei negativem Buchvermögen) kommt.

Zur Beurteilung der Rechtsfolgen, wenn die einbringende Mitunternehmerschaft Alleingesellschafter der übernehmenden Körperschaft ist, siehe Rz 1069 f.

1028

Besteht an einem Mitunternehmeranteil eine Unterbeteiligung, die ertragsteuerlich zu einer Mitunternehmerschaft des Haupt- und Unterbeteiligten führt, und kommt es in der Folge zu einer Einbringung des Betriebes der Mitunternehmerschaft oder des Mitunternehmeranteiles im Sinne des Art. III UmgrStG, kann bei Einvernehmen über die Fortsetzung der Unterbeteiligung durch eine (interne) Vereinbarung über ein treuhändisches Auftreten des Hauptbeteiligten für den Unterbeteiligten erreicht werden, dass sowohl bei der Einbringung des Betriebes als auch bei der Einbringung des Mitunternehmeranteiles der Unterbeteiligte Empfänger der Gegenleistung im Sinne des § 20 UmgrStG wird.

3.6.2.7. Einbringende Körperschaft

1029

Einbringenden Körperschaften kommt die Gegenleistung stets zu, soweit in Art. III UmgrStG nicht Ausnahmen vorgesehen sind. Wird die einbringende Körperschaft gleichzeitig mit der Einbringung aufgelöst, ist die anlässlich der Einbringung zu gewährende Gegenleistung für das eingebrachte Vermögen dem Vermögen der zu liquidierenden Körperschaft zuzurechnen. Die Auflösung der einbringenden Körperschaft ist ein außerhalb des Art. III UmgrStG liegender Liquidationsfall, bei dem es nach § 20 KStG 1988 zur Erfassung der stillen Reserven im Rahmen der Liquidationsbesteuerung und zur Erfassung der Anteilsinhaber mit dem Liquidationsüberschuss nach § 4 oder § 30 bzw. § 31 EStG 1988 kommt.