EStR 2000, Einkommensteuerrichtlinien 2000

• 6 Bewertung (§ 6 EStG 1988)

6.14 Betriebseröffnung, entgeltlicher Betriebserwerb

6.14.1 Allgemeines

Eröffnung eines Betriebes liegt vor, wenn ein vollkommen neuer Betrieb oder Teilbetrieb geschaffen wird.

Entgeltlicher Erwerb eines Betriebes liegt vor, wenn ein bereits bestehender Betrieb, Teilbetrieb, Mitunternehmeranteil oder eine Quote eines Mitunternehmeranteiles (VwGH 8.3.1994, 91/14/0173) als funktionsfähige Sachgesamtheit übernommen wird.

6.14.2 Eröffnung

6.14.2.1 Bewertung

Werden für die Gründung eines Betriebes Wirtschaftsgüter angeschafft oder hergestellt, so sind diese mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen. Die Zuführung bereits vorhandener Wirtschaftsgüter stellt eine Einlage dar, die nach § 6 Z 5 EStG 1988 zu bewerten ist (siehe Rz 2484).

6.14.2.2 Eröffnungsbilanz

Bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG 1988 sind diese Werte als Aktiva in der Eröffnungsbilanz zu erfassen und die mit dem erworbenen Wirtschaftsgütern zusammenhängenden Verbindlichkeiten als Passiva einzustellen. Der Differenzbetrag auf die Summe der Aktiva ist als Eigenkapital anzusetzen.

6.14.3 Entgeltlicher Betriebserwerb

6.14.3.1 Bewertung

Wird ein Betrieb entgeltlich erworben, sind die Wirtschaftsgüter einschließlich Firmenwert stets mit den Anschaffungskosten zu bewerten. Die Aufteilung der Gesamtanschaffungskosten auf die erworbenen Wirtschaftsgüter ist nach objektiven Wertregeln und sachverständig vorzunehmen. Es kommt weder auf die durch den Veräußerer vorgenommene Aufteilung des erzielten Erlöses auf die Einzelwirtschaftsgüter noch auf eine vertraglich im Veräußerungsgeschäft vereinbarte Wertzuordnung an (VwGH 15.9.1993, 91/13/0053).

Der Firmenwert ist von den übrigen selbständig bewertbaren körperlichen und unkörperlichen Wirtschaftsgütern abzugrenzen. Der Ansatz eines Firmenwertes kommt nur dann in Frage, wenn die für die Übernahme des Unternehmens bewirkte Gegenleistung die tatsächlichen Werte der einzelnen übernommen Wirtschaftsgüter übersteigt bzw. der Kaufpreis nicht nachweislich für bestimmte einzelne Wirtschaftsgüter aufgewendet wird. Die Aufteilung der Gegenleistung auf die erworbenen Wirtschaftsgüter hat idR im Wege einer Verhältnisrechnung zu erfolgen: Zunächst werden alle Wirtschaftsgüter einschließlich Firmenwert mit dem Teilwert bewertet. Sodann wird die Gegenleistung nach dem Verhältnis der Teilwerte auf die Wirtschaftsgüter verteilt.

6.14.3.2 Negativer Firmenwert

Erfolgt der entgeltliche Erwerb zu einem Kaufpreis, der unter der Summe der Teilwerte der einzelnen Wirtschaftsgüter liegt, so sind die tatsächlichen niedrigeren Anschaffungskosten anzusetzen. Der Ansatz eines negativen Firmenwertes kommt nicht in Betracht (VwGH 29.1.1974, 1945/73).

Liegt der Kaufpreis aus betrieblichen Motiven unter dem vom Veräußerer ausgewiesenen Kapitalkonto, wobei der Wert des Betriebes dem Buchwert entspricht, sind ebenfalls die tatsächlichen niedrigeren Anschaffungskosten anzusetzen. Der Ansatz eines negativen Firmenwertes kommt auch hier nicht in Betracht. Der unterpreisige Erwerb führt auch nicht dazu, dass der Erwerber den Differenzbetrag zwischen dem Kapitalkonto und dem Kaufpreis sofort im Zeitpunkt des Betriebserwerbes als Erwerbergewinn zu versteuern hat (VwGH 24.11.1999, 97/13/0022).

6.14.3.3 Erwerb gegen Kaufpreisrenten

Der Rentenbarwert (Rz 7020 ff und 2453 ff) einschließlich Zuzahlungen stellt die tatsächlichen Anschaffungskosten dar und ist zu passivieren. Weichen die Rentenleistungen durch früheres oder späteres Ableben des Rentenberechtigten vom ursprünglichen Rentenbarwert ab, führt dies zu keiner Änderung der Anschaffungskosten (VwGH 21.4.1961, 2966/58); siehe Rz 7042.

6.15 Buchwertfortführung, fiktive Anschaffungskosten

6.15.1 Unentgeltlicher Betriebs- und Mitunternehmeranteilserwerb

6.15.1.1 Betriebserwerb

Die unentgeltliche Übertragung eines Betriebes (Teilbetriebes) setzt voraus, dass die wesentlichen Betriebsgrundlagen durch einen einheitlichen Übertragungsakt überführt werden. Die Rückbehaltung einzelner unwesentlicher Wirtschaftsgüter anlässlich des Übertragungsaktes hindert die Annahme eines unentgeltlichen Betriebserwerbes nicht. Die Rückbehaltung der Wirtschaftsgüter ist eine Entnahme (VwGH 29.06.1995, 93/15/0134). Die Rückbehaltung einzelner unwesentlicher Wirtschaftsgüter (zB Forstparzellen oder einzelner Klienten eines Klientenstocks) stellt dann keine Entnahme dar, wenn trotz unentgeltlicher Übertragung die zurückbehaltenen Wirtschaftsgüter einen eigenständig lebensfähigen Betrieb begründen.

In der Beendigung eines Fruchtgenussverhältnisses ist keine unentgeltliche Betriebsübertragung, sondern eine Einstellung der betrieblichen Tätigkeit des Fruchtgenussberechtigten zu erblicken (VwGH 21.7.1998, 98/14/0029). Die unentgeltliche Übertragung eines Anteiles an einem Einzelunternehmen (Schenkung der Quote eines Einzelunternehmens) wird der unentgeltlichen Übertragung eines Mitunternehmeranteiles gleichgestellt.

Zur unentgeltlichen Übertragung auf eine Privatstiftung siehe StiftR 2009 Rz 194 ff.

Zur weiteren Abgrenzung unentgeltliche/entgeltliche Übertragung siehe Rz 5564 ff.

Zur Aufteilung der Einkünfte zwischen Geschenkgeber und Geschenknehmer siehe Rz 104 ff.

6.15.1.2 Übertragung von Mitunternehmeranteilen und Sonderbetriebsvermögen

Siehe Rz 5926 ff.

6.15.1.3 Buchwertfortführung

Bei der unentgeltlichen Übernahme von Betrieben, von Teilbetrieben oder von Anteilen eines Gesellschafters ist der neue Betriebs- bzw. Anteilsinhaber bei der Bewertung der Wirtschaftsgüter an die Buchwerte des Rechtsvorgängers gebunden.

Wird ein Betrieb oder Teilbetrieb durch Legat übertragen, so hat der Vermächtnisnehmer die Buchwerte seines Vorgängers (das ist der Erbe) fortzuführen, der seinerseits die Buchwerte des Erblassers übernimmt (VwGH 20.11.1990, 89/14/0156).

Wird im Zuge der unentgeltlichen Übertragung die Gewinnermittlungsart gewechselt, ist der Übergangsgewinn/-verlust im ersten Wirtschaftsjahr des Übernehmers zu erfassen, wobei bei Übergang von § 5 EStG 1988 Gewinnermittlung auf § 4 Abs. 1 bzw. 3 EStG 1988 auch die stillen Reserven des Grund und Bodens und des gewillkürten Betriebsvermögens anzusetzen sind (siehe auch Rz 690); bei einem Übergang von der Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 auf eine andere Art der Gewinnermittlung vor dem 1.4.2012 sind auch die stillen Reserven des Grund und Bodens zu erfassen.

Aus Anlass der unentgeltlichen Betriebsübertragung entstehende Verbindlichkeiten (zB Pflichtteilsschulden) werden nicht zu Betriebsschulden (VwGH 19.09.1990, 89/13/0021; VwGH 21.10.1986, 86/14/0124). Der Privatsphäre zuzuordnen sind auch die bei unentgeltlichen Betriebsübertragungen nach dem 31. Juli 2008 anfallende Grunderwerbsteuer (siehe auch Rz 1666) sowie damit zusammenhängende Einverleibungskosten. Gleiches gilt für Privatschulden des Rechtsvorgängers, welche im Zuge einer unentgeltlichen Betriebsübertragung auf Grund der getroffenen Vereinbarung vom Erwerber übernommen werden (VwGH 04.11.1980, 0804/80).

6.15.2 Unentgeltlicher Einzelwirtschaftsgütererwerb

Die fiktiven Anschaffungskosten sind nur dann anzusetzen, wenn ein betrieblich veranlasster unentgeltlicher Erwerb einzelner Wirtschaftsgüter vorliegt. Wird aus privaten Gründen ein Wirtschaftsgut unentgeltlich übertragen und sofort dem Betrieb zugeführt, so sind die Bestimmungen des § 6 Z 5 EStG 1988 über die Einlagenbewertung anzuwenden.

Die fiktiven Anschaffungskosten (siehe Rz 6434 ff) sind sowohl Bewertungsmaßstab für die anzusetzende Betriebseinnahme als auch für den Buchwertansatz des Anlage- oder Umlaufvermögens.

Bei unentgeltlichen Übertragungen unter Fremden ist eine betriebliche Veranlassung zu vermuten. Aus betrieblichem Anlass werden zB Sachgeschenke von Geschäftspartnern übertragen. Incentive-Reisen, die von einem Geschäftspartner zugewendet werden, sind mit den in den Prospekten angegebenen Preisen anzusetzen.

Steht der Sachzuwendung aus betrieblichem Anlass jedoch eine Verpflichtungsübernahme gegenüber, ist von einem entgeltlichen Erwerb zu Anschaffungskosten auszugehen (VwGH 16.3.1989, 88/14/0055, betreffend Inventar gegen Bierbezugsverpflichtung).