Richtlinie des BMF vom 20.10.2005, 06 8603/1-IV/6/03 gültig von 20.10.2005 bis 21.08.2007

UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002

  • 3. Einbringungen (Art. III UmgrStG)
  • 3.3. Der Einbringende (§§ 14 bis 17 UmgrStG)

3.3.4. Einbringungsbilanz (§ 15 UmgrStG)

3.3.4.1. Bedeutung der Einbringungsbilanz

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Einbringungsbilanzen sind handelsrechtlich als Geschäftseröffnungsbilanzen im Sinne des § 193 HGB Grundlage der Eintragung einer Einbringung im Hauptbuch gemäß § 2 Firmenbuchgesetz (FBG), BGBl Nr. 10/1991. Sie sind nach den Grundsätzen der ordnungsgemäßen Buchführung aufzustellen und es sind die Regeln über die Jahresbilanz anzuwenden (OGH 16.5.2001, 6 Ob 40/01b).

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Die steuerliche Einbringungsbilanz ist ebenfalls Grundlage der Einbringung, sie stellt einen Teil des Einbringungsvertrages dar und gibt Aufschluss über das einzubringende Vermögen. Sie ist, anders als die eines Jahres- bzw. Zwischenabschlusses, formal keine Anwendungsvoraussetzung des Art. III UmgrStG. Sie ist als eine Darstellung des Einbringungsvermögens zu Steuerwerten unter Berücksichtigung der Ausübung der Gestaltungs- und Wahlrechte einschließlich des sich daraus ergebenden Einbringungskapitals allerdings unabdingbar für die Anerkennung einer Einbringung im Sinne des § 12 UmgrStG.

In Fällen der Firmenbuchzuständigkeit wird in der Regel eine handelsrechtliche Einbringungsbilanz vorgelegt. Wird dem Firmenbuchgericht in diesen Fällen die steuerliche Einbringungsbilanz nicht vorgelegt, wird den steuerlichen Erfordernissen dann Rechnung getragen, wenn sie anlässlich der nach § 43 Abs. 1 UmgrStG vorgesehenen Anzeige bei dem für die übernehmende Körperschaft zuständigen Finanzamt beigelegt wird. Außerhalb der Firmenbuchzuständigkeit des Firmenbuchrechts wird dem § 12 Abs. 1 UmgrStG entweder durch Vorlage der Steuerbilanz als Bestandteil des Einbringungsvertrages oder dadurch Genüge getan, dass die erforderlichen Daten im Einbringungsvertrag oder in einer anderen geeigneten Form außerhalb des Vertrages in ausreichender Weise erfolgen. Da für die Einbringung von Kapitalanteilen aus dem Privatvermögen oder dem außerbetrieblichen Vermögen einer Körperschaft die Aufstellung einer Einbringungsbilanz nicht erforderlich ist, muss der Gegenstand der Einbringung und die allfällige Mitübertragung von anschaffungsbedingtem Fremdkapital, ein allfälliger Ausschüttungsvorbehalt und die sich ergebende Gegenleistung im Einbringungsvertrag beschrieben werden, die steuerlich maßgebenden Anschaffungskosten sowie allenfalls der Verkehrswert sind vom Einbringenden evident zu halten.

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Erfolgt weder die Aufstellung einer Einbringungsbilanz noch eine eindeutige Beschreibung der steuerlich relevanten Daten und Umstände, ist von einem unvollständigen Einbringungsvertrag auszugehen. Die Abgabenbehörde hat in diesem Fall zu beurteilen, ob die Mängel als Verletzung der Anwendungsvoraussetzungen des § 12 Abs. 1 UmgrStG zu werten sind.

3.3.4.2. Zweck der Einbringungsbilanz

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Die Einbringungsbilanz stellt das Verbindungsglied zwischen der handels- oder steuerlichen Vermögensdarstellung zum Einbringungsstichtag nach allgemeinem Einkommensteuerrecht und dem für die übernehmende Körperschaft steuerlich zu übernehmenden Vermögen dar. Da die übernehmende Körperschaft an die Einbringungsbilanzansätze gebunden ist, kommt einer Darstellung des einzubringenden Vermögens - wie in Rz 838 ff ausgeführt - eine wesentliche Bedeutung zu.

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Mit der Aufstellung einer Einbringungsbilanz werden mehrere Funktionen erfüllt:

  • Darstellung zu Steuerwerten gemäß § 16 UmgrStG (siehe Rz 854 ff)
    • Bei einer Gesamtbetriebseinbringung die Darstellung des Betriebsvermögens zu den steuerlich maßgebenden Buchwerten.
    • Bei einer Teilbetriebseinbringung die Darstellung des aus der Gesamtsteuerbilanz abgeleiteten einzubringenden Teilbetriebsvermögens zu den steuerlich maßgebenden Buchwerten.
    • Bei einer Mitunternehmeranteilseinbringung die Darstellung des aus der Gesamtsteuerbilanz der Mitunternehmerschaft abgeleiteten einzubringenden Anteils laut den Kapitalkonten.
    • Bei einer Kapitalanteilseinbringung die Darstellung des steuerlich maßgebenden Buchwertes und eines ggf. miteinzubringenden anteilsbezogenen Anschaffungsverbindlichkeit
  • Darstellung der rückwirkenden Veränderungen des zu Steuerwerten dargestellten Vermögens gemäß § 16 Abs. 5 UmgrStG (siehe Rz 873 ff)
    • Darstellung der Steuerwerte im Falle der Zwangsaufwertung (siehe Rz 862 ff) oder der Nutzung der Aufwertungsoption (siehe Rz 861) gemäß § 16 UmgrStG
    • Erfassung des sich aus der Darstellung und den rückwirkenden Veränderungen ergebenden Saldos als steuerliches Einbringungskapital.
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Die Einbringungsbilanz ist insofern nicht vollständig aussagekräftig und für die übernehmende Körperschaft bilanztechnisch verbindlich, als die Einbringung auch nicht bilanzierungsfähige Wirtschaftsgüter (immaterielle Rechte), abgeschriebene Wirtschaftsgüter oder geringwertige Wirtschaftsgüter umfassen kann, die nur im Einbringungsvertrag entsprechend darstellbar sind. Eine Bindung an die Einbringungsbilanzansätze ist auch dann gegeben, wenn es in der Folge bei der übernehmenden Körperschaft zu einem Wechsel zur Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 kommt.

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Alle Wirtschaftsgüter, die im Zuge einer Einbringung nach Art. III UmgrStG übertragen werden, aber weder im Einbringungsvertrag allgemein umschrieben noch in der Einbringungsbilanz aufgenommen sind und auch nicht durch eine Klausel als übertragen gelten (siehe Rz 669), gelten als außerhalb des Art. III UmgrStG eingelegt, sodass insoweit Gewinnverwirklichung nach § 6 Z 14 lit. a EStG 1988 eintritt.

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Die auf Grund der rückwirkenden Maßnahmen gemäß § 16 Abs. 5 UmgrStG rückwirkend in das Privatvermögen übergehenden Wirtschaftsgüter sind als Entnahmen und Einlagen im Sinn des § 6 EStG 1988 zu beurteilen.

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Das aus dem Saldo zwischen Aktiva und Passiva der Einbringungsbilanz resultierende Einbringungskapital bewirkt

  • die Festlegung der Steuerwerte der einzelnen Wirtschaftsgüter für die übernehmende Körperschaft (§ 18 Abs. 1 Satz 1 UmgrStG Rz 960) und
  • die Fixierung der für den Einbringenden maßgeblichen steuerlichen Anschaffungskosten für die Anteile an der übernehmenden Körperschaft (§ 20 UmgrStG Rz 1091 ff).
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Sollte die Einbringungsbilanz nicht die Vereinbarungen des Einbringungsvertrages widerspiegeln, ist die Einbringungsbilanz berichtigungspflichtig und zwar unabhängig von der Zustimmung des FA. Eine Einbringungsbilanzberichtigung ist auch noch nach Einreichung beim FA möglich. Bei Abweichungen zwischen Einbringungsvertrag und Einbringungsbilanz ist der Umschreibung des Einbringungsvermögens im Einbringungsvertrag der Vorzug zu geben und die Einbringungsbilanz zu berichtigen.

Zu den Folgen von abgabenbehördlichen Berichtigungen des der Einbringung zugrunde liegenden Jahres- oder Zwischenabschlusses siehe Rz 1268 ff.

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Hinsichtlich des Zeitpunktes der Erstellung der Einbringungsbilanz ist zu unterscheiden, ob der Einbringungsvertrag vor oder nach dem Einbringungsstichtag abgeschlossen wird. Im Normalfall der Konzentrationseinbringung liegt dem Einbringungsvertrag der Jahres- oder Zwischenabschluss, die Unternehmensbewertung und damit die Gegenleistung und daher auch die Einbringungsbilanz zu Grunde. Ein vor dem Einbringungsstichtag abgeschlossener Einbringungsvertrag kann idR nur ein Torso sein, da er nur die Mindestdaten festlegen kann. Die fehlenden Daten und Unterlagen, wozu auch die Einbringungsbilanz gehört, sind in diesem Fall bis zum Ablauf der Neunmonatsfrist zu erstellen und der zuständigen Behörde anzumelden oder zu melden.