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Richtlinie des BMF vom 13.03.2013, BMF-010216/0009-VI/6/2013 gültig von 13.03.2013 bis 28.03.2018

KStR 2013, Körperschaftsteuerrichtlinien 2013

Die Körperschaftsteuerrichtlinien 2013 (KStR 2013) stellen einen Auslegungsbehelf zum Körperschaftsteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 401/1988 idF AbgÄG 2012, BGBl. I Nr. 112/2012, dar und dienen einer einheitlichen Vorgehensweise. Über die gesetzlichen Bestimmungen hinausgehende Rechte und Pflichten können aus den Richtlinien nicht abgeleitet werden. Bei Erledigungen haben Zitierungen mit Hinweisen auf diese Richtlinien zu unterbleiben.
  • 25. Besondere Regelungen zur Besteuerung von Unternehmensgruppen (§ 9 Abs. 8 und 9 KStG 1988 in Verbindung mit § 24a KStG 1988)

25.3 Mindestdauer der Gruppenzugehörigkeit

1593

Um unerwünschte Gestaltungen hintan zu halten, bleiben die steuerlichen Wirkungen der Gruppenbesteuerung nur dann bestehen, wenn die Mindestdauer von drei (vollen) Wirtschaftsjahren erfüllt wird. Die Mindestdauer ist erfüllt, wenn das Einkommen aus drei vollen Wirtschaftsjahren (letztlich) beim Gruppenträger tatsächlich zu einer Zurechnung geführt hat. Da für die Mindestdauer nur volle, jeweils einen Zeitraum von zwölf Monaten umfassende Wirtschaftsjahre zählen, sind Rumpfwirtschaftsjahre bei der Mindestdauer nicht zu berücksichtigen. Bei Vorliegen eines Rumpfwirtschaftsjahres verlängert sich die Mindestdauer bis zur Ergebniszurechnung des dritten vollen Wirtschaftsjahres.

Tritt ein Gruppenmitglied in die Liquidation ein, scheidet das Gruppenmitglied nur dann mit Liquidationsbeginn aus der Gruppe aus, wenn schon bei Liquidationsbeginn feststeht, dass die Mindestdauer nicht erfüllt wird. Die Mindestdauer ist nur dann erfüllt, wenn seit dem Hinzutreten zur Gruppe zwei volle Wirtschaftsjahre vor der Liquidation vergangen sind und der folgende Liquidationszeitraum zumindest volle zwölf Monate umfasst. Bei Liquidation des Gruppenträges nach Ablauf der Mindestdauer ist die Unternehmensgruppe spätestens mit Löschung des Gruppenträgers im Firmenbuch beendet. Verschmelzungen iSd Art. I UmgrStG des einzigen Gruppenmitglieds mit dem Gruppenträger innerhalb der Mindestbestandsdauer der Unternehmensgruppe von drei Jahren führen zur Beendigung der Gruppe; die bis dahin zugerechneten Ergebnisse sind rückzuverrechnen (VwGH 18.10.2012, 2009/15/0214).

Die Berechnung der Dreijahresfrist hat für jedes Gruppenmitglied unabhängig und ausgehend vom ersten Wirtschaftsjahr zu erfolgen, in dem sein Ergebnis dem nächst höheren Gruppenmitglied bzw. dem Gruppenträger zugerechnet wurde.

Beispiel:

Gruppenträger und die vertikal verbundenen Gruppenmitglieder GM 1,2 und 4 haben den 31.12. als Bilanzstichtag. GM 3 als Beteiligungskörperschaft zu 2 hat den 30.6. als Bilanzstichtag. GM 3 erklärt am 5.8. seines Jahres 3 den Austritt aus der Gruppe. Dies hat zur Folge, dass GM 3 und GM 4 aus der Gruppe ausscheiden und eine Rückabwicklung mangels Erfüllung der drei Jahres Frist erfolgt. Von GM 3 sind keine drei Jahresergebnisse an GM 2 bzw. den GT zugerechnet worden. GM 4 hat zwar bis zum Ausscheiden von GM 3 drei volle Jahre hinter sich gebracht, die Zurechnung des Ergebnisses des Jahres 3 muss aber wegen des unterjährigen Ausscheidens von GM 3 unterbleiben.

Beispiele zur Mindestdauer der Gruppenzugehörigkeit und Rückabwicklung für die jeweiligen Gruppenmitglieder bei Ausscheiden aus der Unternehmensgruppe

Scheidet ein Gruppenmitglied während der Mindestdauer aus der Unternehmensgruppe aus, sind jene steuerlichen Verhältnisse herzustellen, die sich ohne Mitgliedschaft der ausscheidenden Körperschaft ergeben hätten. Bei Ausscheiden eines Gruppenmitglieds während der Mindestdauer von drei Jahren sind daher die in den Vorjahren zugerechneten Ergebnisse rückabzuwickeln; dies gilt für inländische und ausländische Gruppenmitglieder gleichermaßen. Das Ausscheiden einer Körperschaft aus der Unternehmensgruppe innerhalb der Mindestdauer von drei Jahren gilt als rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 295a BAO. Die steuerlichen Verhältnisse, die sich ohne Gruppenzugehörigkeit ergeben hätten, sind im Wege der Veranlagung und der Anpassung bzw. Aufhebung der abgeleiteten Bescheide gemäß § 295 BAO herzustellen.

§ 205 BAO kommt in den Fällen der Rückabwicklung zur Anwendung; auf Antrag sind die Anspruchszinsen gemäß § 205 Abs. 6 BAO herabzusetzen bzw. nicht festzusetzen. Das vorzeitige Ausscheiden eines Gruppenmitglieds hat auf den Bestand der Unternehmensgruppe im Übrigen keine Auswirkung.

1594

Scheidet ein inländisches Gruppenmitglied erst nach Ablauf der drei Jahre aus der Unternehmensgruppe aus, berührt dies die Ergebniszurechnung während der Gruppenzugehörigkeit nicht. Bei Ausscheiden eines ausländischen Gruppenmitglieds nach Ablauf der Mindestdauer sind hingegen alle beim ausländischen Gruppenmitglied noch offenen (zugerechneten, aber nicht nachversteuerten) Verluste nachzuerfassen. Scheidet daher zB ein ausländisches Gruppenmitglied im vierten Jahr der Gruppenzugehörigkeit aus und sind in den beiden ersten Jahren der Gruppenzugehörigkeit Verluste in Höhe von 10.000 Euro zugerechnet und im dritten Jahr (auf Grund ausländischer Gewinne) 2.000 Euro nachverrechnet worden, ist im Zeitpunkt des Ausscheidens des ausländischen Gruppenmitglieds die Differenz in voller Höhe von 8.000 Euro nachzuverrechnen. Zur Sonderregelung in den Fällen der Liquidation und Insolvenz siehe Rz 1094 f.

1595

Verlegt ein nicht unbeschränkt steuerpflichtiges Gruppenmitglied die Geschäftsleitung ins Inland, erfolgt ein Wechsel in die unbeschränkte Steuerpflicht, der als Ausscheiden aus der nicht unbeschränkten Steuerpflicht zur Nacherfassung der noch offenen Verluste führt (siehe Rz 1101 f). Bleibt die finanzielle Verbindung zum Gruppenmitglied dauerhaft bestehen, beginnt im Hinblick auf § 9 Abs. 5 KStG 1988 die Mindestdauer nicht neu zu laufen.

Scheidet ein Gruppenmitglied, das beteiligte Körperschaft ist, während der Mindestdauer aus der Unternehmensgruppe aus, betrifft das Herstellen der steuerlichen Verhältnisse, die sich ohne Mitgliedschaft der ausscheidenden Körperschaft ergeben hätten, auch die unter dem ausscheidenden Mitglied befindlichen Mitglieder. Scheidet eine beteiligte Körperschaft nach Ablauf der Mindestdauer aus der Unternehmensgruppe aus und hat es bis zum Ausscheiden von seinen Beteiligungskörperschaften Ergebnisse zugerechnet bekommen, die auf Grund abweichender Bilanzstichtage noch nicht mit dem eigenen Einkommen verrechnet und weitergeleitet werden konnten, sind diese beim ausscheidenden Gruppenmitglied hängen gebliebenen Ergebnisse im Zeitpunkt des Ausscheidens den betreffenden Beteiligungskörperschaften zurückzurechnen.