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Richtlinie des BMF vom 28.11.2019, BMF-010216/0005-IV/6/2019 gültig ab 28.11.2019

KStR 2013, Körperschaftsteuerrichtlinien 2013

Die Körperschaftsteuerrichtlinien 2013 (KStR 2013) stellen einen Auslegungsbehelf zum Körperschaftsteuergesetz 1988 dar und dienen einer einheitlichen Vorgehensweise. Über die gesetzlichen Bestimmungen hinausgehende Rechte und Pflichten können aus den Richtlinien nicht abgeleitet werden. Bei Erledigungen haben Zitierungen mit Hinweisen auf diese Richtlinien zu unterbleiben.
  • 13. Verdeckte Ausschüttungen
  • 13.6 Erscheinungsformen
  • 13.6.2 Direkte verdeckte Ausschüttung

13.6.2.2 Für den Anteilsinhaber angeschaffte bzw. hergestellte Immobilien

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Der VwGH hat sich in einer Reihe von Erkenntnissen, welche die Überlassung von gesellschaftseigenen Immobilien an den Gesellschafter-Geschäftsführer zum Gegenstand hatten, mit der Thematik zurder verdeckten Ausschüttung, des außerbetrieblichen Vermögens und des wirtschaftlichen Eigentums an der Wurzelüberlassenen Immobilie beschäftigt und seine Judikatur immer weiter präzisiert (VwGH 7.9.1993, 90/14/0195, VwGH 20.6.2000, 98/15/0169, VwGH 24.06.2004, 2001/15/0002, VwGH 26.03.2007, 2005/14/0091, VwGH 16.05.2007, 2005/14/0083 und, VwGH 23.2.2010, 2007/15/0003, VwGH 15.09.2016, 2013/15/0256, VwGH 18.10.2017, Ra 2016/13/0050, VwGH 22.03.2018, Ra 2017/15/0047). Nach dem VwGH kann aus der fremdunüblichen Errichtung und Überlassung einer Immobilie an den Anteilsinhaber kein wirtschaftliches Eigentum des Anteilsinhabers abgeleitet werden (vgl. zu den allgemeinen Voraussetzungen für wirtschaftliches Eigentum zB VwGH 25.6.2014, 2010/13/0105; 28.5.2015, 2013/15/0135; 19.10.2016, Ra 2014/15/0039).

Aus dieser VwGH-Judikatur kann abgeleitet werden, dassVoraussetzung für eine verdeckte Ausschüttung an der Wurzel nur dann stattfinden kannist, wenn das wirtschaftliche Eigentum an der Immobilie beim Anteilsinhaber liegt. Da das Vorliegen des wirtschaftlichen Eigentums des Anteilsinhabers in aller Regeldass die Vereinbarung über die Nutzungsüberlassung einem Fremdvergleich nicht offensichtlich sein wird, ist diese Beurteilungstandhält (siehe zum Fremdvergleich allgemein Rz 570 ff anhand von Indizien vorzunehmen). Nach der Judikatur des VwGH istDer Maßstab für die Beurteilung entscheidenddiesen Fremdvergleich hängt davon ab, ob die betreffende Immobiliees für eine fremdüblicheein Mietobjekt in der gegebenen Bauart, marktkonforme Nutzungsüberlassung geeignetGröße und daher jederzeit im betrieblichen Geschehen einsetzbar istAusstattung einen funktionierenden Mietenmarkt gibt, sodass ein wirtschaftlich agierender, (nur) am Mietertrag interessierter Investor Objekte vergleichbarer Gediegenheit und Exklusivität (mit vergleichbaren Kosten) errichten und am Markt gewinnbringend vermieten würde (zB VwGH 15.09.2016, 2013/15/0256, VwGH 18.10.2017, Ra 2016/13/0050). UmDen Nachweis für das Vorliegen dieses Kriteriums in objektivierter Form überprüfbar zu machen, soll die "Renditemiete" miteines funktionierenden Mietenmarktes (einschließlich der erzielbaren Marktmiete für die betreffende Immobilie verglichen werden. Daher dient die Renditemiete als Gradmesser für die BeurteilungBeweisvorsorge) hat der Steuerpflichtige zu erbringen (VwGH 15.09.2016, ob2013/15/0256 die betreffende Immobilie, VwGH 22.03.2018, Ra 2017/15/0047 im wirtschaftlichen Eigentum des Anteilsinhabers steht).

Die Renditemiete wird nur dann erreicht, wennDaraus lässt sich für das eingesetzte Kapital die durchschnittliche Rendite einer Immobilienveranlagung in dieser Lage erreicht wird (Immobilienrendite der betreffenden Region; dabei ist, soweit möglich, auf die Rendite von Objekten vergleichbarer Größe und Lage abzustellen).ertragsteuerliche Zwecke folgendes Prüfschema ableiten:

Prüfschema Luxusimmobilien
Die Abbildung stellt das Prüfschema im Zusammenhang mit Luxusimmobilien graphisch dar.  

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Findet die Renditemiete inDas Vorliegen eines funktionierenden Mietenmarktes (einschließlich der Marktmiete DeckungBeweisvorsorge) ist vom Steuerpflichtigen nachzuweisen (VwGH 15.09.2016, so2013/15/0256 dass die Immobilie zu Marktkonditionen fremdüblich vermietet werden kann, VwGH 22.03.2018, handeltRa 2017/15/0047 es sich um eine jederzeit im betrieblichen Geschehen einsetzbare Immobilie. Das wirtschaftliche Eigentum liegt diesfalls). Ein solcher funktionierender Mietenmarkt liegt nur dann vor, wenn ein wirtschaftlich agierender (nur) am Mietertrag interessierter Investor bei Außerachtlassung der Körperschaft. Bei diesen dem BetriebsvermögenWertsteigerung der Immobilie sein Kapital in ein solches Objekt investieren würde; dabei ist auch der Körperschaft zuzurechnenden Immobilien kann es nur zu einer verdeckten Ausschüttung kommenVergleich mit anderen Immobilieninvestments anzustellen. Der Steuerpflichtige wird daher nachzuweisen haben, wenn das zwischendass er vor der KörperschaftAnschaffung oder Errichtung des Mietobjektes den entsprechenden Mietenmarkt (im gegebenen geographischen Einzugsgebiet) erkundet hat und ihrem Anteilsinhaber vereinbarte Mietentgelt niedriger istsich auf dieser Basis als eine angemessene Miete, wie sieökonomisch agierender Investor für die Körperschaft mit einem fremden Dritten vereinbart hätteAnschaffung oder Errichtung der Immobilie entschieden hat (VwGH 22.03.2018, Ra 2017/15/0047).

Folgende Indizien sprechen gegen das Vorhandensein eines ökonomisch agierenden Investors:

  • wenn keine wirtschaftlichen Gründe für die Investitionsentscheidung dargelegt werden können;
  • wenn nicht dargelegt werden kann, auf welcher Grundlage (zB Kalkulation, Gutachten) vor der Anschaffung bzw. Herstellung der Immobilie eine angemessene Verzinsung des eingesetzten Kapitals erwartet worden ist;
  • wenn vor der Investitionsentscheidung weder Planungs- und Finanzierungsrechnungen, noch während der Bauphase laufende Kostenkontrollen durchgeführt wurden;
  • wenn nicht dargelegt werden kann, welche Tatsachen oder Erwägungen dazu geführt haben, die Miete in der vereinbarten Höhe festzulegen;
  • wenn die für Investitionen in durchschnittliche Einfamilienhäuser mit hochwertiger Ausstattung typischen Herstellungskosten pro m² um 100% überschritten wurden.

Bei Vorliegen eines funktionierenden Mietenmarktes ist die ortsübliche Marktmiete der Beurteilungsmaßstab für das Vorliegen einer laufenden verdeckten Ausschüttung.

Liegt kein funktionierender Mietenmarkt vor, ist zur Prüfung einer verdeckten Ausschüttung als Beurteilungsmaßstab eine abstrakte Renditeermittlung vorzunehmen, indem die Renditeerwartung eines marktüblich agierenden Immobilieninvestors zu Grunde gelegt wird und somit jene Rendite, die üblicherweise aus dem eingesetzten Kapital durch Vermietung erzielt wird. Dazu ist von einer Veranlagung des Gesamtbetrages der Anschaffungs- und Herstellungskosten (gegebenenfalls des höheren Verkehrswertes) auszugehen; nach Auffassung des VwGH müsste im Allgemeinen ein Mietentgelt in der Bandbreite von 3 bis 5% der Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu erzielen sein (VwGH vom 15.09.2016, 2013/15/0256). Die so ermittelte "Renditemiete" stellt nun den Beurteilungsmaßstab für das Vorliegen einer laufenden verdeckten Ausschüttung dar.

Beispiel:

Die Anschaffungs- und Herstellungskosten des an den Anteilsinhaber überlassenen Objektes betragen 2.500.000 Euro (ein funktionierender Mietenmarkt liegt nicht vor). Unter Zugrundelegung eines Mietentgelts von 4% der Anschaffungs- oder Herstellungskosten beträgt die jährliche Renditemiete 100.000 Euro. Eine verdeckte Ausschüttung liegt nur vor, soweit die vereinbarte Jahresmiete geringer ist als diese Renditemiete.

Findet die Renditemiete hingegen inEine Zuordnung der Marktmiete keine Deckung, so dass die Immobilie nicht zu Marktkonditionen fremdüblich vermietet werden kann - etwa weil siezur außerbetrieblichen Sphäre kommt nur ausnahmsweise in Betracht, wenn diese schon ihrer Erscheinung nach offensichtlich für die private Nutzung durch den AnteilsinhaberGesellschafter bestimmt ist (wie insbesondere bei besonders repräsentativen oderund luxuriösen Gebäuden, die speziell auf die Wohnbedürfnisse des Anteilsinhabers abgestimmte Immobilien)Gesellschafters abstellen, - handelt es sich um einesiehe dazu zB VwGH 20.06.2000, 98/15/0169 nicht jederzeit im betrieblichen Geschehen einsetzbare Immobilie). Das würdeIn solchen Fällen ist grundsätzlich bedeutendavon auszugehen, dass das wirtschaftliche Eigentum beim Anteilsinhaber liegt. Stellt der Anteilsinhaber die Körperschaft aber so, dass sie keinen Vermögensnachteil erleidet, liegt das wirtschaftliche Eigentum weiterEinkünfte im Zusammenhang mit einer Nutzungsüberlassung bzw. einer allfälligen Veräußerung des Objekts bei der Körperschaft. Dafür muss nach Maßgabe der Anteilsinhaber eine (fremdunüblich hohe) "Renditemiete" leisten. Eine solche fremdunüblich hohe Renditemiete liegt vor, wenn für das eingesetzte KapitalBestimmungen der außerbetrieblichen Einkunftsarten zu ermitteln sind; eine durchschnittliche Immobilienrendite zuzüglich einer Risikoprämie geleistet wirdTeilwertabschreibung steht daher nicht zu. Die Risikoprämie soll das spezifische Mietausfallsrisiko abdeckenso ermittelten Einkünfte sind gemäß § 7 Abs. 3 KStG 1988, weil bei einer Nutzungsüberlassung zur Marktmiete eine angemessene Verzinsung des ursprünglich eingesetzten Kapitals nicht mehr erreicht werden kann (zB Ablebensversicherung auf den Barwert bezogen auf die Differenz zwischen der Marktmiete und fremdunüblich hoher Renditemiete). In Anbetracht eines derart ungewöhnlichen Sachverhalts hat die Körperschaft die Zusammensetzung der (fremdunüblich hohen) Renditemiete als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu dokumentierenveranlagen.

Wird hingegen eine solche Immobilie zu einem unter der (fremdunüblich hohen) Renditemiete liegenden Betrag an den Anteilsinhaber vermietet, liegt das wirtschaftliche Eigentum bei diesem. Es kommt daher zu einer verdeckten Ausschüttung an der Wurzel in Höhe der von der Körperschaft getragenen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten (sowie etwaiger Fremdfinanzierungskosten) der Immobilie. Sollte der Anteilsinhaber in weiterer Folge die Immobilie in das wirtschaftliche Eigentum der Körperschaft "rückübertragen", ist darin eine Einlage der Immobilie in das Betriebsvermögen der Körperschaft zu sehen. Dies ist vor allem dann der Fall, wenn die Immobilie durch die Körperschaft veräußert wird.

Bei der Beurteilung solcher für den Anteilsinhaber angeschafften bzw. hergestellten Immobilien kann zusammengefasst anhand folgenden Prüfschemas vorgegangen werden:

Prüfschema zum Vorliegen einer Ausschüttung an der Wurzel.

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Außerhalb des Bereiches der Lebensführung können Aufwendungen zu verdeckten Ausschüttungen führen, wenn sie der Rechtsstellung des Eigentümers zuzurechnen sind.

Beispiele:

Bewirtungskosten bei der Gesellschafterversammlung;

Gründungskosten, die über den im Gesellschaftsvertrag genannten, von der Gesellschaft zu tragenden Rahmen hinausgehen;

Übernahme von Kosten einer Schwestergesellschaft;

Übernahme von Kosten, die die Eigentümer untereinander zu verrechnen hätten.

Ist der getätigte Aufwand von vornherein gesellschafterbezogen wie die Übernahme privater Kosten, kann nicht das fehlende Entgelt für den (zunächst) übernommenen Aufwand angesetzt werden, sondern es ist vielmehr die Aufwandstragung selbst verdeckte Ausschüttung.

Ist jedoch der Aufwand zunächst betrieblich veranlasst und kommt es in der Folge zu einer ungerechtfertigten Vorteilsgewährung an den Anteilsinhaber, bleibt der Aufwand abzugsfähig und es wird der fehlende Ertrag zu erfassen sein (siehe Rz 647).