Richtlinie des BMF vom 07.05.2018, BMF-010203/0171-IV/6/2018 gültig von 07.05.2018 bis 13.05.2019

EStR 2000, Einkommensteuerrichtlinien 2000

  • 27 Progressionsermäßigung und Sondergewinne (§§ 37, 38 EStG 1988)

27.6 Verteilung von Einkünften und stillen Reserven

27.6.1 Verteilung auf drei Jahre

7369

Über Antrag sind die nachstehend genannten Einkünfte gleichmäßig verteilt auf drei Jahre, beginnend mit dem Veranlagungsjahr, dem der Vorgang zuzurechnen ist, zum Normaltarif zu versteuern (§ 37 Abs. 2 EStG 1988). Im Fall des Todes des Steuerpflichtigen während des Verteilungszeitraumes ist die Erfassung sind ausstehender Teilbeträge beider Steuerschuld des Verstorbenen dem (den) Erben vorzunehmenvorzuschreiben; eine Einbeziehung in die eigene Veranlagung des (der) Erben hat nicht stattzufinden (BFG 6.6.2017, RV/3100546/2016). Die Verteilung betrifft:

  • Veräußerungsgewinne iSd § 24 EStG 1988, wenn seit der Eröffnung oder dem letzten entgeltlichen Erwerbsvorgang sieben Jahre verstrichen sind (zur steuerlichen Behandlung von Grundstücken siehe Rz 5659 ff). Zur Anwendung des Verlustausgleiches ist der Veräußerungsgewinn zu dritteln; jeweils ein Drittel ist mit Verlusten aus derselben Einkunftsquelle auszugleichen.
  • Entschädigungen iSd § 32 Abs. 1 Z 1 EStG 1988, wenn überdies im Falle der lit. a oder b der Zeitraum, für den die Entschädigungen gewährt werden, mindestens sieben Jahre beträgt.
  • Entschädigungen iSd § 32 Abs. 1 Z 1 lit. c und d EStG 1988 sind an keine Sieben-Jahres-Klausel gebunden; sie unterliegen auf Antrag der dreijährigen Verteilung.
  • Besondere Einkünfte iSd § 28 Abs. 7 EStG 1988 idF vor dem AbgÄG 2012 bei Grundstücksveräußerungen vor dem 1.4.2012, wenn seit dem ersten Jahr, für das Herstellungsaufwendungen gemäß § 28 Abs. 3 EStG 1988 in Teilbeträgen abgesetzt wurden, mindestens weitere sechs Jahre verstrichen sind. Eine Verrechnung von Herstellungsaufwand nach § 116 Abs. 5 EStG 1988 ist einer Absetzung von Herstellungsaufwand nach § 28 Abs. 3 EStG 1988 gleichzuhalten (§ 119 Abs. 5 EStG 1988).

Beispiel:

Im Jahre 1997 wird ein Gebäude angeschafft und vermietet. Im Jahre 2002 wird ein Herstellungsaufwand in Höhe von 200.000 Euro getätigt und gemäß § 28 Abs. 3 Z 1 EStG 1988 auf zehn Jahre verteilt. Ende 2010 wird das Gebäude veräußert.

Innerhalb der letzten fünfzehn Jahre vor der Veräußerung sind 9/10 (90%) des gesamten Herstellungsaufwandes (2002 bis 2010), das sind 180.000 Euro, abgesetzt worden. Bei normaler Verteilung des Herstellungsaufwandes auf eine Restnutzungsdauer von angenommen 50 Jahren hätten 9/50 abgesetzt werden dürfen (9 Jahre x 2% = 18% = 36.000 Euro). Die Differenz zwischen der beschleunigten Sonderabsetzung des Herstellungsaufwandes und der rechnerischen AfA beträgt 144.000 Euro (180.000 Euro abzüglich 36.000 Euro). Seit dem ersten Jahr, für das der Herstellungsaufwand in Teilbeträgen abgesetzt wurde (2002), sind mindestens sechs weitere Jahre (2003 bis 2009) verstrichen. Daher unterliegen die besonderen Einkünfte von 144.000 Euro auf Antrag der dreijährigen Verteilung.

7369a

Sind auf Grund einer ausgeübten Regelbesteuerungsoption bzw. auf Grund mangelnder Anwendbarkeit des besonderen Steuersatzes Grundstücksgewinne Teil des Veräußerungs- oder Aufgabegewinnes iSd § 24 EStG 1988, ist die Dreijahresverteilung gemäß § 37 Abs. 2 Z 1 EStG 1988 auch auf nach § 30 Abs. 4 EStG 1988 pauschal ermittelte Grundstücksgewinne anwendbar.

27.6.2 Verteilung auf fünf Jahre

27.6.2.1 Enteignung

7370

Über Antrag sind stille Reserven, die deswegen aufgedeckt werden, weil Wirtschaftsgüter durch behördlichen Eingriff (Rz 7371) oder zur Vermeidung eines solchen nachweisbar unmittelbar drohenden Eingriffs (Rz 7372) aus dem Betriebsvermögen ausscheiden, beginnend mit dem Veranlagungsjahr, dem der Vorgang zuzurechnen ist, gleichmäßig verteilt auf fünf Jahre anzusetzen. Dies gilt nicht, soweit stille Reserven nach § 12 EStG 1988 übertragen oder einer Übertragungsrücklage zugeführt werden. Im Fall des Todes des Steuerpflichtigen während des Verteilungszeitraumes ist die Erfassung ausstehender Teilbeträge bei dem (den) Erben vorzunehmen.

Die Verteilung stiller Reserven auf fünf Jahre (§ 37 Abs. 3 EStG 1988) auf Antrag mit Versteuerung zum Normaltarif ist auch dann anwendbar, wenn die Enteignung oder enteignungsvermeidende Veräußerung im Zuge einer Betriebsaufgabe erfolgt oder zu einer Betriebsaufgabe führt, oder wenn ein Betrieb oder Teilbetrieb im Zusammenhang mit einem Enteignungsverfahren veräußert wird (VwGH 21.9.1988, 87/13/0033).

7370a

Werden Grundstücke nach dem 31.3.2012 enteignet oder zur Vermeidung einer drohenden Enteignung veräußert, sind die durch diese Enteignung bzw. Veräußerung aufgedeckten stillen Reserven steuerfrei (§ 4 Abs. 3a Z 1 EStG 1988; siehe dazu Rz 766 und Rz 6651). Eine Verteilung der stillen Reserven auf fünf Jahre kommt daher nicht in Betracht.

27.6.2.2 Behördlicher Eingriff

7371

Unter einem behördlichen Eingriff ist nicht jede behördliche Einwirkung auf ein Geschehen zu verstehen, sondern nur eine solche, mit der die öffentliche Hand Eigentumsrechte zu ihren Gunsten in einer Weise beeinträchtigt, dass - ohne Übertragung des Eigentums - das Eigentumsrecht an einer Sache mit enteignungsähnlicher Wirkung beschränkt wird. Als behördlicher Eingriff kommt daher nur eine Enteignung oder Beschränkung von Eigentumsrechten mit enteignungsähnlicher Wirkung in Betracht (vgl. VwGH 23.03.2010, 2005/13/0017). Kein behördlicher Eingriff ist die bescheidmäßige Aufforderung, Schadholz zu fällen und zu entrinden bzw. in geeigneter Weise bekämpfungstechnisch zu behandeln (VwGH 09.09.1998, 95/14/0017).

27.6.2.3 Drohende Enteignung

7372

Für die Annahme einer nachweisbar unmittelbar drohenden Enteignung ist auch schon die tatsächliche Androhung einer gesetzlich zulässigen Enteignung ausreichend; konkrete Maßnahmen in Richtung Enteignung sind nicht erforderlich (VwGH 19.3.1986, 85/13/0168). Die Verteilung setzt nicht voraus, dass das enteignete Wirtschaftsgut nach Art und Umfang mit jenem ident ist, das der Enteigner für den der Enteignungsmaßnahme zu Grunde liegenden Zweck benötigt. Auch wenn der Enteigner nur Interesse an einer unbebauten Liegenschaft hat, kann der Enteignete die Verteilungsregelung für alle jene Wirtschaftsgüter in Anspruch nehmen, über die ihm mit der Enteignung von Grund und Boden notwendigerweise die Verfügungsmacht entzogen wird, wie zB für stehendes Holz oder auf der Liegenschaft befindliche Baulichkeiten (VwGH 3.6.1987, 86/13/0207).

27.6.2.4 Übertragungsrücklage

7373

Werden stille Reserven an Stelle der Verteilung einer Übertragungsrücklage (§ 12 EStG 1988) zugeführt, unterliegt ein Auflösungsbetrag aus dieser Rücklage nicht der Verteilungsregelung.