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Richtlinie des BMF vom 16.11.2009, BMF-010200/0011-VI/6/2009 gültig ab 16.11.2009

StiftR 2009, Stiftungsrichtlinien 2009

  • Teil 2: Einkommen(Körperschaft)steuerrecht des Stifters, der (Letzt)Begünstigten und von Vertragspartnern einer Privatstiftung
  • 10. Ertragsteuerliche Erfassung der Zuwendung beim Empfänger
  • 10.4 Substanzauszahlung

10.4.4 Zuwendungen an eine Substiftung

275

Zuwendungen von einer eigen- oder gemischtnützigen Privatstiftung ("Hauptstiftung") an eine von ihr errichtete eigen- oder gemischtnützige Privatstiftung ("Substiftung") gelten unter bestimmten Voraussetzungen nicht als Einkünfte aus Kapitalvermögen.

Bei der ertragsteuerlichen Beurteilung ist zu beachten, ob die zuwendende Privatstiftung (Hauptstiftung) Vermögen vor 01.08.2008 erhalten und eine unternehmensrechtliche Vermögensaufstellung zum 31.07.2008 erstellt hat oder Vermögen nach dem 31.07.2008 erhalten hat und ein Evidenzkonto führt.

10.4.4.1 Vermögenszugang nach dem 31.07.2008
276

Stiftet die Hauptstiftung Vermögen, das sie nach dem 31.07.2008 erhalten hat, greift das "Substanzauszahlungssystem" in modifizierter Form. Zuwendungen der Hauptstiftung an die Substiftung gelten als Substanzauszahlung, soweit sie im Evidenzkonto Deckung finden. Dies gilt für die Errichtung der Substiftung und für Nachstiftungen gleichermaßen. Die als Substanzauszahlung geltenden Zuwendungen vermindern - wie jede andere Substanzauszahlung auch - den Stand des Evidenzkontos. Quasi spiegelbildlich zur zuwendenden Stiftung setzt die Substiftung ihrerseits die Zuwendung (im Ausmaß der Substanzauszahlung) in ihrem Evidenzkonto (siehe Rz 270 ff) an; von diesem Wert im Evidenzkonto der Substiftung ist allerdings noch der "maßgebliche Wert" (= Bilanzgewinn + Gewinnrücklagen + stille Reserven, Rz 266 ff) der zuwendenden Stiftung abzuziehen.

Beispiel 1:

Die Privatstiftung A hat im Jahr 14 einen Evidenzkontostand iHv 10 Mio. und einen Bilanzgewinn im Jahr 13 iHv 2 Mio. (keine Gewinnrücklagen). Würde die Stiftung den Zuwendungsempfängern direkt 5 Mio. Bargeld ("Cash") zuwenden, wären 2 Mio. (= Bilanzgewinn) steuerpflichtig und 3 Mio. als Substanzauszahlung steuerfrei. Wendet die Stiftung die 5 Mio. nicht den Zuwendungsempfängern, sondern ihrer Substiftung B am 10.10.14 zu, reduziert sich der Evidenzkontostand bei der Stiftung um 5 Mio., die Substiftung setzt ihrerseits spiegelbildlich zunächst 5 Mio. in ihrem Evidenzkonto an; von diesem Evidenzkontostand ist aber noch der Bilanzgewinn iHv 2 Mio. abzuziehen, sodass sich bei der Substiftung ein Evidenzkontostand iHv 3 Mio. ergibt. Hat die Substiftung ihrerseits einen Bilanzgewinn von nur 0,2 Mio. und wendet sie ihren Zuwendungsempfängern 2 Mio. bar zu, sind 0,2 Mio. steuerpflichtig und 1,8 Mio. eine steuerfreie Substanzauszahlung der Substiftung (Evidenzkonto vermindert sich von 3 Mio. auf 1,2 Mio.).

Evidenzkonto der A

An die PS zugewendetes Vermögen (Art)

Datum der Zuwendung an die PS

Steuerlicher Stiftungseingangswert

- maßgeblicher Wert der stiftenden PS

Von der PS zugewendetes Vermögen (Art)

Datum der Zuwendung durch PS

KESt-freier steuerlicher Stiftungsausgangswert

Stand

10.000.000

Barbetrag an Substiftung

10.10.14

5.000.000

5.000.000

Evidenzkonto der B

An die PS zugewendetes Vermögen (Art)

Datum der Zuwendung an die PS

Steuerlicher Stiftungseingangswert

- maßgeblicher Wert der stiftenden PS

Von der PS zugewendetes Vermögen (Art)

Datum der Zuwendung durch PS

KESt-freier steuerlicher Stiftungsausgangswert

Stand

Barbetrag von Hauptstiftung

10.10.14

5.000.000

2.000.000

3.000.000

Barbetrag

10.10.14

1.800.000

1.200.000

Beispiel 2:

Die Privatstiftung A hat im Jahr 14 einen Evidenzkontostand iHv 10 Mio. und einen Bilanzgewinn im Jahr 13 iHv 2 Mio. (keine Gewinnrücklagen). Sie errichtet im Jahr 14 die Substiftung X und die Substiftung Y und wendet jeder der Substiftungen 3.000.000 zu. Jede der Substiftungen hat 3.000.000 in ihr Evidenzkonto einzustellen und dieses sofort um den maßgeblichen Betrag von 2.000.000 zu vermindern, sodass sich folgende Evidenzkontenstände ergeben:

Evidenzkonto der A

An die PS zugewendetes Vermögen (Art)

Datum der Zuwendung an die PS

Steuerlicher Stiftungseingangswert

- maßgeblicher Wert der stiftenden PS

Von der PS zugewendetes Vermögen (Art)

Datum der Zuwendung durch PS

KESt-freier steuerlicher Stiftungsausgangswert

Stand

10.000.000

Barbetrag an Substiftung X und Y

10.10.14

6.000.000

4.000.000

Evidenzkonto der X

An die PS zugewendetes Vermögen (Art)

Datum der Zuwendung an die PS

Steuerlicher Stiftungseingangswert

- maßgeblicher Wert der stiftenden PS

Von der PS zugewendetes Vermögen (Art)

Datum der Zuwendung durch PS

Steuerlicher Stiftungsausgangswert

Stand

Barbetrag von Hauptstiftung

10.10.14

3.000.000

2.000.000

1.000.000

Evidenzkonto der Y

An die PS zugewendetes Vermögen (Art)

Datum der Zuwendung an die PS

Steuerlicher Stiftungseingangswert

- maßgeblicher Wert der stiftenden PS

Von der PS zugewendetes Vermögen (Art)

Datum der Zuwendung durch PS

Steuerlicher Stiftungsausgangswert

Stand

Barbetrag von PS A

10.10.14

3.000.000

2.000.000

1.000.000

Beispiel 3:

Die Privatstiftung A hat im Jahr 14 einen Evidenzkontostand iHv 10 Mio. und einen Bilanzgewinn im Jahr 13 iHv 2 Mio. (keine Gewinnrücklagen). Sie errichtet im Jahr 14 die Substiftung X und wendet ihr am 13.05.14 1.000.000, am 14.06.14 500.000 und am 30.09.14 1.500.000 zu. Insgesamt erhält sie im Jahr 2014 3.000.000 zugewendet, die sie in ihrem Evidenzkonto ausweisen muss, abzüglich des maßgeblichen Wertes in Höhe von 2.000.000.

Evidenzkonto der A

An die PS zugewendetes Vermögen (Art)

Datum der Zuwendung an die PS

Steuerlicher Stiftungseingangswert

- maßgeblicher Wert der stiftenden PS

Von der PS zugewendetes Vermögen (Art)

Datum der Zuwendung durch PS

KESt-freier steuerlicher Stiftungsausgangswert

Stand

10.000.000

Barbetrag an Substiftung X

13.05.14

1.000.000

9.000.000

Barbetrag an Substiftung X

14.06.14

500.000

8.500.000

Barbetrag an Substiftung X

30.09.14

1.500.000

7.000.000

Evidenzkonto der X

An die PS zugewendetes Vermögen (Art)

Datum der Zuwendung an die PS

Steuer-licher Stiftungeingangswert

-maßgeblicher Wert der stiftenden PS

Von der PS zugewendetes Vermögen (Art)

Datum der Zuwendung durch PS

KESt-freier steuerlicher Stiftungsausgangswert

Stand

Barbetrag

13.05.14

1.000.000

1.000.000

Barbetrag

14.06.14

500.000

1.500.000

Barbetrag

30.09.14

1.500.000

2.000.000

1.000.000

10.4.4.2 Vermögenszugang vor dem 01.08.2008
277

Zuwendungen an eine Substiftung gelten auch dann als steuerneutrale Substanzauszahlung, wenn das zugewendete Vermögen betragsmäßig in einer unternehmensrechtlichen Vermögensaufstellung zum 31.07.2008 Deckung findet. Die Substiftung hat die steuerlichen Werte fortzuführen (steuerliche Wertverknüpfung), das Evidenzkonto ist nicht zu erhöhen.

278

Die unternehmensrechtliche Vermögensaufstellung zum 31.07.2008 legt das betragliche Ausmaß fest, das an eine Substiftung ertragsteuerneutral übertragen werden kann; dieses betragliche Ausmaß richtet sich nach dem unternehmensrechtlichen Netto-/Reinvermögen (= Eigenkapital) zum 31.07.2008. Für eine steuerneutrale Übertragung an die Substiftung ist daher nicht erforderlich, dass die "nämlichen" (identen) Vermögensgegenstände/Wirtschaftsgüter aus der Vermögensaufstellung zugewendet werden. Dieser Vermögensstand zum 31.07.2008 ist evident zu halten und um getätigte Zuwendungen zu vermindern. Da eine unternehmensrechtliche Vermögensaufstellung zum 31.07.2008 zu erfolgen hat, ist eine Neubewertung des Vermögens zu diesem Stichtag nicht zulässig.

Beispiel:

Die im Jahr 1995 errichtete Privatstiftung A errichtet ihrerseits im Jahr 2010 eine Privatstiftung B und wendet dieser Bargeld in Höhe von 1 Mio. und eine Beteiligung mit unternehmensrechtlichem Buchwert im Zeitpunkt der Übertragung an die Substiftung von 5 Mio. und einem steuerlichen Stiftungseingangswert von 2 Mio. zu. Die Privatstiftung A hat zum 31.07.08 eine Vermögensaufstellung (Statusbilanz) errichtet, aus der sich ein unternehmensrechtliches Eigenkapital der Privatstiftung von 10 Mio. ergibt. Die im Jahr 2010 getätigten Zuwendungen sind im Eigenkapital von 10 Mio. gedeckt und können daher KESt-frei an die Substiftung weitergegeben werden. Die Privatstiftung B hat die Beteiligung mit dem steuerlichen Wert der Privatstiftung A anzusetzen (= 2 Mio.). Die Privatstiftung A hat allerdings das in der Statusbilanz ausgewiesene Eigenkapital um 6 Mio. (Bargeld 1 Mio. + unternehmensrechtlichem Buchwert 5 Mio.) zu vermindern und evident zu halten.

Ist zum 31.07.2008 das Eigenkapital der Privatstiftung in einer Statusbilanz festgehalten, kann jegliches Vermögen an die Substiftung KESt-frei ausgekehrt werden, auch ein nach dem 31.07.2008.

Variante a):

neu (mit Altbarbeständen) angeschafftes Vermögen. Dieses Vermögen geht mit den ertragsteuerlichen Anschaffungskosten in die Substiftung hinein, ohne das Evidenzkonto der Substiftung zu erhöhen, allerdings unter Verminderung des zum 31.07.2008 festgehaltenen Eigenkapitals um die unternehmensrechtlichen Buchwerte. Die Substiftung muss die ertragsteuerlichen Anschaffungskosten festhalten.

Beispiel:

Die Privatstiftung A hat zum 31.07.08 ein in der Statusbilanz ausgewiesenes Eigenkapital von 10 Mio. Sie schafft aus Barmittel am 31.08.2008 eine 100 Prozent-Beteiligung an der X-GmbH um 500.000 (steuerliche Anschaffungskosten entsprechen den unternehmensrechtlichen Anschaffungskosten, die den beizulegenden Wert darstellen) an. Im Jahr 10 errichtet sie die Privatstiftung Z, der sie die 100 Prozent-Beteiligung an der X-GmbH zuwendet, beizulegender Wert 600.000. Die Privatstiftung Z hat die Beteiligung an der X-GmbH mit 500.000 steuerlich anzusetzen, die Privatstiftung A hat das Eigenkapital von 10 Mio. um 500.000 (= unternehmensrechtlicher Buchwert) auf 9.500.000 zu vermindern und weiterhin evident zu halten.

Variante b):

an die Privatstiftung zugewendetes Vermögen, das in das Evidenzkonto aufgenommen wurde. Auch dieses Vermögen geht mit den ertragsteuerlichen Anschaffungskosten in die Substiftung hinein, ohne das Evidenzkonto der Substiftung zu erhöhen, allerdings unter Verminderung des zum 31.07.2008 festgehaltenen Eigenkapitals um die Buchwerte. Die Substiftung muss die fortgeschriebenen Stiftungseingangswerte festhalten.

Beispiel:

Die Privatstiftung A hat zum 31.07.08 ein in der Statusbilanz ausgewiesenes Eigenkapital von 10 Mio. Ihr wird eine 100 Prozent-Beteiligung an der X-GmbH am 01.10.08 zugewendet, Anschaffungskosten 500.000, beizulegender Wert 700.000. Am 01.02.10 errichtet die Privatstiftung A die Substiftung Z und widmet ihr 70.000 bar und die Beteiligung an der X-GmbH, beizulegender Wert 800.000. Die Privatstiftung A entschließt sich, die Zuwendung aus dem Altvermögen heraus zu tätigen. Sie hat daher das Eigenkapital von 10 Mio. um 770.000 (70.000 bar, 700.000 seinerzeitiger beizulegender Wert = Buchwert) abzustocken und 9.230.000 Eigenkapital evident zu halten. Die Privatstiftung Z hat die Beteiligung ertragsteuerlich mit 500.000 zu erfassen (in der Bilanz ist der beizulegende Wert anzusetzen). Am Evidenzkonto der Privatstiftung Z ist kein Eingang zu verbuchen.

279

Die unternehmensrechtliche Vermögensaufstellung zum 31.07.2008 kann auch in einem späteren Jahr erstellt werden. Sollten die Werte in der in einem späteren Jahr erstellten Vermögensaufstellung zum 31.07.2008 nicht ident sein mit den Werten der Schlussbilanz des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, sind diese Werte an Hand der Stiftungsbuchhaltung des Jahres 2008 nachzuweisen. Dieses System der steuerneutralen Substanzauszahlung gilt nur insoweit, als die Zuwendung im Stiftungszweck der zuwendenden Stiftung (Vermögensmasse) Deckung findet.

10.4.5 Ausländische Stiftungen und sonstige Vermögensmassen

280

Die Ausführungen in den Rz 267 ff gelten sinngemäß auch für ausländische Stiftungen und sonstige Vermögensmassen, die Privatstiftungen vergleichbar sind, sofern sie die in § 27 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 und den genannten Randziffern festgelegten Kriterien erfüllen. Als unternehmensrechtliche Vermögensaufstellung iSd Rz 277 gilt bei ausländischen Stiftungen und sonstigen Vermögensmassen eine Statusbilanz, die unter Anwendung von den österreichischen Rechnungslegungsvorschriften (UGB) vergleichbaren Bilanzierungs- und Bewertungsgrundsätzen erstellt wird.