Richtlinie des BMF vom 14.10.2013, BMF-010200/0011-VI/1/2013 gültig von 14.10.2013 bis 16.12.2015

UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002

  • 3. Einbringungen (Art. III UmgrStG)

3.4. Steuerliche Bewertung des einzubringenden Vermögens (§§ 16 und 17 UmgrStG)

3.4.1. Allgemeines

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§ 16 UmgrStG regelt die Bewertung des betrieblichen Einbringungsvermögens beim Einbringenden. Er bezieht sich auf einzubringende Betriebe, Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile oder betriebsvermögenszugehörige Kapitalanteile.

849
§ 17 UmgrStG regelt bei unbeschränkt wie beschränkt steuerpflichtigen Einbringenden die Bewertung von Kapitalanteilen aus dem Privatvermögen; sowie zusätzlich die Einbringung von Kapitalanteilen, die einem ausländischen Betriebsvermögen zugehören (siehe Rz 929 ff).
850
Die Bewertungsregeln der §§ 16 und 17 UmgrStG bestimmen den Ansatz des Einbringungsvermögens (hinsichtlich des Betriebsvermögens in der Einbringungsbilanz) des Einbringenden, sind aber nach § 18 UmgrStG und § 20 UmgrStG grundsätzlich auch für die Bewertung
  • des Einbringungsvermögens in der Steuerbilanz der übernehmenden Körperschaft und
  • der Anteile an der übernehmenden Körperschaft maßgeblich.
851
Bei der Bewertung des einzubringenden Vermögens sind zunächst zu unterscheiden:
1. Einbringungen ohne Auslandsbezug (rein nationale Einbringungen; siehe Rz 854)
2. Einbringungen mit Auslandsbezug (siehe Rz 854 und 856)
  • Grenzüberschreitende Einbringungen (vermögensbezogen)
  • Inlandseinbringungen mit Auslandsbezug
  • Auslandseinbringungen mit Inlandsbezug
Unter grenzüberschreitenden Einbringungen sind Einbringungen zu verstehen, bei denen Vermögen einbringungsbedingt über die "Grenze" Österreichs "bewegt" bzw. übertragen wird (zB ein österreichischer Einzelunternehmer bringt seinen Betrieb in eine deutsche GmbH ein). Eine Inlandseinbringung mit Auslandsbezug liegt zB vor, wenn sich das einzubringende Vermögen auch auf das Ausland erstreckt (zB zum einzubringenden österreichischen Betrieb gehört auch ein in Deutschland vermietetes Geschäftslokal). Eine Auslandseinbringung mit Inlandsbezug liegt zB vor, wenn sich bei an sich reinen Auslandseinbringungen das einzubringende Vermögen auch auf Österreich erstreckt (zB ein deutscher Einzelunternehmer bringt seinen Betrieb nach deutschem UmwStG in eine deutsche GmbH ein; zum deutschen Betrieb gehört auch ein in Österreich vermietetes Geschäftslokal).
Für Einbringungen ohne Auslandsbezug nach Art. III UmgrStG (rein nationale Einbringungen) sieht § 16 Abs. 1 erster Satz UmgrStG grundsätzlich die Buchwertfortführung vor (Buchwerteinbringung). Bei Einbringungen mit Auslandsbezug ist hingegen zu prüfen, ob und inwieweit das Besteuerungsrecht der Republik Österreich eingeschränkt wird (siehe dazu unten Rz 855 f).
852
Erfolgt die Übertragung des Einbringungsvermögens zu Buchwerten bzw. zu Anschaffungskosten, werden die im Einbringungsvermögen enthaltenen stillen Reserven auf die übernehmende Körperschaft übertragen. Da zudem das Einbringungskapital entweder als Anschaffungskosten der neuen Anteile gilt (§ 20 Abs. 2 UmgrStG) oder bei Unterbleiben einer Gegenleistung den bestehenden Anteilen an der übernehmenden Körperschaft zu- oder von ihnen abgeschrieben wird (§ 20 Abs. 4 Z 1 UmgrStG; Ausnahmen bestehen bei der up-Stream- und side-Stream-Einbringung zwischen Körperschaften), werden die stillen Reserven auch auf die Anteile an der übernehmenden Körperschaft übertragen (Verdoppelung der Steuerhängigkeit der stillen Reserven).
853
Die steuerliche Bewertung des Einbringungsvermögens in der Einbringungsbilanz bzw. im Einbringungsvertrag erfolgt unabhängig von der unternehmensrechtlichen Bewertung. Auf Grund des in § 16 Abs. 1 UmgrStG normierten Buchwertansatzes, der sich ausschließlich an der Bewertung des eingebrachten Vermögens bei der steuerlichen Gewinnermittlung orientiert, hat eine abweichende Bewertung in der dem UGB entsprechenden Bilanz keinen Einfluss auf die Anwendung von Art. III UmgrStG, insb. dessen Bewertungsgrundsätze. Der Grundsatz der Maßgeblichkeit der dem UGB entsprechenden Bilanz für die Steuerbilanz wird durch die verpflichtende steuerliche Bewertungsvorschrift für die Steuerbilanz der übernehmenden Gesellschaft außer Kraft gesetzt.

3.4.2. Bewertung von einzubringendem Betriebsvermögen (§ 16 UmgrStG)

854
Gemäß § 16 Abs. 1 bis 3 UmgrStG ist hinsichtlich der Bewertung des eingebrachten Vermögens wie folgt zu differenzieren:
  • Einbringungen ohne Auslandsbezug (rein nationale Einbringungen)
  • Einbringungen mit Auslandsbezug
    • Grenzüberschreitende Einbringungen
    • Inlandseinbringungen mit Auslandsbezug
    • Auslandseinbringungen mit Inlandsbezug
Die Einteilung erfolgt nach dem einzubringenden Vermögen.
Bei Einbringungen mit Auslandsbezug ist generell zu prüfen, ob und inwieweit das Besteuerungsrecht der Republik Österreich eingeschränkt wird (siehe dazu unten Rz 856). Dabei können folgende Rechtsfolgen eintreten:
  • Buchwertfortführung
  • Zwangsaufwertung
  • Nichtfestsetzung
  • Aufwertungsoption gemäß § 16 Abs. 3 UmgrStG
854a
Bei Einbringungen mit Auslandsbezug ist hinsichtlich der Rechtsfolgen eine Abgrenzung von § 16 Abs. 1 UmgrStG und § 16 Abs. 2 UmgrStG vorzunehmen. Dafür ist entscheidend, ob Österreich ein Besteuerungsrecht an den dem Einbringenden gewährten Gegenleistungsanteilen hat.
Das in weiterer Folge anzuwendende Prüfschema kann - überblicksartig und vereinfacht - wie folgt veranschaulicht werden (die detaillierten Erläuterungen zum Prüfschema sind den jeweiligen folgenden Randzahlen zu entnehmen):

Überblicksmäßige Darstellung der Abgrenzung von § 16 Abs. 1 und Abs. 2 UmgrStG sowie die daran jeweils geknüpften Rechtsfolgen bei der Bewertung des einzubringenden Vermögens in Form eines "Entscheidungsbaumes"

Erläuterungen zum Prüfungsschema:
1 Kann Österreich die im Zuge der Einbringung erhaltenen Gegenleistungsanteile besteuern und ist somit keine Einschränkung des Besteuerungsrechts an den Gegenleistungsanteilen gegeben, ist § 16 Abs. 1 UmgrStG anzuwenden. Gemäß § 16 Abs. 1 UmgrStG ist in weiterer Folge entscheidend, ob das Besteuerungsrecht Österreichs am eingebrachten Vermögen durch die Einbringung eingeschränkt wird. Die Frage nach einer teilweisen Einschränkung des Besteuerungsrechts iSd Rz 858 stellt sich in diesen Fällen nicht.
2 Erfolgt durch die Einbringung keine Einschränkung des Besteuerungsrechts Österreichs am eingebrachten Vermögen, hat die Einbringung zu Buchwerten zu erfolgen.
Siehe dazu die Beispiele in Rz 856 (Bsp. 1, 2 und 3); Rz 857 (Bsp. 1); Rz 859a (Bsp. 1 und 3); Rz 861 (Bsp. 2); Rz 936 (Bsp. 1 und 2); Rz 937a (Bsp. 1); Rz 943 ; Rz 944 .
3 Erfolgt durch die Einbringung eine Einschränkung des Besteuerungsrechts Österreichs am eingebrachten Vermögen, ist für die Rechtsfolgen wiederum zu unterscheiden, gegenüber wem die Einschränkung erfolgt.
4 Erfolgt die Einschränkung des Besteuerungsrechts Österreichs am eingebrachten Vermögen gegenüber einem EU/EWR-Staat, kommt es zwar grundsätzlich zur Gewinnrealisierung der stillen Reserven im eingebrachten Vermögen, jedoch kann ein Antrag auf Nichtfestsetzung der Steuerschuld gestellt werden (sog. Nichtfestsetzungskonzept, § 16 Abs. 1 Satz 2 iVm § 1 Abs. 2 UmgrStG).
Siehe dazu die Beispiele in Rz 857 (Bsp. 2); Rz 859a (Bsp. 2); Rz 860a ; Rz 933 ; Rz 937 ; Rz 938 (Bsp. 1).
Abweichend von diesem Nichtfestsetzungskonzept des § 16 Abs. 1 Satz 2 iVm § 1 Abs. 2 UmgrStG kommt bei grenzüberschreitenden Einbringungen von Kapitalanteilen durch eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft in eine EU-Gesellschaft auf Grund der Fusionsrichtlinie ein Sonderregime zur Anwendung. Dabei erfolgt die Einbringung zu Buchwerten (sog. "Anteilstausch", § 16 Abs. 1 Satz 3 bis 6 UmgrStG).
Siehe dazu die Beispiele in Rz 857 (Bsp. 3); Rz 860b ; Rz 860e .
5 Erfolgt die Einschränkung des Besteuerungsrechts Österreichs am eingebrachten Vermögen gegenüber einem Drittstaat, kann kein Antrag auf Nichtfestsetzung gestellt werden. Es kommt daher in diesen Fällen zu einer sofortigen Gewinnrealisierung der stillen Reserven im eingebrachten Vermögen (sog. "Zwangsaufwertung", § 16 Abs. 1 Satz 2 iVm § 1 Abs. 2 UmgrStG).
Siehe dazu das Beispiel in Rz 938 (Bsp. 2).
6 Kann Österreich die im Zuge der Einbringung erhaltenen Gegenleistungsanteile nicht besteuern und ist somit eine Einschränkung des Besteuerungsrechts an den Gegenleistungsanteilen gegeben, ist § 16 Abs. 2 UmgrStG anzuwenden. Für die weiteren Rechtsfolgen ist im Anwendungsbereich von § 16 Abs. 2 UmgrStG zu unterscheiden, wo der Einbringende ansässig ist.
7 Erfolgt die Einbringung durch einen EU/EWR-Ansässigen (somit auch durch Steuerinländer), ist § 16 Abs. 2 Z 1 UmgrStG anzuwenden. Diese Bestimmung verweist wiederum auf § 16 Abs. 1 UmgrStG, sodass der Verlust des Besteuerungsrechts an der Gegenleistung in diesen Fällen nicht unmittelbar zur Gewinnrealisierung der stillen Reserven im eingebrachten Vermögen führt. Für die Rechtsfolgen ist gemäß § 16 Abs. 1 UmgrStG in weiterer Folge entscheidend, ob das Besteuerungsrecht Österreichs durch die Einbringung ganz oder teilweise (Rz 858) eingeschränkt wird.
8 Wird das Besteuerungsrecht gemäß § 16 Abs. 1 UmgrStG weder ganz noch teilweise eingeschränkt, erfolgt die Einbringung zu Buchwerten.
Siehe dazu die Beispiele in Rz 860d (Bsp. 2); Rz 861 (Bsp. 1); Rz 937a (Bsp. 2); Rz 937b .
9 Wird das Besteuerungsrecht am eingebrachten Vermögen ganz eingeschränkt, ist in weiterer Folge wiederum entscheidend, ob diese Einschränkung gegenüber einem EU/EWR-Staat ("Nichtfestsetzungskonzept") oder gegenüber einem Drittstaat ("Zwangsaufwertung") erfolgt; siehe dazu die obigen Ausführungen zu § 16 Abs. 1 UmgrStG.
Siehe dazu die Beispiele in Rz 948 (Bsp. 2 und 3).
10 Wird das Besteuerungsrecht Österreichs teilweise eingeschränkt (Rz 858), kommt das "Nichtfestsetzungskonzept" zur Anwendung, weil die Einbringung durch einen EU/EWR-Ansässigen (somit auch durch Steuerinländer) erfolgt.
Siehe dazu die Beispiele in Rz 858 (Bsp. 1 und 2); Rz 860d (Bsp. 1).
11 Erfolgt die Einbringung durch eine in einem Drittstaat ansässige Person, ist § 16 Abs. 2 Z 2 UmgrStG anzuwenden. Das eingebrachte Vermögen ist zwingend auf den gemeinen Wert aufzuwerten: Es kommt daher unmittelbar zur Gewinnrealisierung der stillen Reserven im eingebrachten Vermögen, ein Antrag auf Nichtfestsetzung kann nicht gestellt werden ("Zwangaufwertung").
Siehe dazu die Beispiele in Rz 863 (Bsp. 1 und 2); Rz 948 (Bsp. 4 und 5).

3.4.2.1. Zwingende Buchwerteinbringung in Einbringungen ohne Auslandsbezug

855
§ 16 Abs. 1 erster Satz UmgrStG normiert für rein nationale Einbringungen den Grundsatz der Buchwertfortführung. Danach ist das eingebrachte Vermögen mit jenen Werten anzusetzen, die sich bei Anwendung der steuerlichen Vorschriften für die laufende Gewinnermittlung als Wertansätze ergeben (insbesondere den §§ 4 bis 14 EStG 1988 sowie den §§ 7 bis 12 KStG 1988). Zu einer zwingenden Buchwertfortführung kommt es immer dann, wenn weder auf Ebene des eingebrachten Vermögens noch auf Ebene der Gegenleistungsanteile ein Besteuerungsrecht eingeschränkt wird (bzw. eingeschränkt würde, wenn die Gewährung neuer Anteile gemäß § 19 Abs. 2 UmgrStG unterbleibt). Daraus ergibt sich eine "Verdoppelung" der stillen Reserven.
Beispiel:
Der unbeschränkt steuerpflichtige Einzelunternehmer A (Wj = Kj) bringt zum 31.12.01 seinen inländischen Betrieb (Buchwert: 100.000) in die inländische X-GmbH, deren Anteile er zu 100% hält, ein. Es erfolgen keine rückwirkenden Korrekturen gemäß § 16 Abs. 5 UmgrStG.
In der Einbringungsbilanz ist der steuerliche Buchwert in Höhe von 100.000 anzusetzen. Dieser Buchwert entspricht auch dem Wert der Gegenleistung (siehe Rz 1095).
Wird hingegen das Besteuerungsrecht einbringungsbedingt eingeschränkt (zB bei einer Einbringung in eine steuerbefreite Körperschaft), kommt es zu einer Aufdeckung der stillen Reserven (siehe Rz 712).